Sumario: 1. Introducción, 2. Sujetos sin Capacidad Operativa-SSCO en el Decreto Legislativo N° 1532, 3. Sujetos sin Capacidad Operativa-SSCO en las acciones de verificación de obligaciones tributarias a cargo de SUNAT, 4. Sujetos sin Capacidad Operativa-SSCO en los procedimientos de fiscalización tributaria, 5. Conclusiones.
I. Introducción
Las acciones de verificación y control de obligaciones tributarias en los últimos años se vienen enfocando en función a observaciones a los proveedores de bienes y servicios, siendo que, dichas observaciones se materializan en la notificación de esquelas de citación a los contribuyentes en las cuales se les comunica o bien que el proveedor no cumplió con registrar el comprobante de pago en su Registro de Ventas, o que dicho proveedor no cuenta con capacidad operativa, económica o financiera para realizar operaciones con terceros.
Ante dicha situación, resulta pertinente analizar si la Administración Tributaria puede vía esquelas de citación advertir a los contribuyentes dichas observaciones efectuadas a sus proveedores y si ello implica una regularización en el uso del crédito fiscal para efectos del IGV o del gasto o costo en la determinación del Impuesto a la Renta.
2. Sujetos sin Capacidad Operativa-SSCO en el Decreto Legislativo N° 1532
Mediante Decreto Legislativo N° 1532, publicado el 19 de marzo de 2022 y vigente a partir del 01 de enero de 2023, se reguló el procedimiento de atribución de la condición de Sujeto sin Capacidad Operativa-SSCO, en el marco de la lucha contra la evasión tributaria.
En ese sentido, se definió como Sujeto sin Capacidad Operativa, en adelante SSCO, a aquel sujeto, que, si bien figura como emisor de los comprobantes de pago o de los documentos complementarios, no tiene los recursos económicos, financieros, materiales, humanos y/u otros, o estos no resultan idóneos, para realizar las operaciones por las que se emiten dichos documentos.
Asimismo, en el artículo 4° del Decreto Legislativo N° 1532, se dispone que la SUNAT puede iniciar el procedimiento de atribución de la condición de SSCO cuando a través de una verificación de campo y de sus fuentes de información -incluida aquella que provenga de entidades privadas o públicas o la proveniente de cruces de información- detecte que un determinado sujeto se encuentra comprendido en las siguientes situaciones:
a) No cuente con infraestructura o bienes, o estos o aquella no resulten idóneos, para realizar las operaciones por las que se emiten los comprobantes de pago o los documentos complementarios;
b) No tenga activos, o estos no resulten idóneos, para realizar las operaciones por las que se emiten los comprobantes de pago o los documentos complementarios;
c) No tenga personal, o este no resulte idóneo, para realizar las operaciones por las que se emiten los comprobantes de pago o los documentos complementarios, y/o
d) Cualquier otra situación objetiva que evidencie que el sujeto no tiene los recursos económicos, financieros, materiales, humanos y/u otros, o que estos no resultan idóneos, para realizar las operaciones por las que se emiten los comprobantes de pago o los documentos complementarios.
Tal y como se aprecia del contenido del artículo 4° del Decreto Legislativo N° 1532, se desprende que la condición de SSCO se inicia con un procedimiento a cargo de la Administración Tributaria, en el cual se debe detectar alguna situación del sujeto verificado no cuenta con elementos patrimoniales que le permitan realizar operaciones con terceros, entre ellos, la ausencia de infraestructura o bienes, activos, personal, o cualquier situación que ponga en evidencia que el SSCO no cuenta con recursos económicos, financieros, materiales, humanos y/o otros por los cuales se emiten los comprobantes de pago o los documentos complementarios.
Aunado a ello, la norma agrega como elemento para iniciar el procedimiento de atribución al SSCO el elemento de la falta de “idoneidad” de activos, infraestructura o bienes, personal o cualquier otra situación objetiva en los recursos económicos, financieros, material, humanos y/o otros del SSCO para realizar operaciones, elemento que si bien, puede resultar subjetivo, la norma se ha encargado de regular en el tercer párrafo del aludido artículo 4° del Decreto Legislativo N° 1532, en los términos siguientes:
“Para evaluar la idoneidad a que se refieren los literales anteriores, la SUNAT toma en cuenta la suficiencia, razonabilidad y proporcionalidad de los recursos económicos, financieros, materiales, humanos y/u otros empleados por el sujeto para realizar las operaciones por las que emite los comprobantes de pago o los documentos complementarios, en función de la naturaleza de las operaciones, el nivel de ventas del sujeto cuya capacidad operativa se cuestiona, el sector económico al que pertenece, entre otros. El criterio de idoneidad deberá ser sustentado y motivado en cada caso concreto en que se aplique”.
En tal sentido, el examen de idoneidad que efectuará la Administración Tributaria para determinar la idoneidad de las operaciones realizadas por el SSCO en las operaciones con terceros, se sustentará en la suficiencia, razonabilidad y proporcionalidad de los recursos económicos, financieros, materiales, humanos y/o otros empleados por el sujeto, siendo que, para ello se considerará la naturaleza de las operaciones, el nivel de ventas, el sector económico, entre otros, debiendo motivarse y sustentarse el criterio e idoneidad en cada caso concreto en que la Administración Tributaria atribuya tal condición.
En consecuencia, si bien la Administración Tributaria a partir de la entrada en vigor del Decreto Legislativo N° 1532 se encuentra habilitada para iniciar a los contribuyentes un procedimiento de atribución de SSCO, resulta importante identificar las consecuencias que devienen de dicha atribución y los efectos que genera ello en la deducción del gasto, costo computable y crédito fiscal.
Sobre el particular, estando a lo dispuesto en el artículo 9° del aludido Decreto Legislativo N° 1532, se aborda los efectos relacionados con los comprobantes de pago o documentos complementarios emitidos hasta el día de la publicación efectuada por la SUNAT de los SSCO, situación que generará los siguientes efectos:
- Los comprobantes de pago o los documentos complementarios emitidos por el SSCO no permiten ejercer el derecho al crédito fiscal o cualquier otro derecho o beneficio derivado del IGV ni sustentar costo o gasto para efectos del IR, salvo que el deudor tributario haya solicitado la revisión de los comprobantes de pago y documentos complementarios que el SSCO le hubiera otorgado hasta el día en que se efectúa dicha publicación, en la forma en que la SUNAT establezca mediante resolución de superintendencia (aún pendiente de regulación).
- La limitación en el uso del crédito fiscal, o cualquier otro beneficio derivado del IGV y/o costos o gasto para efectos del IR no alcanza en periodos tributarios que estén siendo objeto de un procedimiento de fiscalización definitiva o parcial no electrónica por cualquiera de dichos tributos, en tanto aquel se encuentre en trámite con anterioridad a la fecha en que la resolución de atribución adquiere la calidad de firme, sea que el procedimiento de fiscalización respectivo se haya iniciado antes o después de la notificación de la carta y el requerimiento en la cual se le haya comunicado al sujeto el supuesto de atribución de SSCO.
- La determinación de la procedencia del derecho al crédito fiscal o cualquier otro derecho o beneficio derivado del IGV y/o del costo o gasto para efectos del IR de los comprobantes de pago o documentos complementarios se realiza en el procedimiento de fiscalización respectivo en que estos se examinen.
De otro lado, mediante el Decreto Legislativo N° 1532, se modificaron diversos artículos de la Ley del Impuesto a la Renta, en los cuales se hace referencia a la deducción de los gastos empresariales, gastos deducibles para perceptores de rentas de cuarta y/o quinta categoría y costo computable en la determinación de la renta bruta de tercera categoría, disponiéndose lo siguiente:
“Artículo 20.- (…) No será deducible el costo computable sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisión del comprobante:
Tengan la condición de no habidos, según publicación realizada por la administración tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio en que se emitió el comprobante, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.
(ii) La SUNAT les haya notificado la baja de su inscripción en el Registro Único de Contribuyentes.
(iii) Tengan la condición de sujeto sin capacidad operativa, según publicación realizada por la SUNAT. (…)”
“Artículo 44.- No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría:
(…)
j) Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Tampoco será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que a la fecha de emisión del comprobante:
(i) Tenga la condición de no habido, según la publicación realizada por la administración tributaria, salvo que, al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.
(ii) La SUNAT le haya notificado la baja de su inscripción en el Registro Único de Contribuyentes.
(iii) Tenga la condición de sujeto sin capacidad operativa, según la publicación realizada por la SUNAT. No se aplicará lo previsto en el presente inciso en los casos en que, de conformidad con el artículo 37 de la Ley, se permita la sustentación del gasto con otros documentos. (…)”
“Artículo 46.-
(…)
i) Estén sustentados en comprobantes de pago que otorguen derecho a deducir gasto y sean emitidos electrónicamente y/o en recibos por arrendamiento que apruebe la SUNAT, según corresponda.
No será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por un contribuyente que a la fecha de emisión del comprobante:
Tenga la condición de no habido, según la publicación realizada por la administración tributaria, salvo que, al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.
La SUNAT le haya notificado la baja de su inscripción en el Registro Único de Contribuyentes.
Tenga la condición de sujeto sin capacidad operativa, según la publicación realizada por la SUNAT. (…)”
De otro lado, el Decreto Legislativo N° 1532, también modifica las normas del SPOT-Régimen de Detracciones, limitando la liberación de los fondos de la cuenta de detracciones y estableciendo causales de ingresos como recaudación de los fondos depositados en la cuenta de detracciones, en tanto se acredite que el sujeto tiene la condición de SSCO, incorporándose para ello el literal a.5) al primer párrafo del inciso a) del numeral 9.2 y el inciso e) al primer párrafo del numeral 9.3 del artículo 9 del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940, aprobado por el Decreto Supremo N° 155-2004-EF, en los siguientes términos:
“Artículo 9. Destino de los montos depositados
(…)
9.2
(…)
a)
(…)
a.5) Haber sido declarado por la SUNAT como sujeto sin capacidad operativa mediante resolución firme, salvo que haya vencido el plazo en que se debe mantener la publicación correspondiente en su página web.
(…)
9.3
(…)
e) Haber sido declarado por la SUNAT como sujeto sin capacidad operativa mediante resolución firme, salvo que haya vencido el plazo en que se debe mantener la publicación correspondiente en su página web. (…)”
Luego, de haber analizado las consecuencias de la atribución a un sujeto como SSCO, y su incidencia en la deducción del costo computable, gastos, crédito fiscal y cualquier beneficio vinculado con el IGV, conviene identificar a partir de cuándo la Administración Tributaria aplicará la norma en mención, siendo que, en la Primera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 1532 se ha señalado que dicho decreto legislativo entra en vigencia el 01 de enero de 2023 y será aplicable a los comprobantes de pago y documentos complementarios que se emitan a partir del día siguiente de su publicación en el Diario Oficial El Peruano.
Asimismo, en la Segunda Disposición Complementaria y Final del Decreto Legislativo N° 1532 se dispone que en un plazo no mayor de ciento veinte (120) días calendarios contado a partir de la vigencia del presente decreto legislativo se aprueban, mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía, las normas reglamentarias y complementarias necesarias para la correcta aplicación de lo dispuesto en el derecho legislativo, siendo que, en un plazo no mayor de noventa (90) días calendario contado a partir de la publicación en el Diario Oficial El Peruano del decreto supremo que apruebe las normas reglamentarias, la SUNAT aprobará las normas que sean necesarias para l implementación lo dispuesto en el decreto legislativo y sus normas reglamentarias.
Al respecto, a la fecha de publicación del presente artículo, no se ha publicado el Decreto Supremo que apruebe las normas reglamentarias y/o complementarias al Decreto Legislativo N° 1532, ni la resolución de superintendencia de SUNAT que apruebe las normas que resulten necesarias para la implementación del aludido decreto legislativo N° 1532, a pesar de haber transcurrido en exceso el plazo de ciento vente (120) días hábiles calendarios contados a partir de la vigencia del Decreto Legislativo N° 1532, lo cual permite concluir que dicha norma si bien ya se encuentra vigente a partir del 01 de enero de 2023, a la fecha resulta inaplicable al caso en concreto.
No obstante, un aspecto que resulta cuestionable en relación a la vigencia del Decreto Legislativo N° 1532 es su aplicación los comprobantes de pago y documentos complementarios que se emitan a partir del día siguiente a la publicación del decreto legislativo N° 1532 en el Diario Oficial El Peruano, siendo que, al haberse publicado la norma en referencia en fecha 19 de marzo de 2022, su aplicación incidiría en los comprobantes de pago emitidos a partir del 20 de marzo de 2022, esto es, con anterioridad a la entrega en vigencia de la norma, establecida a partir del 01 de enero de 2023, por ello el cuestionamiento a su aplicación retroactiva.
Al margen del cuestionamiento que ocasiona la aplicación retroactiva del Decreto Legislativo N° 1532, a lo que se suma su falta de reglamentación por parte del Ministerio de Economía y Finanzas, debemos considerar que en el peor de los casos, la norma se aplicaría para comprobantes de pago emitidos a partir del 20 de marzo de 2022, más no para comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos emitidos con anterioridad a dicha fecha, aspecto que deberá ser considerado por la Administración Tributaria al aplicar el Decreto Legislativo y por los contribuyentes ante el inicio de un eventual procedimiento de fiscalización tributaria o la verificación de obligaciones tributarias a cargo de la Administración Tributaria.
3. Sujetos sin Capacidad Operativa-SSCO en las acciones de verificación de obligaciones tributarias a cargo de SUNAT.
Como se ha hecho referencia en la introducción del presente artículo, la Administración Tributaria en el ejercicio de las facultades de verificación y control de obligaciones tributarias prevista en el artículo 62° del Código Tributario, viene notificando a los contribuyentes Esquelas de Citación en las cuales comunica a los contribuyentes que los comprobantes de pago que han respaldado la deducción del uso del crédito fiscal han sido emitidos por proveedores que no tendrían la capacidad operativa para realizar operaciones comerciales.
Al respecto, de la revisión de las aludidas esquelas de citación que viene notificando la Administración Tributaria a los contribuyentes se observa que se deja constancia de la siguiente inconsistencia:
“De acuerdo con la información del Registro de Compras Electrónico, se ha detectado el uso indebido del crédito fiscal del IGV, sustentado en comprobantes de pago emitidos por proveedores que no tendrían los recursos económicos, financieros, materiales, humanos y/o otros empleados por éstos para realizar las operaciones comerciales que ha registrado”.
Asimismo, en las esquelas de citación notificadas a los contribuyentes se deja constancia que el tributo objeto de revisión es el 1011—IGV, de un periodo tributario no prescrito, y se indica que a fin de que efectúe el reconocimiento o regularización de la obligación del tributo y por el (los) periodo (s) indicado (s) se podrá revisar el detalle de la referida inconsistencia en el Anexo N° 01, adjunto a la esquela.
De la revisión del contenido del Anexo N° 01 que acompaña a la Esquela de Citación por observación a la capacidad operativa de los proveedores, se aprecia que se comunica al contribuyente lo siguiente:
Anexo N° 01: DETALLE DE LA INCONSISTENCIA
Nombre o Razón Social: …………………………………………………
RUC: ……………………………………………………………………….
Periodo Tributario: ………………………………………………………
1. Inconsistencia detectada
Descripción
Comprobantes de pago emitidos por proveedores que no tendrían los recursos económicos, financieros, materiales, humanos y/u otros empleados por éstos para realizar las operaciones comerciales que ha registrado …………………………………. Total Crédito Fiscal …………………………….
2. Detalle de la Inconsistencia
Descripción
A Detalles de comprobantes de pago emitidos por proveedores que no tendrían los recursos económicos, financieros, materiales, humanos y/o otros empleados por estos para realizar las operaciones comerciales que ha registrado ……………..Anexo 01.1 Determinación del crédito fiscal…………..
B Resumen de proveedores que no tendrían los recursos económicos, financieros, materiales, humanos y/o otros empelados por estos para realizar las operaciones comerciales que ha registrado ………………..Anexo 01.2 Determinación del Crédito Fiscal ………………………………
3. Detalle de la inconsistencia por periodo
Periodo……………………………. Inconsistencias por el probable uso indebido del Crédito Fiscal (A).
En el cuarto párrafo de la Esquela de Citación se solicita al contribuyente que proporcione la documentación y/o información detallada en el Anexo N° 02, debiendo presentarla a través de la Mesa de Partes Virtual de la Administración Tributaria hasta la fecha que se consigna en la esquela de citación, siendo que, en el escrito de respuesta se deberá consignar los nombres del verificador y supervisor de SUNAT indicados en la esquela, quienes tienen a su cargo la realización de dicha acción de control.
Cabe mencionar que, en el Anexo N° 02 de la Esquela de Citación se indica lo siguiente:
ANEXO N° 02
Con la finalidad de agilizar y/o facilitar el descargo de la inconsistencia comunicada se solicita en lo que sea aplicable, la siguiente documentación y/o información:
1. Proporcionar un escrito con el sustento técnico, legal y tributario, que desvirtúe las observaciones respecto a la utilización indebida del crédito fiscal, por operaciones realizadas con proveedores que no tendrían los recursos económicos, financieros, materiales, humanos y7u otros empleados por estos para realizar operaciones comerciales con terceros, adjuntando la documentación fehaciente que respalde sus afirmaciones. El escrito y documentación deberán ser enviados en archivos PDF.
En los casos de no corresponder indicar por escrito esta situación.
Seguidamente, se consigna en la esquela de citación que evite ser multado por la infracción prevista en el numeral 5 del artículo 177° del TUO del Código Tributario (“No proporcionar la información o documentos que sean requeridos por la Administración sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relación o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la Administración tributaria”).
Finalmente, se le comunica en la esquela de citación al contribuyente que, de estar de acuerdo con la inconsistencia comunica, corresponde que efectúe el reconocimiento o regularización de la obligación tributaria del tributo y por los periodos indicados, siendo que, para cualquier consulta adicional respecto de la esquela puede comunicarse el contribuyente a los números telefónicos consignados en el documento en el horario comprendido entre las 8:30 am a 4:30 pm o comunicarse al correo electrónico detallado en la aludida esquela.
Sobre el particular, debemos mencionar que el texto consignado en la Esquela de Citación por inconsistencia detectada de acuerdo a la información del registro de compras electrónicos de los contribuyentes es muy similar a la redacción contenida en el Decreto Legislativo N° 1532 cuando define al sujeto sin capacidad operativa, pasemos a comparar dichos conceptos:
Artículo 3° del Decreto Legislativo N° 1532 Sujeto sin capacidad operativa
El SSCO es aquel que, si bien figura como emisor de los comprobantes de pago o de los documentos complementarios, no tiene los recursos económicos, financieros, materiales, humanos y/u otros, o estos no resultan idóneos, para realizar las operaciones por las que se emiten dichos documentos.
Inconsistencia detectada que genera la emisión de la Esquela de Citación
“De acuerdo con la información de su Registro de Compras Electrónico, se ha detectado el uso indebido del crédito fiscal del IGV sustentado en comprobantes de pago emitidos por proveedores que no tendrían los recursos económicos, financieros, materiales, humanos y/u otros empleados por éstos, para realizar las operaciones comerciales que ha registrado.”
De la revisión de la definición de SSCO y de la inconsistencia comunica por SUNAT en las esquelas de citación vinculadas con inconsistencia detectada de la revisión del Registro de Compras Electrónico de los contribuyentes, se aprecia que la Administración Tributaria está considerando el concepto de SSCO, consignado en el Decreto Legislativo N° 1532, para aplicarlo acciones de verificación por periodos anteriores a la fecha de publicación y entrada en vigencia de la norma en referencia, siendo que en la mayoría de los casos observados, las esquelas de citación hacen referencia al periodo tributario 2019, esto es, se verifica que las acciones de verificación de SUNAT estarían considerando como inconsistencia patrimonial la atribución de SSCO a proveedores por periodos tributarios en los cuales la norma que establece dicha definición aún no estaba vigente, evidenciándose una aplicación retroactiva de la norma para cuestionar la correcta deducción del crédito fiscal.
Aunado a ello, cabe advertir que, el escrito con el sustento técnico, legal y tributario que se le solicita al contribuyente en el Anexo N° 02 de la esquela de citación para desvirtuar las observaciones respecto a la utilización indebida del crédito fiscal, implica una labor que no le resulta oponible al contribuyente ni se sustenta en base legal alguna, toda vez, que, en buena cuenta se le exige al contribuyente sustentar que su proveedor tiene los recursos económicos, financieros, materiales, humanos y/u otros empleados por éstos para realizar operaciones con terceros, obligación formal que no resulta aplicable al adquirente de bienes y servicios, ni se sustenta en alguna de las obligaciones que tienen los contribuyentes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 87° del Código Tributario.
Aunado a ello, cabe mencionar que la Administración Tributaria tampoco le informa al contribuyente en la esquela de citación cuales son las razones o elementos objetivos que le han llevado a concluir que el proveedor que ha emitido el comprobante de pago que el contribuyente ha registrado en el Registro de Compras Electrónico, no cuenta con recursos económicos, financieros, materiales, humanos y/o otros empleados para que puedan realizar operaciones con terceros, generándose así una atribución genérica del proveedor como SSCO, lo cual dificulta que en el escrito de descargo el adquirente de bienes y servicios pueda detallar con exactitud las razones por las cuales su proveedor sí cuenta con los recursos económicos, financieros, materiales, humanos y/u otros empleados para el proceso productivo, más aún considerando que las esquelas de citación implican un cuestionamiento directo a la deducción del crédito fiscal.
De otro lado, si bien la condición de SSCO de conformidad con lo que dispone el artículo 9° del Decreto Legislativo N° 1532, no permite ejercer el derecho al crédito fiscal o cualquier otro derecho o beneficio derivado del IGV ni sustentar gasto o costo para efectos del IR, dicha limitación resulta aplicable respecto de aquellos comprobantes de pago o documentos complementarios emitidos por los SSCO hasta el día de publicación en la página web de SUNAT o en el Diario Oficial El Peruano de la relación de sujetos sin capacidad operativa cuyas resoluciones de atribución de SSCO hayan quedado firmes, esto es, la restricción del crédito fiscal por la condición del proveedor como SSCO únicamente sería aplicable únicamente a partir de la fecha en la cual la Administración Tributaria efectúe la publicación de la relación de SSCO, cuando la atribución de dicha condición haya quedado firme, supuesto que a la fecha no se implementa y que incluso está condicionado a la publicación de las normas reglamentarias que emita el Ministerio de Economía y Finanzas del Decreto Legislativo N° 1532, así como las disposiciones que considere pertinente complementar la SUNAT mediante la resolución de superintendencia correspondiente.
Adicionalmente, debemos señalar que de acuerdo con lo dispuesto en la Primera Disposición Complementaria y Final del Decreto Legislativo N° 1532, la norma que regula la condición de SSCO que ha entrado en vigencia a partir del 01 de enero de 2023, dispone su aplicación para los comprobantes de pago y documentos complementarios que se emitan a partir del día siguiente de publicación del Decreto Legislativo N° 1532, por lo que, considerando que la norma se publicó en el Diario Oficial El Peruano el 19 de marzo de 2022, sería aplicable para aquellos comprobantes de pago o documentos complementarios emitidos por proveedores a partir del 20 de marzo de 2022 más no antes, siendo que, de la verificación de los comprobantes de pago que la Administración Tributaria viene consignando en el Anexo N° 01 de las Esquelas de Citación por cuestionamientos a la capacidad operativa de los proveedores, se advierte que los aludidos comprobantes de pago corresponden a periodos del 2019 y 2020, esto es con anterioridad al 20 de marzo de 2022, lo cual acredita la aplicación retroactiva de la norma y la pretensión de la Administración Tributaria de desconocer el crédito fiscal de los adquirentes de bienes y servicios por comprobantes de pago emitidos por sus proveedores, sin contar con sustento legal válido, calificando como una actuación arbitraria y que afecta directamente el derecho de defensa y al debido procedimiento de los contribuyentes.
Sin embargo, atendiendo a que en las aludidas Esquelas de Citación por observaciones a los comprobantes de pago emitidos por los proveedores de bienes y servicios, la Administración Tributaria indica a los contribuyentes que eviten ser multados por la infracción prevista en el numeral 5 del artículo 177° del Código Tributario, infracción que sanciona con multa el “No proporcionar la información o documentos que sean requeridos por la Administración sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relación o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la Administración Tributaria”, es importante contestar en el plazo otorgado por SUNAT las aludidas esquelas de citación, no sólo para evitar que SUNAT proceda a notificar la resolución de multa por la infracción prevista en el numeral 5 del artículo 177° del Código Tributario, sino también para que el contribuyente cuestione la atribución efectuada al proveedor de bienes y servicios por no contar con recursos económicos, materiales, humanos, y otros empleados al realizar las operaciones de venta o prestación de servicios a la empresa adquirente, considerando los fundamentos de hecho y derecho que sustenten la correcta deducción del crédito fiscal en la determinación del IGV por el periodo tributario objeto de verificación por SUNAT.
Sin perjuicio de ello, se desprende que, el cuestionamiento efectuado por la Administración Tributaria al uso del crédito fiscal por parte del contribuyente sustentado en comprobantes de pago emitidos por proveedores que a criterio de la Administración Tributaria no tendrían los recursos económicos, financieros, materiales y/u otros empleados por estos, para realizar las operaciones comerciales que ha registrado, al pretender desconocerse el uso del crédito fiscal, se estaría invitando a las empresas a que regularicen dicha situación, a pesar que, tal como hemos detallado en el presente artículo no corresponde rectificar ni subsanar nada, en tanto no hay norma tributaria que exija a los adquirentes de bienes y servicios justificar que su proveedor cuenta con los recursos económicos, financieros, materiales y/u otros empleados por éstos para realizar operaciones con terceros, y teniendo en cuenta que los alcances del Decreto Legislativo N° 1532 que regula la condición de Sujeto sin Capacidad Operativa-SSCO resulta aplicable a comprobantes emitidos a partir del 20 de marzo de 2022, más no antes, sumado a que la norma en referencia a la fecha no ha sido reglamentada, a pesar de haber transcurrido en exceso el plazo previsto en la Segunda Disposición Complementaria Final que dispuso su reglamentación en un plazo no mayor de ciento veinte (120) días calendario contado a partir de la vigencia del aludido Decreto Legislativo N° 1532.
4. Sujetos sin Capacidad Operativa-SSCO en los procedimientos de fiscalización tributaria.
En los procedimientos de fiscalización tributaria, la Administración Tributaria viene cuestionando la falta de capacidad operativa, financiera y económica de los proveedores de bienes y servicios en la deducción del gasto para efectos del Impuesto a la Renta y en el reconocimiento del crédito fiscal, siendo que, los cuestionamientos efectuados por la Administración Tributaria ocasionan la calificación de las operaciones como no fehacientes y en el caso del IGV, la imputación de operaciones no reales bajo el supuesto previsto en el inciso b) del artículo 44° de la Ley del IGV.
A continuación, pasamos a detallar el contenido de algunos resultados de requerimientos de fiscalización emitidos por la Administración Tributaria en las cuales se aprecia el cuestionamiento efectuado por la Administración Tributaria en la deducción del gasto y crédito fiscal, sustentándose en la falta de capacidad operativa, económica y financiera del proveedor de bienes y servicios.
Resultado de Requerimiento por IGV N°……………………………
“Asimismo, el contribuyente en su segundo escrito agrega: “… los comprobantes cumplen con los supuestos de formalidad tipificado en el artículo 19° del mismo cuerpo Legal, que la vinculación establecida por parte del FISCALIZAOR carece de sustento legal ante la afirmación de que las operaciones serían no reales debido a que en sus cruces de información este mismo determinara vinculación y que no obtuvo respuestas concretas por parte de los proveedores, ante esto, queda aclarar que ………………. No tiene control sobre sus proveedores, por lo cual, no se puede desconocer el crédito fiscal tomando esta posición, ni mucho menos suponer que las operaciones son no reales”
Respuesta de la Administración
Que, según la Resolución del Tribunal Fiscal N° 00233-3-2010, a fin de determinar la realidad de las operaciones, la Administración puede llevar a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realización de las operaciones, sobre la base de la documentación presentada por el contribuyente, cruces de información con los supuestos proveedores emisores de los comprobantes de pago, cuya fehaciencia es materia de cuestionamiento, así como cualquier medida destinada a lograr dicho objetivo.
Que en el presente caso se tiene que indicar que el reparo establecido al crédito fiscal no está basado únicamente en que los proveedores presenten incumplimiento de sus obligaciones o presenten la documentación correspondiente; SINO, QUE ESTOS NO HAN DEMOSTRADO LA REALIZACIÓN DE LAS OPERACIONES y por el contrario el contribuyente muestra una trazabilidad de la documentación utilizada en las adquisiciones, e incluso, adjuntando documentos que no pueden ser constatadas con las empresas observadas, toda vez que, en los cruces realizados, estos proveedores no proporcionaron los documentos comunes que el contribuyente proporcionó, en el presente caso solo (3) de los proveedores observados proporcionaron parcialmente documentación; siendo en consecuencia, “documentación unilateral” del contribuyente, que no acredita la realización de la correspondencia comercial, en este sentido.
Asimismo, los proveedores observados, presentan un alto grado inconsistencias a nivel de capacidad económica, financiera y operativa y un alto grado de dependencia hacia el contribuyente fiscalizado.
Por lo tanto, la Administración no fundamenta solamente el reparo al Crédito Fiscal del IGV en omisiones o incumplimientos de los proveedores, sino en la evidencia conjunta que muestran los documentos presentados, la información que obra en poder de otras entidades (RENIEC y SUNARP) y la información que obra en poder de la Administración, los que NO acreditan la realización del hecho imponible.
Por lo tanto, los argumentos señalados por el contribuyente no explican las operaciones observadas por la Administración Tributaria.”
Conclusión:
Como resultados de la evaluación conjunta de los elementos probatorios presentados se llega a la conclusión que las observaciones a las operaciones no han sido levantadas, es decir, estas operaciones son calificadas como no reales de acuerdo con el supuesto previsto en el inciso b) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el D.S. N° 055-99-EF y modificatorias, por lo que corresponder mantener el reparo al crédito fiscal contabilizado por los proveedores observados, detallados en el Anexo N° … adjunto al Resultado del Requerimiento N° …………………………. Por otro lado, no corresponde mantener el derecho al uso del crédito fiscal debido a que se determinó que no cumplió con lo señalado en el inciso b) del numeral 15.4 del reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el D.S. 136-96-EF y normas modificatorias, en consecuencia, corresponder la reliquidación del Impuesto General a las Ventas correspondiente a los periodos de enero de 2020 a diciembre 2020.
Asimismo, se le informa que, al mantenerse los reparos al crédito fiscal del IGV, se confirma que el contribuyente ha incurrido en la infracción tipificada en el numeral 1del artículo 178° del Código Tributario, aprobado por D.S. N° 133-2013.EF y normas modificatorias por los periodos de febrero de 2020 a diciembre de 2020.”
En relación al contenido del resultado de requerimiento de fiscalización analizado, se desprende que la Administración Tributaria viene cuestionando la falta de capacidad económica, financiera y operativa de los proveedores para justificar el desconocimiento del crédito fiscal del contribuyente, al atribuirle operaciones no reales, en el caso analizado, la operación no real prevista en el inciso b) del artículo 44° de la Ley del IGV, esto es, aquellas operación en la cual el emisor del comprobante de pago no es quien ha realizado efectivamente la venta o la prestación del servicio, sino un tercero, pudiendo salvarse el uso del crédito fiscal, si se acredita el uso de medios de pago en la cancelación del precio, lo cual permite concluir que, si bien, se pudo concretar la operación de venta o el servicio final, el cuestionamiento efectuado por la Administración Tributaria a la capacidad económica, financiera u operativa del emisor del comprobante de pago, conllevaría al desconocimiento de la operación bajo el supuesto previsto en el aludido inciso b) del artículo 44° de la Ley del IGV, a pesar de no ser atribuible al contribuyente las omisiones o cuestionamientos que se hagan a la capacidad operativa, financiera o económica del proveedor, más aún cuando ello, no condiciona la deducción del crédito fiscal o constituya un requisito para tener derecho al crédito fiscal previsto en los artículos 18° y 19° de la Ley del IGV.
Atendiendo a ello, consideramos que la falta de presentación de documentos por parte de los proveedores con ocasión de un cruce de información realizado por la Administración Tributaria, no puede conllevar al desconocimiento del crédito fiscal del adquirente, ni concluir que la falta de presentación de documentos implica que los proveedores no cuentan con capacidad operativa, económica o financiera que condicione la deducción del crédito fiscal, toda vez que, tal y como hemos analizado en el presente artículo, las normas de IGV no condicionan la deducción del crédito fiscal a la verificación del cumplimiento de obligaciones tributarias del proveedor, siendo únicamente atribuible a los deudores tributarios las omisiones o incumplimientos que en su condición de contribuyente o responsable puedan incurrir ante el fisco, más no las omisiones tributarias de terceros, por ello, no resulta arreglado a ley, el desconocimiento del crédito fiscal a los adquirentes de bienes y servicios por la supuesta falta de capacidad operativa, financiera o económica de sus proveedores en un determinado periodo tributario.
No obstante ello, se ha podido verificar en otros resultados de requerimiento de procedimiento de fiscalización, que la Administración Tributaria también ha procedido a desconocer la deducción del gasto para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta al advertir que los proveedores de bienes y servicios no cuentan con capacidad operativa o económica, concluyendo así que estamos ante operaciones no fehacientes que no permiten respaldar la realidad de las adquisiciones y en consecuencia, se repara el gasto de un determinado ejercicio fiscal.
A continuación, pasamos a detallar el contenido de un resultado de requerimiento de fiscalización de SUNAT, en el cual se repara la deducción del gasto a un contribuyente sustentado en la falta de capacidad operativa y económica del proveedor de bienes y servicios.
Resultado de Requerimiento de fiscalización por IR N° ……………….
Que, adicionalmente, cabe indicar que en los sistemas informáticos de la Administración Tributaria se aprecia que ………………………. Con ………………..en los periodos fiscalizados no declaró trabajadores a través del PDT PLAME Planilla Electrónica; asimismo, se verificó que los movimientos financieros de los periodos enero a diciembre de 2015 no guardan relación con las ventas y adquisiciones declaradas en dichos periodos; de tal manera según sus declaraciones mensuales PDT 621, en dichos periodos declara ventas y gastos que no guardan relación con sus movimientos financieros; por lo que al no existir relación entre los importes declarados, las imputaciones de terceros, movimientos financieros y no proporcionar documentación, no cumple con sustentar su capacidad económica; por lo que, no resulta posible que haya sido proveedor del contribuyente ……………………………….
Que, en consecuencia, de la revisión y evaluación conjunta a la documentación proporcionada por el contribuyente así como del cruce de información realizado, se advierte respecto a las operaciones comerciales consignadas en los comprobantes de pago observados por operaciones realizadas con el proveedor …………………….. por concepto de Valoración N° 1 Puertas- O.S. ……………………………… por el importe de S/ ………………….., no se proporcionó la información y/o documentación mínima que acredite sus efectiva realización, por consiguiente, corresponde a esta instancia confirmar el reparo efectuado por la suma de S/……………..
Que adicionalmente, cabe indicar que en los sistemas informáticos de la Administración Tributaria se aprecia que los contribuyentes ……………………….. ,………………………………………, ……………………………., ………………………………., ………………………………, en los periodos fiscalizados, no declararon trabajadores a través del PDT PLAME electrónica; por lo que no se advierte que tuvieran la capacidad operativa para prestar los servicios consignados en las facturas observadas.
Que asimismo, de los sistemas informáticos de la Administración Tributaria se verificó que los movimientos financieros de los contribuyentes …………………………….., …………………………………, ………………………, …………………………………., ……………………………., correspondiente a los periodos enero a diciembre de 2015 no guardan relación con las ventas y adquisiciones declaradas en dichos periodos; de igual manera, según sus declaraciones mensuales PDT 621, en dichos periodos declaran ventas y gastos que no guardan relación con sus movimientos financieros; por lo que al no existir relación entre los importes declarados, las imputaciones de terceros, movimientos financieros y no proporcionar documentación, no cumplen con sustentar su capacidad económica; por lo que, no resulta posible que hayan sido proveedores el contribuyente ……………………..”.
De la verificación del contenido del resultado de requerimiento de fiscalización por Impuesto a la Renta del caso analizado, se observa que el sustento para desconocer la deducción de los gastos empresariales por falta de capacidad operativa de los proveedores responde a que la Administración Tributaria ha verificado que los aludidos proveedores no han declarado personal en el PLAME-Planilla electrónica, lo cual le lleva a concluir que, si hay personal declarado que pudo realizar la venta o prestación del servicio, entonces no es posible que la operación se haya realizado, y en cuanto a la falta o ausencia de capacidad económica de los proveedores, atribuye dicha condición a que las ventas y los gastos declarados no guardan relación con sus movimientos financieros, siendo que, al no existir relación entre los importes declarados, las imputaciones de terceros, movimientos financieros y aunado al hecho de no proporcionar documentación con ocasión del cruce de información, no hay certeza que las operaciones entre el contribuyente y sus proveedores se haya realizado.
En ese sentido, se advierte que, el cuestionamiento a la falta de capacidad operativa se estaría sustentado en a verificación de trabajadores registrados en el PLAME, y la falta de capacidad económica de los proveedores en la relación entre las ventas y gastos declarados con los movimientos financieros, situación que si bien, podría analizarse en cada caso en concreto, correspondería a omisiones del proveedores de un determinado ejercicio, que no necesariamente conllevaría a concluir que la operación es inexistente, toda vez que, la falta de presentación de documentación de los proveedores en un cruce de información o toma de manifestación no resulta atribuible al contribuyente, al no haberse configurado como obligación formal tributaria el verificar el cumplimiento o no de obligaciones tributarias de sus proveedores, supuesto que no se ha previsto en las normas tributarias.
Sin embargo, si bien la Administración Tributaria viene utilizando como argumento para desconocer la deducción de los gastos empresariales, la falta de capacidad económica, financiera u operativa de los proveedores, los contribuyentes deben aportar al procedimiento de fiscalización, toda la documentación sustentatoria posible que evidencia que la operación de venta o la prestación de servicios efectuado por el proveedor corresponde a una operación real, toda vez que, a mayor documentación probatoria aportada en el procedimiento de fiscalización más posibilidades se tienen de evitar un desconocimiento en la deducción de los gastos empresariales por falta de fehaciencia, incluso si la Administración Tributaria pretende atribuirle al contribuyente omisiones o cuestionamientos a la falta de capacidad operativa, económica o financiera de sus proveedores como consecuencia de un cruce de información o toma de manifestación con dichos proveedores.
5. Conclusiones
Teniendo en cuenta el análisis efectuado a los alcances del Decreto Legislativo N° 1532, así como las recientes acciones de verificación de la Administración Tributaria y procedimientos de fiscalización en los cuales se cuestiona la falta de capacidad económica, financiera u operativa de los proveedores con incidencia en la deducción del crédito fiscal y en los gastos empresariales, podemos concluir lo siguiente:
1.- La condición de Sujeto sin Capacidad Operativa-SSCO, se genera con ocasión de un procedimiento de atribución a cargo de la Administración Tributaria, en el cual se debe acreditar que determinado sujeto no cuenta con infraestructura o bienes, no cuenta con activos, no tiene personal, o cualquier otra situación objetiva que evidencie que el sujeto no tiene los recursos económicos, financieros, materiales, humanos y/u otros, o que estos no resultan idóneos, para realizar las operaciones por las que se emiten los comprobantes de pago o los documentos complementarios.
2.- En las esquelas de citación en las cuales la Administración Tributaria requiera al contribuyente un informe técnico, jurídico, tributario en el cual sustente que su proveedor tiene capacidad operativa, económica o financiera para realizar las operaciones por las cuales emitió los comprobantes de pago, es importante presentar el descargo dentro del plazo otorgado a efectos de evitar la multa y demostrar que dicha obligación no es exigible, adjuntando toda la documentación que acredite la realidad de las adquisiciones de bienes y servicios.
3.- Si como consecuencia de un procedimiento de fiscalización tributaria, la Administración Tributaria desconoce el gasto o el crédito fiscal, amparándose en la falta de capacidad económica, financiera y operativa del proveedor, en la respuesta al requerimiento de fiscalización tributaria o en el respectivo recurso impugnativo se debe señalar que la obligación de verificar o no la capacidad económica, financiera u operativa no es atribuible al adquirente de bienes y servicios, no constituye una obligación tributaria formal que se desprenda de lo dispuesto en el artículo 87° del Código Tributario, ni condiciona el uso y deducción del gasto, costo computable y crédito fiscal.
4.- El Decreto Legislativo N° 1532 que regula los sujetos sin capacidad operativa-SSCO, si bien se encuentra vigente a partir del 01 de enero de 2023, y resulta aplicable a comprobantes de pago o documentarios complementarios a estos emitidos a partir del 20 de marzo de 2023, a la fecha no ha sido reglamentado por el MEF, ni complementado por SUNAT, por lo tanto, no es viable su aplicación para un procedimiento de fiscalización tributaria ni acciones de verificación a cargo de la Administración Tributaria.
5.- El desconocimiento del gasto, costo computable y crédito fiscal, amprándose en la falta de capacidad operativa, económica o financiera del proveedor de bienes y servicios, no solo implica una aplicación retroactiva el Decreto Legislativo N° 1532 a periodos fiscales anteriores a su entrada en vigencia, sino también, constituye una afectación al derecho de defensa y debido procedimiento de los contribuyentes.
