Sumilla: Cuando la Administración Tributaria no adopte la formalidad establecida para resolver lo que es materia de un pronunciamiento administrativo tributario, se deberá declarar nula la resolución y reponer el trámite administrativo al estado de emitir nuevas resoluciones administrativas previo cumplimiento del debido procedimiento administrativo tributario establecido por ley Base Legal: artículo 109 numeral 2 del Código Tributario. Lima, veintiuno de noviembre de dos mil dieciocho.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

TERCERA SALA CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA

Casación 28055-2017, Lima

LA TERCERA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA:

VISTA la causa número veintiocho mil cincuenta y cinco guion dos mil diecisiete, Lima; con los expediente principal, administrativo y el cuaderno de casación; en audiencia pública llevada a cabo en la fecha con los Señores; Vinatea Medina, Wong Abad, Toledo Toribio, Cartolin Pastor y Bustamante Zegarra; con lo expuesto en el dictamen de la Fiscalía Suprema Transitoria en lo Contencioso Administrativo; luego de verificada la votación con arreglo a ley, se emite la siguiente sentencia:

I. MATERIA DEL RECURSO DE CASACIÓN:

Se trata del recurso de casación interpuesto por el procurador adjunto a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, de fecha diez de octubre de dos mil diecisiete, obrante a fojas trescientos trece, contra la sentencia de vista, de fecha veintiocho de septiembre de dos mil diecisiete, obrante a fojas doscientos noventa y uno, que confirmó la sentencia apelada de fecha cuatro de diciembre de dos mil trece, obrante a fojas ciento cuarenta y tres, que declaró fundada la demanda.

II. CAUSALES POR LAS CUALES SE HA DECLARADO PROCEDENTE EL RECURSO:

Esta Sala Suprema mediante resolución de fecha veintiséis de abril de dos mil dieciocho, obrante a fojas ciento veintinueve del cuaderno de casación formado en este digno Tribunal Supremo, ha declarado procedente el recurso de casación interpuesto por el Ministerio de Economía y Finanzas por las causales:

a) La indebida aplicación del artículo 109 del Código Tributario; alegando que de la redacción del referido artículo se debe entender, para que un acto sea nulo total o parcialmente debe ser dictado prescindiendo “totalmente” del procedimiento legal establecido y que la Resolución de Intendencia N° 026-014-0017260/SUNAT no ha sido dictado prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido para determinar los tributos sobre base presunta, puesto que la referida resolución de intendencia ha aplicado correctamente el artículo 64, numeral 3, del Código Tributario, aunque ha aplicado incorrectamente el artículo 96 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que no resulta aplicable al caso de autos lo establecido en el numeral 2, del artículo 109 del Código Tributario, puesto que el mismo se encuentra referido a errores de índole material mas no sustanciales, como es el que ha ocurrido en el presente caso, indica que la revocación de dicho acto no significa que el vicio sea insubsanable completa y totalmente como lo entiende la Sala Superior. Señala que en el presente caso no se ha prescindido totalmente del procedimiento legal establecido, por lo que cabía aplicar, en virtud del artículo 154 del Código Tributario, el criterio señalado en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2010-06 del diecisiete de mayo de dos mil diez, el cual tienen la calidad de jurisprudencia de observancia obligatoria, y señala que en el caso la Administración no ha seguido el procedimiento establecido para efectuar la determinación sobre base presunta, debe revocarse la apelada, en este caso la Resolución de Intendencia, y dejarse sin efecto los valores, hecho que ampara, entre otros, la validez de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 3117-1-2012 materia de autos.

b) La infracción normativa al artículo 50 inciso 6 y del artículo 122 inciso 4 del Código Procesal Civil, así como del artículo 139 numeral 5 de la Constitución Política del Perú, normas que garantizan el derecho a un debido proceso al encontrarse frente a una motivación insuficiente de la sentencia; fundamentando que la Sala no ha revisado in situ el fondo que es materia de discrepancia, sino que únicamente se sustenta en la aplicación indebida del artículo 109 del Código Tributario, y que la Sala no puede basar o motivar su decisión en una norma que no tiene mayor incidencia y asidero jurídico en el caso materia de controversia, sin analizar, entre otros, las normatividades tributarias aplicable al caso de autos, ni los hechos ocurridos durante la etapa de fiscalización, reclamación y apelación, ni tampoco la actividad probatoria efectuada en el procedimiento administrativo, no cumpliendo con lo dispuesto en el artículo 50 inciso 6 del Código Procesal Civil.

III. DEMANDA: PRETENSIÓN Y FUNDAMENTOS

3.1 Mediante el presente proceso la demandante solicitó: I) Se declare la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03117-1- 2012, de fecha dos de marzo de dos mil doce, en cuanto revocó la Resolución de Intendencia N° 026-014-0017260/SUNAT de fecha ocho de septiembre de dos mil seis, que declaró infundada la reclamación contra la Resolución de Determinación N° 024-003- 0012823 por concepto de impuesto a la renta del ejercicio gravable dos mil tres y la Resolución de Multa N° 024-002-0040023 por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario; y, II) como pretensión accesoria se ordene al Tribunal Fiscal emitir nueva resolución declarando nulos los referidos valores en virtud del numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario y disponer que la Administración Tributaria realice nuevamente el procedimiento para determinar la obligación sobre base presunta.

3.2 FUNDAMENTOS:

3.2.1 Como sustento de la demanda, la Sunat argumentó que mediante Carta N° 050023126195-01-SUNAT y el Requerimiento N° 0221050001387 se inició el procedimiento de fiscalización de las obligaciones tributarias relativas al impuesto general a las ventas de los periodos de enero a diciembre de dos mil tres e impuesto a la renta del ejercicio dos mil tres; asimismo indica que mediante requerimiento N° 0222050001999 se le comunicó a la contribuyente el reparo obtenido en base a la determinación sobre base presunta y que al cierre de dichos requerimientos se señaló que la contribuyente no cumplió con exhibir o presentar la documentación e información solicitada, por lo que se emitió la Resolución de Determinación N° 024-003- 0012823 y la Resolución de Multa N° 024-002-0040023.

3.2.2 Precisó que está plenamente acreditado que la Administración Tributaria se encontraba habilitada para determinar la obligación tributaria sobre la base presunta en aplicación del numeral 3 del artículo 64 del Código Tributario, al acreditarse fehacientemente que la contribuyente no cumplió con exhibir la documentación solicitada en los requerimientos N° 0221050001387 y N° 0222050001999, imposibilitando de esta manera que la Administración cuente con elementos necesarios para determinar sobre base cierta.

3.2.3 Sostuvo que la Administración determinó de oficio la renta neta imponible en función al índice de rentabilidad de la actividad económica que realiza la contribuyente, en relación con empresas con similar giro de negocio y volumen de ventas con el CIIU 51225 quienes obtuvieron como ingresos los montos de cinco millones ciento veintidós mil quinientos setenta con 00/100 soles (S/ 5’122,570.00), cuatro millones ochocientos cuarenta y dos mil doscientos sesenta y uno con 00/100 soles (S/ 4’842,261.00) y cuatro millones seiscientos ochenta y cinco mil novecientos cuarenta y seis con 00/100 soles (S/ 4’685,946.00) obtuvieron índice de rentabilidad promedio de cero punto ochocientos setenta y tres por ciento (0.873%) para la actividad, con lo que determinó la renta neta imponible sobre base presunta, por lo que se emitió la Resolución de Determinación N° 024-003-0012823 y la Resolución de Multa N° 024-002-0040023 por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.

3.2.4 Refiere que el hecho de solo haber tomado como información a un solo ejercicio gravable y no por lo menos a dos, no implica que los valores sean revocados, sino que el Tribunal Fiscal debió declararlos nulos para que la Administración lo reajuste de acuerdo al procedimiento establecido por ley, por cuanto la determinación sobre la base presunta sí se encuentra habilitada por los supuestos de la norma.

3.2.5 Finalmente sostuvo que se ha vulnerado los principios de seguridad jurídica, debido proceso e igualdad en aplicación de las leyes, en razón que el Tribunal Fiscal al emitir la Resolución N° 03117-1-2012 se contradice con los criterios recogidos en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 05924-7-2009, N° 06695-5-2003 y N° 03683-6- 2004. Argumentó que, posteriormente a la petición de la administrada, la Dirección Regional de Educación de Lima Metropolitana habría emitido la Resolución Directoral N° 3405-DRELM, la misma que no tendría relevancia jurídica, al haber sido expedida luego del plazo en que operó la aprobación ficta de la solicitud. Considerando el efecto jurídico antes indicado, se habría remitido el expediente administrativo a la Secretaria General del Ministerio de Educación, a fi n que se emita la resolución que identifique el agravio a la legalidad administrativa y al interés público; para posteriormente remitirlo a la Procuraduría Pública para demandar la nulidad del referido acto administrativo; así refiere que la administrada habría presentado la solicitud de autorización sin acompañar los documentos que las normas legales requerirían; hecho que se apreciaría del expediente administrativo que como prueba ha sido anexado a la demanda.

IV. DECISIÓN ASUMIDA EN SEDE DE INSTANCIA

4.1 DECISIÓN ASUMIDA POR EL JUEZ DE PRIMERA INSTANCIA:

4.1.1 Por sentencia de primera instancia de fecha cuatro de diciembre de dos mil trece, obrante a fojas ciento cuarenta y tres, se declaró fundada la demanda. Sostuvo, el Juez, que se puede apreciar que la Administración Tributaria se halla facultada por ley para utilizar directamente la determinación sobre base presunta cuando el contribuyente sea requerido a exhibir o presentar la documentación respectiva y no cumpla con ello. En ese sentido al no cumplir la contribuyente con la presentación o exhibición de los documentos requeridos, la Administración Tributaria conforme a sus facultades, procedió a determinar la obligación tributaria sobre base presunta; sin embargo, se debe tener en cuenta que para la Administración haga la determinación sobre base presunta tiene que seguir ciertos requisitos que establece la norma tributaria.

4.1.2 Refiere que en el presente caso se tiene que la Administración Tributaria para poder determinar la base presunta aplicó al ingreso neto anual, declarado por la contribuyente, el índice de rentabilidad promedio de tres contribuyentes con negocios similares, de acuerdo con la Clasificación Industrial Internacional Uniforme – CIIU 51225 cuyos ingresos fueron cinco millones ciento veintidós mil quinientos setenta con 00/100 soles (S/ 5’122,570.00), cuatro millones ochocientos cuarenta y dos mil doscientos sesenta y uno con 00/100 soles (S/ 4’842,261.00) y cuatro millones seiscientos ochenta y cinco mil novecientos cuarenta y seis con 00/100 soles (S/ 4’685,946.00), obrante a fojas treinta y tres del expediente administrativo tomo I, quienes obtuvieron índice de rentabilidad de cero punto noventa y cinco por ciento (0.95%), cero punto ochenta y dos por ciento (0.82%) y cero punto ochenta y cinco por ciento (0.85%), teniendo un índice de rentabilidad promedio de cero punto ochocientos setenta y tres por ciento (0.873%) para la actividad para la cual determinó la renta neta imponible sobre base presunta, conforme se advierte de la autos, como de la cédula de determinación del impuesto a la renta (obrante a fojas treinta y tres del expediente administrativo, Tomo I). En dicho contexto, el Tribunal Fiscal ha establecido que la Administración podrá determinar el impuesto a la renta presuntivamente, tomando como referencia información de otros contribuyentes sobre la base de un universo representativo, siempre y cuando tuviesen características, similares y fuese razonable, pues lo contrario implicaría distorsionar la realidad del contribuyente.

4.1.3 Lo resuelto por el Tribunal Fiscal respecto “Que asimismo este tribunal ha indicado en la Resolución 02590-1-2010, que el citado procedimiento no se debe limitar a un solo ejercicio gravable, sino que la Administración debe tener en consideración para el efecto, por lo menos la información de dos ejercicios gravables” solo es un criterio recurrente y uniforme, el cual no se halla previsto por norma con rango de ley o de reglamento. Por tanto, atendiendo a que, en el presente caso, el Tribunal Fiscal ha procedido en aplicación de un criterio recurrente consistente en tomar en cuenta además y mínimamente dos ejercicios gravables de empresas similares a la fiscalizada para determinar la obligación tributaria sobre base presunta, se concluye que dicho proceder deviene en coherente con el ordenamiento jurídico.

4.1.4 En efecto, la demandante Sunat sí aplicó la causal prevista por el inciso 3 del artículo 64 del Texto Único Ordenado del Código Tributario. Y, respecto del procedimiento, se tiene fehacientemente demostrado que la determinación del impuesto a la renta del ejercicio dos mil tres sobre base presunta respecto de la contribuyente Juana Cortez Luna, ha sido llevado a cabo conforme a la ley, pues la entidad demandante procedió conforme a lo previsto por el numeral 3 del artículo 64 del Texto Único Ordenado del Código Tributario de ese entonces, los artículos 91 y 96 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, dado por Decreto Supremo 054-99- EF, y el artículo 61 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dado por Decreto Supremo 122-94-EF, vigentes a la fecha de los hechos. Siendo una situación diferente que no haya aplicado el criterio recurrente del Tribunal Fiscal (es decir aplicar adicionalmente la información de por lo menos dos ejercicios de las empresas similares), extremo que no constituye inobservancia de lo previsto por ley sino tan solo de un criterio recurrente del Tribunal Fiscal. No deviene en aplicable al presente caso el referido fallo N° 26, aprobado por Acta de Reunión de Sala Plena N° 2010-06, motivo por el cual deviene en procedente disponer que el Tribunal Fiscal modifique el fallo contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal impugnada a efecto de la Administración Tributaria regularice únicamente dicha información requerida por aquélla, tanto más de que dicha información posee la demandante bajo su dominio.

4.2 DECISIÓN ASUMIDA POR LA SALA SUPERIOR:

4.2.1 Por sentencia de vista, de fecha veintiocho de septiembre de dos mil diecisiete, obrante a fojas doscientos noventa y uno, la Sala Superior confirmó la apelada que declaró fundada la demanda, señalando que de conformidad con el artículo 64 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF, la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad, sea requerido en forma expresa a presentar o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, dentro del plazo concedido. En el presente caso, la contribuyente no adjuntó ningún medio probatorio que acredite las operaciones comerciales realizadas, ni justificó su incumplimiento, pese a estar debidamente notificada; por cuya razón, la administración determinó la obligación tributaria sobre la base presunta, al configurarse la causal establecida normativamente.

4.2.2 Si bien la Ley del Impuesto a la Renta, su reglamento y el Código Tributario, no establecen el procedimiento para establecer el índice de rentabilidad de una empresa, el Tribunal Fiscal ha establecido un criterio uniforme, contenido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s. 06408-5-2004, 08905-2-2007 y, 12917-8-2010, en las cuales señala que para determinar el índice de rentabilidad, no se debe limitar a un solo ejercicio gravable, sino que se debe tener en consideración por lo menos la información de dos o más ejercicios gravables. En el presente caso, si bien la Administración utilizó tres empresas similares de conformidad con la Clasificación Internacional Industrial Uniforme – CIIU, también lo es, que solo consideró un ejercicio gravable para determinar el margen de utilidad, prescindiendo del procedimiento establecido por el Tribunal Fiscal, que tiene por finalidad un mejor ajuste del resultado final; encontrándose dentro de la causal de nulidad descrita en el numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario, por lo que este extremo es nulo.

4.2.3 En ese sentido, lo resuelto por la Administración Tributaria en el procedimiento de presunción utilizado, en base a índices técnicos de negocios similares, no se encuentra debidamente sustentado, razón por la cual es nulo lo resuelto por la Administración Tributaria, por lo que debe emitir nueva resolución pronunciándose conforme a las pautas indicadas en la presente resolución. Sin perjuicio de lo expuesto, es de considerar que contrariamente a lo dispuesto por el A quo, y advirtiendo que quien debe realizar el procedimiento del índice de rentabilidad es la Administración Tributaria, conforme a los lineamiento expuestos en los acápites que anteceden, resulta dilatorio que se disponga el reenvío al Tribunal Fiscal para que este a su vez lo remita a la Sunat; por tanto, en ejercicio de plena jurisdicción y conforme a lo previsto en el inciso 2 del artículo 5 de la Ley N° 27584, procede que habiéndose declarado parcialmente nula la resolución del Tribunal Fiscal, se ordene de manera directa, que la Sunat efectúe la determinación del impuesto a la renta sobre base presunta conforme a los lineamientos esbozados.

V.- PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

5.1 Conforme al artículo 148 de la Constitución Política del Perú, las resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la acción contencioso-administrativa. Precisa Danós Ordóñez que esta consagración constitucional del proceso contencioso administrativo cumple los objetivos siguientes: I) Garantiza el equilibrio entre los poderes del Estado, pues permite que las decisiones de la administración pública, de cualquiera de los tres niveles de gobierno, puedan ser revisadas por el Poder Judicial; II) refuerza el principio de legalidad que fundamenta a la administración pública, pues todo acto administrativo debe ceñirse al ordenamiento jurídico vigente, lo cual debe ser verificado por el Poder Judicial; III) consagra el derecho de los administrados a cuestionar las decisiones administrativas ante el órgano judicial competente, lo cual satisface el derecho a la tutela judicial efectiva; IV) establece una tácita reserva constitucional para que el control jurisdiccional de los actos administrativos exclusivamente a través del proceso contencioso administrativo; V) no existen normas que excluyan a los actos administrativos del control jurisdiccional. Según Huapaya Tapia, “Precisamente, el ordenamiento ha diseñado una serie o gama de medios de control de la Actuación de la Administración Pública, destinados a garantizar y efectivizar su sometimiento pleno a la Ley y al Derecho. Uno de estos medios es el denominado control jurisdiccional de la Administración Pública, y dentro de este rubro se posiciona el denominado proceso contencioso administrativo, como medio ordinario de control jurisdiccional de la actuación de la Administración Pública y del sometimiento de los fines que la justifican”.

5.2 Bajo ese orden de exposición, y en mérito a lo reconocido en el artículo 45 de la Carta Fundamental, la Administración Pública ejerce poder con las limitaciones y responsabilidades que la Constitución y las leyes establecen, evitándose con ello la proscripción de la arbitrariedad y del abuso del poder. A partir de ello, el Poder Judicial ejerce control jurídico sobre los actos de aquella. Por su parte, el artículo 1° del Texto Único Ordenado de la Ley que Regula el Procedimiento Contencioso Administrativo, aprobado por Decreto Supremo N° 013-2008-JUS3 , indica que la finalidad de la acción contencioso administrativo o proceso contencioso administrativo prevista en el artículo 148 de la Constitución Política es el control jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la administración pública sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados. Como se observa, el proceso contencioso administrativo surge como la manifestación del control judicial que debe existir sobre las actuaciones de las entidades administrativas, entre ellas, los actos administrativos, el silencio administrativo y las actuaciones materiales administrativas, protegiendo al administrado frente a errores, de forma y de fondo, que pueden cometerse al interior de un procedimiento administrativo.

VI. DERECHOS FUNDAMENTALES A UN DEBIDO PROCESO Y A UNA TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA

6.1 Al haberse declarado procedente el recurso de casación por denuncias de carácter procesal, conforme a lo establecido por esta Sala Suprema en la Casación N° 5278-2012-LIMA :

“(…) corresponde examinar la causal de infracción normativa procesal, desde el marco jurídico de las garantías de los derechos fundamentales a un debido proceso y tutela jurisdiccional efectiva, a fi n de que en sede casatoria se ejercite adecuadamente la finalidad esencial del recurso de casación, y se resguarde la tutela de los derechos procesales con valor constitucional, con la clara observancia de las normas sustantivas y procesales que garantiza al justiciable el derecho de obtener de los órganos jurisdiccionales una respuesta razonada y fundamentada, respetando los principios de jerarquía de las normas, el de congruencia procesal, la valoración de los medios probatorios (…)”.

6.2 Sobre el derecho fundamental a un debido proceso, el Tribunal Constitucional precisa:

“(…) es un derecho –por así decirlo– continente puesto que comprende, a su vez, diversos derechos fundamentales de orden procesal. A este, respecto. Se ha afirmado que: (…) su contenido constitucionalmente protegido comprende una serie de garantías, formales y materiales, de muy distinta naturaleza, que en conjunto garantizan que el procedimiento o proceso en el cual se encuentre inmerso una persona, se realice y concluya con el necesario respeto y protección de todos los derechos que en él puedan encontrarse comprendidos. En ese contexto, podemos inferir que la vulneración a este derecho se efectiviza cuando, en el desarrollo del proceso, el órgano jurisdiccional no respeta los derechos procesales de las partes; se obvien o alteren actos de procedimiento; la tutela jurisdiccional no es efectiva o el órgano jurisdiccional deja de motivar sus resoluciones.

6.3 Por su parte, el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, exige que cuando una persona requiera la protección de su derecho o de sus intereses legítimos, aquello sea atendido por los órganos jurisdiccionales mediante un proceso adecuado donde se respeten las garantías mínimas de los litigantes, esto es, de ambas partes en el proceso.

“(…) Ello es así, toda vez que no sólo se busca la defensa de los intereses de la parte accionante sino también los del sujeto requerido, estando sus derechos también abarcados en la tutela abarca una serie de otros derechos expresamente señalados o implícitamente deducidos de aquel. En la doctrina, se ha señalado que este derecho abarca principalmente tres etapas: El acceso a los órganos jurisdiccionales, el cumplimiento de las normas y derechos que regula el debido proceso, y el de la ejecución de la resolución obtenida (…)”.

6.4 Con relación al derecho a la motivación de las resoluciones judiciales, que forma parte del contenido esencial del derecho al debido proceso, garantiza que la decisión expresada en el fallo o resolución sea consecuencia de una deducción razonada de los hechos del caso, las pruebas aportadas y su valoración jurídica, siendo exigible que toda resolución, a excepción de los decretos, contenga los fundamentos de hecho y de derecho, así como la expresión clara y precisa de lo que se decide u ordena. Esta garantía se respeta siempre que exista fundamentación jurídica, congruencia entre lo pedido y lo resuelto y, por sí misma la resolución judicial exprese una suficiente justificación de la decisión adoptada. Su finalidad en todo momento es salvaguardar al justiciable frente a la arbitrariedad judicial, toda vez que garantiza que las resoluciones judiciales no se encuentren justificadas en el mero capricho de los magistrados, sino en datos objetivos que proporciona el ordenamiento jurídico o los que se deriven del caso.

6.5 En atención a lo expuesto, podemos establecer que la obligación impuesta por estos dispositivos legales a todos los órganos jurisdiccionales (incluidos los administrativos), es que atiendan todo pedido de protección de derechos o intereses legítimos de las personas, a través de un proceso adecuado, donde no solo se respeten las garantías procesales del demandante, sino también del demandado, y se emita una decisión acorde al pedido formulado, el mismo que debe ser consecuencia de una deducción razonada de los hechos del caso, las pruebas aportadas y su valoración jurídica; siendo además exigible que toda resolución, a excepción de los decretos, se encuentren debidamente motivada, conteniendo los fundamentos de hecho y de derecho, así como la expresión clara y precisa de lo que se decide u ordena.

VII. CONSIDERANDO

PRIMERO: Este Supremo Tribunal verifica de la sentencia de vista que la Sala Superior ha cumplido con motivar la misma en base a un desarrollo minucioso de lo acontecido en sede administrativa, aplicando la normatividad acorde a la situación fáctica establecido en la instancia; precisando que si bien la Ley del Impuesto a la Renta, su reglamento y el Código Tributario, no establecen el procedimiento para establecer el índice de rentabilidad de una empresa, el Tribunal Fiscal, ha establecido un criterio uniforme, contenido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos. 06408-5-2004, 08905-2-2007 y, 12917-8- 2010, en las cuales se señala que para determinar el índice de rentabilidad, no se debe limitar a un solo ejercicio gravable, sino que se debe tener en consideración por lo menos la información de dos o más ejercicios gravables; corroborando el Colegiado de mérito que en el presente caso, si bien Sunat utilizó tres empresas similares de conformidad con la Clasificación Internacional Industrial Uniforme – CIIU, también lo es, que solo consideró un ejercicio gravable para determinar el margen de utilidad, prescindiendo del procedimiento establecido por el Tribunal Fiscal, que tiene por finalidad un mejor ajuste del resultado final; concluyendo la Sala de mérito que lo resuelto por la Administración Tributaria en el procedimiento de presunción utilizado, en base a índices técnicos de negocios similares, no se encuentra debidamente sustentado, razón por la cual es nulo lo resuelto en la vía administrativa, debiendo expedirse nueva resolución; resultando dilatorio que se disponga el reenvío al Tribunal Fiscal para que este a su vez lo remita a la Sunat; por tanto, en ejercicio de plena jurisdicción y conforme a lo previsto en el inciso 2) del artículo 5 de la Ley N° 27584, procede que habiéndose declarado parcialmente nula la resolución del Tribunal Fiscal, se ordene de manera directa, que la Sunat efectúe la determinación del impuesto a la renta sobre base presunta conforme a los lineamientos esbozados; verificando este Tribunal Supremo que la Sala Superior ha cumplido con motivar su decisión para confirmar la sentencia apelada, en estricto resguardo de los derechos fundamentales a un debido proceso y tutela efectiva, por lo que este extremo del recurso deviene en infundado. SEGUNDO: Con relación a la denuncia de carácter material. En efecto, mediante Acta de Reunión de Sala Plena N° 2010-06 del Tribunal Fiscal, de fecha diecisiete de mayo de dos mil diez, se aprobó el Glosario de Fallos, el mismo que en su numeral 28 estableció que:

SUPUESTO FALLO 28

Cuando la Administración no cuenta con causal y/o no ha seguido el procedimiento establecido para efectuar la determinación sobre base presunta. Revocar la apelada y dejar sin efecto el valor Según este, cuando se detecte que la Administración Tributaria no ha cumplido con seguir el procedimiento establecido para efectuar la determinación sobre base presunta para el cálculo de una obligación tributaria, se ordenará “revocar la (resolución) apelada y dejar sin efecto el valor”, entendiéndose, con ello, la culminación del proceso administrativo, no siendo necesaria la determinación de un nuevo valor.

TERCERO: Sin embargo, la conclusión arribada en el citado glosario no se condice con el uso, aplicación y consecuencias que la doctrina y el ordenamiento jurídico procesal y/o procedimental reconocen a los términos “revocar” y “anular”; por ello este Supremo Tribunal estima pertinente analizar cómo se definen dichos conceptos.

CUARTO: En principio, conviene analizar la diferencia entre la revocación y nulidad a nivel administrativo, así respecto a la revocación del acto administrativo, el doctor Juan Carlos Morón Urbina señala que “la institución de la revocación consiste en la potestad que la ley confiere a la administración para que, en cualquier tiempo, de manera directa, de oficio o a pedido de parte y mediante un nuevo acto administrativo modifique, reforme, sustituya o extinga los efectos jurídicos de un acto administrativo conforme a derecho, aun cuando haya adquirido firmeza debido a que su permanencia ha devenido —por razones externas al administrado— en incompatible con el interés público tutelado por la entidad.”; por su parte, Dromi agrega que es “la declaración unilateral de un órgano en ejercicio de la función administrativa por la que se extingue, sustituye o modifica un acto administrativo por razones de oportunidad o de ilegitimidad, puede ser total o parcial, con sustitución del acto extinguido o sin ella”; ello es concordante con lo establecido en el artículo 203 de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General.

QUINTO: Siendo así, en tanto el Derecho Administrativo Peruano se desarrolla dentro de una sociedad cambiante, resulta necesaria la adaptabilidad del mismo a fin de alcanzar el bienestar general común en cualquier momento. Por tanto, para que un acto administrativo no sea revocado, éste debe contener decisiones administrativas que no vulneren derechos inherentes a los administrados ni colisionen con el interés público, no solo al momento de la emisión de dicho acto administrativo sino durante toda su vigencia dentro del ordenamiento jurídico.

SEXTO: Por su parte, en cuanto a la nulidad de los actos administrativos, el artículo 10 de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, regula las causales de nulidad de pleno derecho de los actos administrativos, consistentes en: a) Contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas reglamentarias (la más grave de las infracciones en la que puede incurrir un acto administrativo al vulnerar el marco de la juricidad en la que debe desenvolverse la actuación de la Administración); b) el defecto o la omisión de alguno de los requisitos de validez, salvo que se presente alguno de los supuestos de conservación del acto a que se refiere el artículo 14; c) los actos expresos o los que resulten como consecuencia de la aprobación automática o por silencio administrativo positivo, por los que se adquiere facultades, o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurídico, o cuando no se cumplen con los requisitos, documentación o trámites esenciales para su adquisición; d) los actos administrativos que sean constitutivos de infracción penal o que se dicten como consecuencia de la misma.

SÉPTIMO: El artículo 12 señala los efectos de una declaratoria de nulidad administrativa, la cual principalmente tendrá efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto, poniendo a salvo aquellos derechos adquiridos de buena fe por terceros, en cuyo caso operará a futuro. Indica además que los administrados no se encontrarán obligados a su cumplimiento, mientras que los servidores públicos no podrán disponer su ejecución, precisando finalmente, que de ser imposible retrotraer sus efectos, dará lugar a la responsabilidad de quien dictó el acto, y de ser el caso, originará una indemnización para el afectado. Asimismo, el artículo 13 de la citada norma establece que la nulidad de un acto solo implica la de los sucesivos en el procedimiento, cuando estén vinculadas a él. De lo expuesto, debe entenderse que, vía nulidad, se pretende que el acto administrativo impugnado nunca existió, debiéndose retrotraer todos los efectos jurídicos que haya podido generar hasta el momento en el que se emitió. Esto, con el objetivo de revertir la afectación en la que incurrió dicho acto administrativo en agravio de un administrado o del interés general.

OCTAVO: A nivel procesal también podemos diferenciar el concepto anular y revocar cuando se actúa resolviendo un recurso de apelación, así la Primera Disposición Final de la Ley del Texto Único Ordenado de la Ley N° 27584 dispone la aplicación supletoria del Código Procesal Civil. Dicho Código Adjetivo regula el uso de los términos “anular” y “revocar”, por ejemplo, el artículo 171 señala: “La nulidad se sanciona sólo por causa establecida en la ley. Sin embargo, puede declararse cuando el acto procesal careciera de los requisitos indispensables para la obtención de su finalidad. (…)”.

Debiendo entenderse que, al declarar la nulidad de una resolución judicial, se extingue no solamente la resolución en sí, sino también los efectos que haya podido generar dicha resolución, en tanto, ésta incurría en alguna causa de nulidad previamente señalada en la ley o no cumplía con alguno de los requisitos para la consecución de su fin. Por su parte, el artículo 355 del mismo Código establece que: “Mediante los medios impugnatorios las partes o terceros legitimados solicitan que se anule o revoque, total o parcialmente, un acto procesal presuntamente afectado por vicio o error.” Esta norma legal se propone dotar de un sistema de protección a cualquier sujeto que considere que el acto procesal emitido por una instancia judicial se ha visto afectado por vicio o error, permitiendo anular dicho pronunciamiento, con lo cual, este dejaría de existir en el ordenamiento jurídico o también revocar el mismo, en dicho caso, el Superior que resuelva la solicitud deberá pronunciarse respecto al sentido correcto que estime debe contener el acto procesal, así como las razones que le permitieron concluir de dicha manera. A mayor abundamiento, en el voto formulado por el Magistrado Vergara Gotelli, en el Expediente N° 01127-2013- PHD/TC se efectúa también una distinción entre los términos revocatoria y nulidad, en los siguientes términos: “La revocatoria está referida a un error en el razonamiento lógico jurídico -error in iudicando o error en el juzgar-, correspondiéndole al superior la corrección de dicho razonamiento que se reputa como errado. (…) El instituto de la nulidad en cambio suele definirse como la sanción de invalidación que la ley impone a determinado acto procesal viciado, privándolo de sus efectos jurídicos por haberse apartado de los requisitos o formas que la ley señala para la eficacia del acto. Es importante dejar establecido que la función de la nulidad en cuanto sanción procesal no es la de afianzar el cumplimiento de las formas por la forma misma sino el de consolidar la formalidad necesaria como garantía de cumplimiento de mínimos exigidos por la ley. Por tanto, es exigible la formalidad impuesta por la ley y detestable el simple formalismo por estéril e ineficaz.”

En síntesis, el término nulidad debe ser entendido como “la falta de aplicación o la aplicación errónea de la norma procesal, lo que conlleva a la invalidez de los efectos del acto procesal, siempre que la causal que amerita tal sanción se encuentre establecida expresamente en el ordenamiento jurídico o que el acto procesal en cuestión no reúna los requisitos necesarios para la obtención de su finalidad”; mientras que revocación, “(…) significa la pérdida de eficacia del acto o del proceso. (…) a fin de sustituirla por otra.”

NOVENO: Nótese, que a nivel procedimental el artículo 217 numeral 217.2 de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, dispone respecto a la resolución que resuelve un recurso de apelación, en sede administrativa, que: “217.2 Constatada la existencia de una causal de nulidad, la autoridad, además de la declaración de nulidad, resolverá sobre el fondo del asunto, de contarse con los elementos suficientes para ello. Cuando no sea posible pronunciarse sobre el fondo del asunto, se dispondrá la reposición del procedimiento al momento en que el vicio se produjo.”, entendiéndose que el pronunciamiento del órgano superior administrativo deberá optar por: I. Resolver el fondo del asunto, en cuyo caso podrá confirmar o revocar lo resuelto por el inferior jerárquico; o II. Declarar la nulidad y reponer el procedimiento al estado en que se produjo el vicio, al no existir elementos suficientes para resolver el fondo del asunto controvertido.

DÉCIMO: Siendo ello así, habiendo conceptualizado y entendido los conceptos de “nulidad” y “revocar” a la luz de lo dispuesto en la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley del Proceso Contencioso Administrativo y Código Procesal Civil, podemos concluir que el sentido otorgado por el Tribunal Fiscal en el numeral 28 de su Glosario de Fallos a los términos “revocar” y “dejar sin efecto”, es contrario al efecto establecido en el ordenamiento procesal y/o procedimental vigente; en tal sentido, el Tribunal Fiscal debió declarar nulos los valores emitidos por la Administración Tributaria, pues al momento de su emisión no habían cumplido con las exigencias formales establecidas, por ello correspondía ordenar a la Administración Tributaria reponer el procedimiento respectivo y emitir nuevas resoluciones con arreglo a ley. Sobre todo si, el último párrafo del artículo 150 del Código Tributario, al regular la apelación ante el Tribunal Fiscal, sostiene que cuando éste constate la existencia de vicios de nulidad, además de la declaración de nulidad deberá pronunciarse sobre el fondo del asunto, de contarse con los elementos suficientes para ello, salvaguardando los derechos de los administrados; mientras que, cuando no sea posible dicho pronunciamiento de fondo, debe disponer la reposición del procedimiento al momento en que se produjo el vicio de nulidad; por lo tanto, lo dispuesto en el numeral 28 del Glosario de Fallos respecto a que al no haberse seguido el procedimiento establecido para efectuar la determinación sobre base presunta corresponde revocar la apelada y dejar sin efecto el valor, no es acorde con el artículo citado, pues la prescindencia del procedimiento correspondiente constituye un vicio de nulidad, en cuyo caso resulta necesario que el Tribunal Fiscal anule la resolución apelada y emita pronunciamiento sobre el fondo o, de no encontrar elementos suficientes, reponga el procedimiento al estado en que se produjo el vicio. Así, tanto el pronunciamiento del Tribunal Fiscal como el extremo señalado de su glosario de fallos colisiona con la facultad fiscalizadora y sancionadora de la Administración Tributaria, en tanto, el Tribunal Fiscal impide que ésta efectúe la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta que le corresponde respecto al contribuyente fiscalizado.

DÉCIMO PRIMERO: En consecuencia, para este supuesto, en el que la Administración Tributaria “no ha seguido con el procedimiento establecido para efectuar la determinación sobre base presunta” el Tribunal Fiscal además de emitir un pronunciamiento anulatorio respecto de las resoluciones de determinación y multas cuestionadas, debió ordenar a la Administración emitir nuevos valores con arreglo a ley y en observancia del procedimiento establecido. Ello se condice con lo dispuesto por el artículo 109 numeral 2 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, el cual establece que:

“Los actos de la Administración Tributaria son nulos en los casos siguientes: (…) 2. Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido, o que sean contrarios a la ley o norma con rango inferior; (…)”.

DÉCIMO SEGUNDO: En concreto, cuando la Administración Tributaria no adopte la formalidad establecida para resolver lo que es materia de un pronunciamiento administrativo tributario, se deberá declarar nula la resolución y reponer el trámite administrativo al estado de emitir nuevas resoluciones administrativas previo cumplimiento del debido procedimiento administrativo tributario establecido por ley. En consecuencia, este Supremo Tribunal exhorta a la Sala Plena del Tribunal Fiscal a modificar en tal sentido su Glosario de Fallos, otorgando a los términos “revocar” y “dejar sin efecto” el significado o interpretación acorde con el ordenamiento procesal vigente conforme a lo expuesto en los considerandos precedentes.

DÉCIMO TERCERO: En el caso de autos la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03117-1-2012, de fecha dos de marzo de dos mil doce, ha revocado la Resolución de Intendencia N° 026-014- 0017260/SUNAT de fecha ocho de septiembre de dos mil seis, que declaró infundada la reclamación contra la Resolución de Determinación N° 024-003-0012823 por concepto de impuesto a la renta del ejercicio gravable dos mil tres y la Resolución de Multa N° 024-002-0040023 por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. En efecto, el Tribunal Fiscal falló revocando la resolución de la Administración y dejando sin efecto los valores determinados, emitió así un pronunciamiento sobre el fondo del asunto en controversia. Siendo el caso, que después de lo resuelto por el referido tribunal, ya no le correspondería que se efectúe la determinación sobre base presunta que originariamente había determinado la Administración Tributaria, en tanto no había podido sustentar las observaciones formuladas.

DÉCIMO CUARTO: Sin embargo, tal y como se ha señalado en los considerandos precedentes, este Supremo Tribunal considera que cuando el Tribunal Fiscal falló revocando la resolución apelada y dejó sin efecto los valores involucrados, se debe interpretar que se deberá declarar la nulidad de estos valores, y habilitar a la Administración Tributaria para emitir nuevas resoluciones. Con ello, no se estaría recortando la facultad recaudadora y fiscalizadora de la Administración Tributaria, dado que esta puede determinar la obligación tributaria que le corresponde a la contribuyente en observancia del procedimiento establecido. Siendo ello así, corresponde declarar fundado el recurso de casación y declarar la nulidad de la resolución del Tribunal Fiscal cuestionada; debiendo ordenarse al Tribunal Fiscal que emita un nuevo pronunciamiento disponiendo que Sunat cumpla con subsanar el procedimiento de determinación sobre base presunta y resuelva con arreglo a derecho.

VIII. DECISIÓN

En base a las consideraciones expuestas, declararon INFUNDADO el recurso de casación interpuesto por el procurador adjunto a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, de fecha diez de octubre de dos mil diecisiete, obrante a fojas trescientos trece, contra la sentencia de vista, de fecha veintiocho de septiembre de dos mil diecisiete, obrante a fojas doscientos noventa y uno; DISPUSIERON la publicación de la presente resolución en el diario oficial “El Peruano”; en el proceso seguido por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat contra el Tribunal Fiscal y otro, sobre acción contenciosa administrativa; y los devolvieron.

Interviene como ponente el Señor Juez Supremo: Vinatea Medina.

S.S.

VINATEA MEDINA
WONG ABAD
TOLEDO TORIBIO
CARTOLIN PASTOR
BUSTAMANTE ZEGARRA

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