El amparo tributario: agotamiento de la vía administrativa y vulneración del plazo razonable en el caso Icatom

Sumario: 1. Introducción, 2. El caso Icatom, 3. Falta de agotamiento de la vía administrativa, 4. Plazo razonable: composición de los criterios, 5. Efectos de la vulneración del plazo razonable, 6. Conclusión.

1. Introducción

En los últimos años el Tribunal Constitucional ha resuelto diversos casos a través del proceso de amparo sobre demandas vinculadas a procedimientos contencioso-tributarios, exactamente a los cuestionamientos de cobro de intereses moratorios en sede de apelación, bajo la alegada vulneración del plazo razonable.

En ese sentido, el Tribunal Fiscal, conforme lo establece el artículo 150 del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, cuenta con un plazo máximo de 12 meses para resolver los recursos de apelación que ingresen a su instancia.

En el presente caso, el demandante interpuso recurso de apelación el 9 de julio de 2007, por lo que el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal debió resolverse hasta el 1 de agosto de 2008; no obstante, el Tribunal Fiscal emitió resolución el 3 de febrero de 2012.

Es decir, tuvo un retraso de aproximadamente 3 años y 6 meses; sin embargo, de autos no se aprecia que en todo ese tiempo el recurrente haya interpuesto contra el Tribunal Fiscal el recurso de queja regulado en los artículos 144 in fine y 155 del TUO del Código Tributario, esto es, reclamando por la demora en resolver su recurso.

Si bien no se trata, ciertamente, de un recurso en sentido estricto, ya que su interposición no supone que la Administración se pronuncie sobre el fondo; sin embargo, sí permite corregir las actuaciones administrativas o procedimientos que devienen en irregulares.

2. El caso Icatom

El 16/08/2018, el Tribunal Constitucional emitió la STC 4532-2013-PA/TC en mérito al recurso de agravio constitucional interpuesto por Icatom, representada por Jorge Alejandro Girao Araujo, contra la resolución de fecha 26/6/2013, que declaró fundada la excepción de incompetencia deducida por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat).

En dicha sentencia el Tribunal Constitucional, resolvió:

1. 1. Declarar FUNDADA la demanda, por haberse acreditado la vulneración del principio de razonabilidad y del derecho al plazo razonable; en consecuencia, NULA la Resolución de Ejecución Coactiva 101-006-0016924 y NULA la Resolución de Intendencia 102-180-0000643 en el extremo que aplica el monto consignado en la nota de crédito negociable para la cancelación de las deudas originadas en las resoluciones de multa.
   2. DISPONER que la Sunat efectúe el cálculo de los intereses moratorios de las multas establecidas en las Resoluciones de Determinación 101-002-0001905; 101-002-0001906; 101-002-0001907; 101-002-0001908, y 101-002-0001909 sin aplicar la regla del cobro de intereses moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomó el Tribunal Fiscal para resolver el recurso de apelación planteado por la recurrente, más los costos del proceso.
   3. Ordenar que la entidad emplazada y demás entidades competentes en el conocimiento de casos similares, tomen en cuenta, en lo sucesivo, los criterios establecidos en los fundamentos 51 a 53 de la presente sentencia.

3. Falta de agotamiento de la vía administrativa

Como se ha señalado, lo que el demandante pretende es que se deje sin efecto la Resolución de Ejecución Coactiva 101-006-0016924, de fecha 17/5/2012, en el extremo que liquida los intereses devengados respecto de todo el tiempo que duró el procedimiento administrativo hasta la emisión de la resolución de ejecución coactiva.

Teniendo en cuenta que, dichos intereses están relacionados con una deuda tributaria que se genera en razón a que la administración tributaria detecta infracciones al Código Tributario relacionadas con el cumplimiento de obligaciones tributarias que conllevan a la imposición de multas establecidas mediante las Resoluciones 101-002-0001905, 101-002-0001906, 101-002-0001907, 101-002-0001908 y 101-002-0001909 (que fueron confirmadas por el Tribunal Fiscal a través de su Resolución 01853-1-2012); y conforme a lo dispuesto por el artículo 28 del TUO del Código Tributario, los intereses componen la deuda tributaria y, a su vez, los mismos están comprendidos por los intereses moratorios aplicables a las multas, y estos a su vez se aplican conforme a lo dispuesto por el artículo 33 del TUO del Código Tributario.

Ahora bien, de la demanda se advierte que la Intendencia Regional de Ica, mediante la Resolución de Intendencia 102-180-0000643, de fecha 4/6/2012, aparte de autorizar la devolución del saldo a favor materia de beneficio-exportador, también tiene por cancelada las multas tributarias objeto de cobranza mediante resolución de ejecución coactiva 101-006-0016924; es decir, la deuda estaría extinguida de conformidad con lo dispuesto por el artículo 27 del TUO del Código Tributario, y el procedimiento de cobranza coactiva por concluido de acuerdo a lo señalado por el artículo 119 del código antes acotado.

En ese sentido, se debe precisar que el recurso de apelación del demandante debió resolverse hasta el 1 de agosto de 2008, plazo de doce meses establecido en el artículo 150 del TUO del Código Tributario. No obstante, el Tribunal Fiscal emitió resolución el 3/2/2012. Es decir, tuvo un retraso de aproximadamente 3 años y 6 meses; sin embargo, de autos no se aprecia que en todo ese tiempo la recurrente haya interpuesto contra el Tribunal Fiscal el recurso de queja regulado en los artículos 144 in fine y 155 del TUO del Código Tributario, esto es, reclamando por la demora en resolver su recurso y otra acción dentro del procedimiento.

Si bien es cierto que no se trata de un recurso en sentido estricto, ya que su interposición no supone que la Administración se pronuncie sobre el fondo, sí permite corregir las actuaciones administrativas o procedimientos que devienen en irregulares. Entre las actuaciones administrativas irregulares, dicho Código ha establecido en forma específica que, cuando se trata del Tribunal Fiscal, cuando no resuelva el recurso de apelación en el plazo legal, procede la queja. El artículo 144 in fine dispone expresamente que «procede la formulación de la queja a que se refiere el artículo 155 cuando el Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro del plazo a que se refiere el primer párrafo del artículo 150«. Es decir, si el Tribunal Fiscal excede el plazo de doce meses para resolver la apelación, el deudor tributario tiene expedita la vía de la queja para reclamar por la demora injustificada.

Tanto más que el trámite de la causal de esta queja se encuentra desarrollado en el Decreto Supremo 136-2008-EF, que regula el procedimiento del recurso de queja contra el Tribunal Fiscal; y, según él se presenta ante el Ministerio de Economía y Finanzas y lo resuelve el ministro en veinte días hábiles, previo descargo del Tribunal Fiscal y previo informe de la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero, dependencia que pertenece al ministerio.

4. Plazo razonable: composición de los criterios

A fin de evaluar si acaso en sede administrativa se habría violado el derecho al plazo razonable, se deberá evaluar en cada caso concreto los siguientes criterios[1]: a) la complejidad del asunto; b) el comportamiento del recurrente; c) la forma en que el asunto ha sido llevado por las autoridades administrativas (es decir, lo que ordinariamente se demora en resolver determinado tipo de procesos), y d) las consecuencias que la demora produce en las partes.

El desarrollo de cada uno de los elementos que componen estos criterios fue señalado de forma enunciativa en el voto singular de los magistrados Blume Fortini y Sardón de Taboada en la STC Nro. 00225-2017-PA/TC[2], a saber:

1. 1. La complejidad del asunto: aquí se consideran factores tales como la naturaleza de la situación fáctica que es materia de evaluación o fiscalización por la administración (procedimiento administrativo ordinario o sancionador), los alcances de la actividad probatoria para el esclarecimiento de los hechos, la pluralidad de administrados involucrados en el procedimiento, o algún otro elemento que permita concluir, con un alto grado de objetividad, que la dilucidación de un determinado asunto resulta particularmente complicada y difícil.
   2. La actividad o conducta procedimental del administrado: se evalúa si su actitud ha sido diligente o ha provocado retrasos o demoras en el procedimiento, por cuanto si la dilación ha sido provocada por él no cabe calificarla de indebida. En ese sentido, habrá que distinguir entre el uso regular de los medios procedimentales que la ley prevé y la actitud obstruccionista o la falta de cooperación del administrado, la cual estaría materializada en la interposición de recursos que, desde su origen y de manera manifiesta se encontraban condenados a la desestimación.
   3. La conducta de las autoridades administrativas: se verifica el grado de celeridad con el que se ha tramitado el procedimiento. Para ello, será preciso examinar las actuaciones u omisiones de los órganos competentes para la tramitación del procedimiento, como por ejemplo: lo que ordinariamente se demora en resolver determinado tipo de procesos; la admisión y/o la actuación de elementos probatorios manifiestamente impertinentes; la reiterada e indebida anulación por parte del ente o tribunal administrativo de segundo grado respecto de las decisiones de la autoridad administrativa de primer grado; la demora en la tramitación y resolución de los medios impugnatorios, etc.
   4. Las consecuencias que la demora produce en la situación jurídica del interesado: se evalúa si el paso del tiempo en el procedimiento incide o influye de manera relevante e intensa en la situación jurídica (derechos y deberes) del demandante. Ello con la finalidad de que el procedimiento discurra con más diligencia a fin de que el caso se resuelva en un tiempo breve, si es que este incide o influye de manera relevante e intensa sobre la situación jurídica del demandante.

El artículo 112 del TUO del Código Tributario prescribe que los procedimientos tributarios, además de los que se establezcan por ley, son: 1) Procedimiento de fiscalización, 2) Procedimiento de cobranza coactiva, 3) Procedimiento contencioso-tributario y 4) Procedimiento no contencioso.

En tanto que el artículo 61 del mismo cuerpo legal señala que el procedimiento de fiscalización o verificación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la administración tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa.

Asimismo, esa facultad de fiscalización de la Sunat o de la administración tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario. Igualmente, el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios.

El artículo 124 del TUO del Código Tributario señala que las etapas del procedimiento contencioso-tributario son: 1) la reclamación ante la Administración Tributaria y 2) La apelación ante el Tribunal Fiscal. En ningún caso podrá haber más de dos instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal.

Los deudores tributarios directamente afectados por actos de la Administración Tributaria podrán interponer reclamación, conforme al artículo 132 del TUO del Código tributario. En tanto, el Tribunal Fiscal es el órgano encargado de resolver en última instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria, a través del recurso de apelación (artículo 143 del TUO del Código Tributario).

5. Efectos de la vulneración del plazo razonable

De acuerdo con la doctrina jurisprudencial vinculante establecida en los fundamentos 11 y 12 de la STC 00295-2012-PHC/TC[3], el supremo intérprete de la Constitución ha señalado que, si se verifica la violación del derecho al plazo razonable como consecuencia del análisis de la demanda, se deberá ordenar al órgano jurisdiccional que, en el más breve plazo según cada caso concreto, emita y notifique la decisión sobre el fondo del asunto que resuelva la situación jurídica bajo responsabilidad por tal omisión.

En esa dirección interpretativa, el Tribunal Constitucional al emitir la STC 00295-2012-PHC/TC ha señalado:

11. Así las cosas, este Tribunal considera que, en el caso de un proceso penal, no puede establecerse por ejemplo, la exclusión del procesado, el sobreseimiento del proceso o el archivo definitivo del proceso penal como si fuera equivalente a una decisión de absolución emitida por el juez ordinario, sino que, actuando dentro del marco constitucional y democrático del proceso penal, el órgano jurisdiccional debe emitir el pronunciamiento definitivo sobre el fondo del asunto en el plazo más breve posible, declarando la inocencia o responsabilidad del procesado, y la consiguiente conclusión del proceso penal. En cualquier caso, como es obvio, tal circunstancia no exime de las responsabilidades a que hubiere lugar para quienes incurrieron en ella, y que deben ser dilucidados por los órganos competentes (Cfr. STC 3689-2008- PHC, F. J. 10).

12. Y es que el plazo para el pronunciamiento definitivo sobre el fondo del asunto no debe ser fijado una vez y para siempre, de modo que sea aplicable en todos los casos, sino que éste debe determinarse de manera objetiva y razonable por el juez constitucional en atención a las circunstancias concretas de cada caso, sobre todo teniendo en cuenta el estado actual del proceso, por cuanto la fijación del mismo puede resultar un imposible en algunos casos y/o puede constituir un exceso en otros.

Siguiendo dicho razonamiento, en los casos de exceso de plazo en el pronunciamiento de los reclamos o apelaciones en los procedimientos contencioso-tributario (sea ante la administración tributaria o Tribunal Fiscal), el Tribunal Constitucional en ningún caso debería declarar la nulidad de las resoluciones que resuelvan las reclamaciones o apelaciones formuladas por el contribuyente, en la medida que se trata del asunto de fondo. En todo caso, acreditada tal vulneración, debería ordenarse que la Sunat o Tribunal Fiscal emita nuevo pronunciamiento o de forma inmediata proceda con resolver la cuestión planteada, evaluando de forma concreta en cada caso el plazo que razonablemente tomaría para que la instancia administrativa resuelva la pretensión de los contribuyentes.

Empero, el Tribunal Constitucional contra este razonamiento ha declarado nulas resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal por violación del plazo razonable, ya que simplemente ha resuelto que superado el plazo legal no debería aplicarse la regla del cobro de intereses moratorios durante el tiempo en exceso, esto es, que en la práctica ha equiparado el plazo legal al plazo razonable. Este razonamiento vulnera no solo los intereses y derechos de la administración tributaria o Tribunal Fiscal, sino que contradice todo desarrollo jurisprudencial elaborado por el Tribunal Constitucional.

Como evidencia de esta inconsistencia, podemos señalar algunos ejemplos, a saber:

1. STC 00225-2017-PA/TC[4] (Caso Telefónica del Perú vs. Sunat) del 28 de enero 2021, que determina que se efectúe el cálculo de los intereses moratorios sin aplicar la regla del cobro de intereses moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomó la administración tributaria para resolver los medios impugnatorios planteados por la recurrente, más los costos del proceso.
2. STC 04532-2013-PA/TC[5] (Caso Icatom vs. Sunat) del 16 de agosto de 2018, que declara fundada la demanda, por haberse acreditado la vulneración del principio de razonabilidad y del derecho al plazo razonable, que la Sunat efectúe el cálculo de los intereses moratorios de las multas establecidas en las Resoluciones de Determinación 101-002-0001905; 101- 002-0001906; 101-002-0001907; 101-002-0001908, y 101-002-0001909 sin aplicar la regla del cobro de intereses moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomó el Tribunal Fiscal para resolver el recurso de apelación planteado por la recurrente, más los costos del proceso.
3. STC 02051-2016-PA/TC[6] (Caso Industrial Paramonga vs. Sunat) del 12 de noviembre de 2020, que dispone que la Sunat efectúe el cálculo de los intereses moratorios establecidos en las Resoluciones de Determinación 174-003-0001431 a 174-003-0001449 y las Resoluciones de Multa 174-002-0011912 a 174-002-0011925; de ser confirmadas estas por el Tribunal Fiscal, o de aquellas que resulten de lo que ordene el Tribunal Fiscal, sin aplicar la regla del cobro de intereses moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomó el Tribunal Fiscal para emitir la Resolución del Tribunal Fiscal 14125-10-2012, de 24/8/2012 y para resolver el recurso de apelación aún pendiente de resolución.

Con estos ejemplos está suficientemente acreditado que el Tribunal Constitucional, al resolver los casos de presunta vulneración del plazo razonable en la resolución de los recursos de apelación ante el Tribunal Fiscal de los asuntos tributarios, no es rigurosamente analizado a la luz de los criterios desarrollado en la STC 3778-2004-AA/TC, a saber: a) la complejidad del asunto; b) el comportamiento del recurrente; c) la forma en que el asunto ha sido llevado por las autoridades administrativas (es decir, lo que ordinariamente se demora en resolver determinado tipo de procesos), y d) las consecuencias que la demora produce en las partes.

6. Conclusión

En la emisión de la STC 4532-2013-PA/TC, el Tribunal Constitucional resolvió declarar fundada la demanda por haberse acreditado la vulneración del principio de razonabilidad y del derecho al plazo razonable; en consecuencia, declaró NULA la Resolución de Ejecución Coactiva 101-006-0016924 y nula la Resolución de Intendencia 102-180-0000643 en el extremo que aplica el monto consignado en la nota de crédito negociable para la cancelación de las deudas originadas en las resoluciones de multa. Empero, como bien lo hemos señalado en los fundamentos precedentes, esta demanda debió declararse improcedente.

[1] Tribunal Constitucional del Perú. STC 03778-2004-AA/TC, fundamento 21. Tito Martín Ramos Lam contra la vs. Sala Mixta Descentralizada de Sullana de la Corte superior de Justicia de Piura. 25 de enero de 2005.

[2] Tribunal Constitucional del Perú. STC 00225-2017-PA/TC. Telefónica del Perú vs. Sunat. 28 de enero de 2021.

[3] Tribunal Constitucional del Perú. STC 00295-2012-PHC/TC. Aristóteles Román Arce Paucar vs. Primera Sala Penal para Procesos con Reos Libres de la Corte Superior de Justicia de Lima. 14 de mayo de 2015.

[4] Tribunal Constitucional del Perú. STC 00225-2017-PA/TC. Telefónica del Perú vs. Sunat. 28 de enero de 2021.

[5] Tribunal Constitucional del Perú. STC 04532-2013-PA/TC. Icatom vs. Sunat. 16 de agosto de 2018.

[6] Tribunal Constitucional del Perú. STC 02051-2016-PA/TC. Industrial Paramonga vs. Sunat. 12 de noviembre de 2020.