Precedente de observancia obligatoria: Se incurre en la infracción tipificada por el numeral 5) del artículo 177 del Código Tributario si llevándose contabilidad en sistema computarizado, no se proporciona copia de la base de datos de libros y/o registros contables en el formato indicado por la Administración, como por ejemplo, Excel (xls o xlsl), texto (txt45) o dbf46, o si llevándose la contabilidad en sistema computarizado o manual no se proporciona copia escaneada en formato PDF (u otro que se haya indicado) del original de los citados libros y/o registros, o de determinados folios, según lo requerido por esta.
TRIBUNAL FISCAL Nº 10346-9-2023
EXPEDIENTE Nº : 2451-2022
INTERESADO: XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
XXXXXXXXXXXX
ASUNTO: Impuesto General a las Ventas y Multas
PROCEDENCIA: Lima
FECHA: Lima, 6 de diciembre de 2023
VISTA la apelación interpuesta por XXXXXXXXXXXXX XXXXXXXXXXXXXXXX, con Registro Único de Contribuyente (RUC) Nº XXXXXXXXXXX, contra la Resolución de Intendencia Nº XXXXXXXXXXX de 28 de diciembre de 2021, emitida por la Intendencia Lima de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT, que declaró infundada la reclamación formulada contra las Resoluciones de Determinación Nº XXXXXXXXXXX a XXXXXXXXXXX, emitidas por el Impuesto General a las Ventas de enero a octubre de 2020, y las Resoluciones de Multa Nº XXXXXXXXXX a XXXXXXXXXX, giradas por las infracciones tipificadas en el numeral 1 del artículo 178 y el numeral 5 del artículo 177 del Código Tributario.
CONSIDERANDO:
Que la recurrente sostiene que manifiesta su inconformidad sobre la aplicación de la Ley Nº 29215 y su modificación efectuada por el Decreto Legislativo Nº 1116, que desconocen el crédito fiscal en base a requisitos meramente formales, pese a que cumple con las condiciones sustanciales para tener derecho a su aplicación, siendo que ello afecta a los derechos constitucionales de proporcionalidad, razonabilida
y no confiscatoriedad. Invoca la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01580-5-2009.
Que agrega que el control fiscal debe basarse en la capacidad contributiva, sin embargo, se está limitando el ejercicio del crédito fiscal a elementos formales, sin considerar la existencia real del crédito fiscal pagado en las transacciones y cuyas pruebas existen, vulnerando el principio de tutela efectiva, por lo que reitera que el desconocimiento del crédito fiscal por incumplimiento de deberes formales no tiene justificación constitucional.
Que por su parte, la Administración señala que reparó el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas de marzo a octubre de 2020, por cuanto la recurrente no cumplió con anotar los comprobantes de pago de compras en el Registro de Compras por los referidos periodos, antes de la notificación del Requerimiento Nº XXXXXXXXXXXX, realizada el 19 de marzo de 2021, en aplicación de lo previsto en el artículo 2 de la Ley Nº 29215, modificado por el Decreto Legislativo Nº 1116. Asimismo, la recurrente incurrió en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, relacionada a dicho reparo, y en la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 177 del citado código, por cuanto no cumplió con presentar lo solicitado en el procedimiento de fiscalización.
Que en el presente caso, mediante la Carta Nº XXXXXXXXXXXXXXXXX y el Requerimiento Nº XXXXXXXXXX (folios 484, 485 y 489), la Administración inició a la recurrente un procedimiento de fiscalización parcial[1] a fin de verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias relacionadas al Impuesto General a las Ventas de enero a octubre de 2020; y como consecuencia de dicho procedimiento de fiscalización, la Administración emitió las Resoluciones de Determinación Nº XXXXXXXX a XXXXXXXXXXX, por el Impuesto General a las Ventas de enero a octubre de 2020, y las Resoluciones de Multa Nº XXXXXXXXXXXX a XXXXXXXXXX , por la comisión de las infracciones tipificadas en el numeral 1 del artículo 178 y el numeral 5 del artículo 177 del Código Tributario.
Que en tal sentido, la materia controvertida consiste en determinar si dichos valores se encuentran arreglados a ley.
Resoluciones de Determinación Nº XXXXXXXX y XXXXXXXX
Que las Resoluciones de Determinación Nº XXXXXXXXXXXX y XXXXXXXXXX fueron giradas por el Impuesto General a las Ventas de enero y febrero de 2020 (folios 598 a 601), advirtiéndose de sus Anexos Nº 01 y 02 (folios 581 y 582), que la Administración no efectuó reparo al crédito fiscal de esos periodos, por lo que dichas resoluciones de determinación fueron emitidas con la finalidad de dar por concluido el procedimiento de fiscalización[2].
Que por tanto, estando a que en la determinación realizada por la Administración no existe controversia con relación a la determinación del Impuesto General a las Ventas de enero y febrero de 2020, corresponde confirmar la resolución apelada en este extremo.
Resoluciones de Determinación Nº XXXXXXXX a XXXXXXXX
Que del Anexo Nº 01 a las Resoluciones de Determinación Nº XXXXXXXXXXX a XXXXXXXXXXX (folio 582), se aprecia que la Administración reparó el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas de marzo a octubre de 2020, por haber anotado la recurrente los comprobantes de pago de compras en el Registro de Compras en fecha posterior a la notificación del requerimiento en el que se solicitó su presentación.
Que al respecto, mediante el punto 3 del Requerimiento Nº XXXXXXXXXX (folios 484 y 485), la Administración solicitó a la recurrente que presentara el Registro de Compras en el que se encontraran anotadas las operaciones del periodo fiscalizado.
Que en el punto 3 del Anexo Nº 01 del Resultado del Requerimiento Nº XXXXXXXX (folio 470), la Administración dejó constancia que la recurrente no proporcionó copia escaneada del Registro de Compras, y que verificó en sus sistemas que la recurrente llevaba el Registro de Compras de manera electrónica por el periodo fiscalizado.
Que mediante el punto 1 del Anexo Nº 01 del Requerimiento Nº XXXXXXXXXXX (folio 455), la Administración señaló que la recurrente se encontraba afiliada al sistema de programas de libros electrónicos desde el 1 de enero de 2015, sin embargo, de la revisión a las constancias de recepción, observó que los registros de los periodos marzo a octubre de 2020 se generaron el 13 de abril de 2021, fecha posterior a la notificación de la Carta Nº XXXXXXXXXXXXXXXXXXX y el Requerimiento Nº XXXXXXXXXXXXXXX, documentos que fueron notificados el 19 de marzo de 2021, con los cuales se inició la fiscalización; en ese sentido, señaló que la recurrente utilizó indebidamente el crédito fiscal de tales periodos, tal como se detalla a continuación:
[…]
Que por lo antes señalado, la Administración solicitó a la recurrente sustentar por escrito y con documentación, los motivos por los cuales utilizó el crédito fiscal de los mencionados periodos, sin contar con el respaldo del Registro de Compras; en caso contrario, repararía el crédito fiscal.
Que en el punto 1 del Anexo Nº 01 del Resultado del Requerimiento Nº XXXXXXXX (folio 253), la Administración dejó constancia de los escritos presentados por la recurrente y que esta no proporcionó la documentación sustentatoria respecto a los periodos marzo a octubre de 2020, pues la documentación presentada (comprobantes de pago, guías de remisión remitente, medios de pagos, estados de cuenta y órdenes de compra), correspondía a las operaciones de compra de los periodos de enero y febrero de 2020; en tal sentido, observó el crédito fiscal usado indebidamente, al no cumplir con la anotación de los comprobantes de pago de compras en el Registro de Compras antes de ser requeridos por la Administración, en atención al artículo 2 de la Ley Nº 29215, modificado por el Decreto Legislativo Nº 1116, entre otras normas.
Que el artículo 18 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo Nº 1116[3], dispone que el crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, siempre que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto y que se destinen a operaciones por las que se debe pagar el impuesto.
Que de conformidad con el artículo 19 de la citada ley, modificado por la Ley Nº 29214[4], para ejercer el derecho al crédito fiscal, a que se refiere el artículo anterior, se cumplirán los siguientes requisitos formales: a) Que el Impuesto General a las Ventas esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción o, de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes; los comprobantes de pago y documentos, a que se alude en este inciso, son aquellos que de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito fiscal; b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número del RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT y que, de acuerdo con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión; y, c) Que los comprobantes de pago, notas de débito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o el formulario en el que conste el pago del impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras, siendo que el mencionado registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el reglamento.
Que el segundo párrafo del inciso c) del artículo 19 de la mencionada ley, también modificado por la Ley Nº 29214, establece que el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el periodo al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables.
Que el artículo 2 de la Ley Nº 292155, Ley que fortalece los mecanismos de control y fiscalización de la Administración Tributaria respecto de la aplicación del crédito fiscal que precisa y complementa la última modificación del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, modificado por el Decreto Legislativo Nº 1116, preceptúa que los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas deberán haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los 12 meses siguientes, debiéndose ejercer en el periodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado; agrega que a lo señalado en dicho artículo no le es aplicable lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso c) del artículo antes mencionado; y que, no se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19 de la mencionada ley -en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes- se efectúa antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras[6].
Que el penúltimo y último párrafos del numeral 2.1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo Nº 29-94-EF, modificado por el Decreto Supremo Nº 161-2012-EF[7], precisan que el derecho al crédito fiscal se ejercerá en el periodo al que corresponda la hoja del Registro de Compras en la que se anote el comprobante de pago o documento respectivo, siempre que la anotación se efectúe en las hojas del Registro de Compras señaladas en el numeral 3 del artículo 10 del aludido reglamento; y no se perderá el crédito fiscal utilizado con anterioridad a la anotación del comprobante de pago o documento respectivo en tal registro, si ésta se efectúa – en la hoja que corresponda al periodo en el que se dedujo dicho crédito fiscal y que sea alguna de las señaladas en el numeral 3 del artículo 10– antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de dicho registro.
Que de las normas glosadas se colige que, para tener derecho al crédito fiscal, se debe anotar los comprobantes de pago que respalden las adquisiciones realizadas en el Registro de Compras en el mes de su emisión o del pago del impuesto, o dentro de los 12 meses siguientes, debiendo ejercerse en el periodo en que ha sido anotado en el mencionado registro; y para tener derecho al crédito fiscal y con relación a los periodos fiscalizados debe acreditarse, entre otros aspectos, que los comprobantes de pago de compras hayan sido anotados en el Registro de Compras antes que la Administración requiera la exhibición y/o presentación del indicado registro.
Que de otro lado, mediante la Resolución de Superintendencia Nº 286-2009/SUNAT se dictaron disposiciones para la implementación del llevado de determinados libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrónica, en cuyo artículo 1 se definió como “PLE”, al aplicativo desarrollado por la SUNAT denominado Programa de Libros Electrónicos que permitía efectuar las validaciones necesarias de los Libros y/o registros elaborados por el generador a fin de generar el Resumen respectivo y obtener la constancia de recepción de la SUNAT; asimismo, el PLE permite que tanto el generador como un tercero puedan contrastar si la información de los libros y/o registros es aquella por la que se generó la constancia de recepción respectiva.
Que igualmente, en la mencionada resolución de superintendencia se definió como “constancia de recepción” al documento electrónico con el que la SUNAT confirma la recepción del resumen y que cuenta con un mecanismo de seguridad.
Que mediante la Resolución de Superintendencia Nº 066-2013/SUNAT se creó el sistema de llevado del Registro de Ventas e Ingresos y de Compras de manera electrónica en SUNAT operaciones en línea, estableciendo en el inciso i) del artículo 1 como definición de “Registro de Compras Electrónico” a aquél a que se refiere el artículo 37 de la Ley del Impuesto General a las Ventas y el artículo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta generado en formato digital a través del Sistema y que contendrá mecanismo de seguridad, en el cual se anotaran las adquisiciones que realice el generador y que se regirá conforme a lo dispuesto en la presente resolución.
Que asimismo, el artículo 6 de la Resolución de Superintendencia Nº 066-2013/SUNAT, modificado por la Primera Disposición Complementaria Modificatoria de la Resolución de Superintendencia Nº 379-2013/SUNAT, dispuso, entre otros, que los plazos máximos de atraso se sujetarían a lo dispuesto en el cronograma que para tal efecto apruebe la SUNAT, y que la generación de los registros electrónicos o la anotación de operaciones en los mismos respecto de un periodo solo podrá realizarse en una única oportunidad, siendo que el sistema no permitiría una nueva utilización de las opciones de generación o anotación respecto de un periodo por el que fueron utilizadas.
Que el artículo 7 de la citada Resolución de Superintendencia Nº 379-2013/SUNAT establece que los registros electrónicos debían llevarse conforme a las siguientes disposiciones: a) los plazos máximos de atraso se sujetarían a los cronogramas que apruebe la SUNAT mediante resolución de superintendencia, b) para generar los Registros Electrónicos así como para registrar en ellos las actividades u operaciones del mes de generación, y por los meses siguientes, el Generador utilizará el SLE-PLE y enviará el Resumen del Registro de Ventas e Ingresos y del Registro de Compras, c) Se entenderá generado cada Registro Electrónico y, autorizado por la SUNAT, con la emisión de la primera constancia de recepción, siendo que de emitirse la referida constancia dentro de los plazos máximos de atraso establecidos por la SUNAT, se entenderá que la generación y el registro se realizaron en el mes en que correspondían efectuarse, y d) El envío del Resumen de cada Registro Electrónico deberá efectuarse una sola vez luego de haber finalizado el mes al cual corresponde el Registro de las actividades y operaciones según sea el caso.
Que mediante la Resolución de Superintendencia Nº 269-2019/SUNAT se estableció el cronograma para el cumplimiento de las obligaciones tributarias y las fechas máximas de atraso del Registro de Ventas e Ingresos y de Compras generados mediante el SLE-PLE o el SLE-PORTAL, correspondiente al año 2020.
Que de acuerdo con los documentos denominados “Consulta RUC” (folios 245 y 246) y “Consulta de libros Generados Electrónicos -PLE/PORTAL” (folio 231), la recurrente se encuentra afiliada al Programa de Libros Electrónicos (PLE) desde el 1 de enero de 2015, hecho que no es cuestionado por aquella.
Que tal como dejó constancia la Administración en el punto 1 del Anexo Nº 01 del Requerimiento Nº XXXXXXXXXXXXXXXXXX (folio 455), la recurrente se encuentra afiliada al sistema de programas de libros electrónicos desde el 1 de enero de 2015, sin embargo, de las constancias de recepción se aprecia que el Registro de Compras Electrónico de los periodos marzo a octubre de 2020 fue generado el 13 de abril de 2021.
Que en efecto, de la revisión de los documentos “Constancia de Recepción de la información del Libro o Registro Electrónico”, referido al Registro de Compras Electrónico de los periodos marzo a octubre de 2020 (folios 235 a 242), se aprecia que consignan como fecha de recepción de la información del libro electrónico el 13 de abril de 2021, lo que acredita que los mencionados registros se generaron con fecha posterior a la notificación de la Carta Nº XXXXXXXXXXXX y el Requerimiento Nº XXXXXXXXXXXXXXX, ocurrida el 19 de marzo de 20218 (folios 488 y 483).
Que en consecuencia, toda vez que en el presente caso la recurrente no discute que se encontraba obligada a llevar el Registro de Compras Electrónico y dado que aquella no anotó en dicho registro los comprobantes de pago antes de que la Administración le requiriera la presentación de dicho registro, la recurrente no podía utilizar crédito fiscal de los periodos marzo a octubre de 2020; por lo que corresponde mantener el reparo efectuado y confirmar la resolución apelada en este extremo.
Que en relación con los alegatos de la recurrente respecto a que no correspondía que se repare el crédito fiscal por el incumplimiento de una obligación de carácter formal; cabe precisar que la actuación de la Administración se ha dirigido a establecer que al no haberse anotado los comprobantes de pago de compras en el Registro de Compras de los periodos marzo a octubre de 2020, antes de ser requerida por la Administración, no puede utilizarse el crédito fiscal por los citados periodos, dado que de acuerdo a la modificación de la Ley Nº 29215, efectuada por el Decreto Legislativo Nº 1116, aplicable al caso de autos, para tener derecho al crédito fiscal debe acreditarse que los comprobantes de pago de compras hayan sido anotados en el Registro de Compras antes que la Administración requiera la exhibición y/o presentación del indicado registro, lo que no ha ocurrido en el caso de autos, conforme con lo expuesto en los considerandos precedentes, por lo que atendiendo a que el reparo se efectuó en estricto cumplimiento de lo dispuesto en la indicada norma, no corresponde a este Tribunal inaplicarla a efectos de la valoración de los requisitos sustanciales sobre los requisitos formales para el ejercicio del derecho al crédito fiscal, por lo que no corresponde amparar lo argumentado por la recurrente al respecto.
Que en cuanto a lo sostenido por la recurrente sobre que se estaría desconociendo sus derechos constitucionales de proporcionalidad, razonabilidad y no confiscatoriedad, cabe indicar que el reparo de la Administración se sustenta en lo estrictamente establecido en la Ley Nº 29215, efectuada por el Decreto Legislativo Nº 1116, lo que se encuentra arreglado a ley, no teniendo este Tribunal facultades para ejercer control difuso[9].
Que en relación a que existe un crédito fiscal real y que este fue pagado, se debe indicar que en el presente caso el reparo al crédito fiscal se ha efectuado por cuanto los comprobantes de pago no estaban anotados en el Registro de Compras Electrónico cuando la Administración solicitó la exhibición y/o presentación de dicho registro mediante el Requerimiento Nº XXXXXXXXXXXX, por lo que carece de pertinencia lo alegado respecto al cumplimiento de otros requisitos que no han sido materia de cuestionamiento por parte de la Administración.
Que sobre la invocación del criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01580-5-200910, cabe indicar que carece de pertinencia, puesto que, con posterioridad a su emisión, se modificó el artículo 2 de la Ley Nº 29215, mediante el Decreto Legislativo Nº 1116, que establece que no se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago se efectúa antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras.
[Continúa…]
