Mediante la Resolución 02441-9-2020, el Tribunal Fiscal aclaró que se demostrará la relación laboral y las consecuencias tributarias, mediante la apreciación de la realidad de las actividades realizadas por el trabajador. Así, se tomará en cuenta el tipo de actividades y la sujeción que el sujeto presentaba.
En el caso específico, un contribuyente sostuvo que su relación con la empresa en la que realizaba sus funciones era de índole laboral.
El Tribunal comprobó la real naturaleza de sus actividades de acuerdo a la comunicación que tenía con su supervisor, así como con las funciones que ejecutaba.
Fundamento destacado: Que en ese sentido, se advierte que las labores realizadas por XXXX se encontraban relacionadas con el giro de negocio de la recurrente, puesto que sus actividades estaban destinadas a preparar o consolidar relaciones comerciales con los proveedores o potenciales proveedores de la recurrente en el exterior, apreciándose una continua comunicación con el gerente general, a quien tenía que reportar y/o coordinar determinadas actividades. En efecto, se aprecia que XXXX debía cumplir las instrucciones impartidas por el XXXX quien además, en uso de sus facultades de empleador, entre otros, le solicitó que programe sus vacaciones, e inclusive, lo amonestó por no tener comportamiento adecuado.
Que en base a lo expuesto, en el presente caso se aprecia que no ha desempeñado sus actividades de forma independiente, como erróneamente sostiene la Administración, en tanto debía cumplir con lo encomendado por la recurrente y dar cuenta de su gestión, encontrándose expedito a la sujeción a órdenes y directivas en cuanto al desarrollo de sus servicios, los cuales estaban sujetos a la dirección, fiscalización y poder disciplinario de la recurrente, ejercida a través de su XXXX. En ese sentido, se encuentra acreditado que prestaba sus labores en relación de subordinación, y por ende, sus servicios fueron prestados en virtud de un vínculo de naturaleza laboral.
Que al haberse acreditado la naturaleza laboral de los servicios prestados por durante los meses de abril a diciembre de 2015, no resulta de aplicación la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, y por consiguiente, el gasto es deducible para efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, pues no estamos ante operaciones con terceros. Por lo antes expuesto, y al no resultar de aplicación el inciso m) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, corresponde levantar el reparo; y, en ese sentido, se revoca la resolución apelada en este extremo, debiendo dejarse sin efecto la Resolución de Determinación N° ….
EXPEDIENTE: 9244-2019
INTERESADO: XXXX
ASUNTO: Impuesto a la Renta y Multa
PROCEDENCIA: Lima
FECHA: Lima, 6 de marzo de 2020
VISTA la apelación interpuesta por XXXX., con Registro Único de Contribuyente (RUC) N° XXXX contra la Resolución de Intendencia N° XXXX de 26 de junio de 2019, emitida por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT, que declaró infundada la reclamación formulada contra la Resolución de Determinación N° XXXX emitida por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2015, y Resolución de Multa N° XXXX girada por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.
CONSIDERANDO:
Que la recurrente sostiene que la relación que mantiene con XXXX es de índole laboral en la que se presenta una relación de subordinación, y que además dicha relación parte de la presunción de laboralidad que emana de las leyes laborales, y que, por tanto, no corresponde a una operación con un tercero o con un sujeto que no es empleado de la empresa. Invoca las Sentencias del Tribunal Constitucional recaída en los Expedientes N° 01944-2002-AA/TC y 03917-2012-PA/TC respecto a la presunción de laboralidad.
Que expone que la Administración no ha evaluado los medios probatorios en forma conjunta, integral y razonada, ni ha tomado en cuenta su modus operandi, ya que en virtud de su giro de negocio requería de un empleado clave comercial que pueda desarrollar su actividad en otros mercados, concretamente en XXXX a fin que pueda conocer y contratar a los proveedores, visitar ferias, encontrar productos, verificar calidad, planificar estrategias comerciales, entre otras funciones, por esa razón, estableció una Oficina de Representación en XXXX la que se encontraría a cargo de XXXX y cuya función principal consistiría en dirigir las operaciones internacionales en XXXX.
Que aduce que, en vista de la significativa distancia, las comunicaciones se realizaban a través de correos electrónicos, llamadas de larga distancia, video llamadas o teleconferencias. Asimismo, agregó que ha presentado diversos correos electrónicos que muestran las conversaciones entre XXXX las que no tratan de meras coordinaciones, sino que en ellas se puede evidenciar la existencia de una relación de subordinación, poder de dirección, instrucción y sancionador de parte de la recurrente como empleador, propios de un vínculo laboral.
Que además añade que le corresponde a la Administración la carga de la prueba de la inexistencia de una relación laboral, circunstancia que es fundamental para sostener el reparo; y, que la aplicación de la Norma XVI es indebida puesto que queda claro que la relación laboral no es un acto simulado, no habiéndose aplicado de forma correcta la calificación económica del hecho imponible por parte de la Administración.
Que indica que los gastos de la remuneración son deducibles al haberse realizado bajo una relación de dependencia, por lo que no es de aplicación el inciso m) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, dado que no se trata de una operación o transacción desde, hacia o a través de un territorio de baja o nula imposición.
Que por último alega la nulidad de los valores impugnados dado que no se ha seguido el procedimiento legal adecuado en la fiscalización por cuanto no se ha realizado una evaluación razonada y conjunta de los medios probatorios, además de no estar correctamente motivados.
Que, por su parte, la Administración señala que no existió vínculo laboral con XXXX sino que los servicios prestados por aquel a favor de la recurrente se efectuaron de manera independiente, y dado que dicho proveedor era residente de un territorio de baja o nula imposición (XXXX, el importe pagado por S/ 547 197,00 constituía un gasto no deducible para la determinación de la renta imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2015, de conformidad con el inciso m) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que indica que de la documentación presentada se aprecia que, si bien la labor realizada por XXXX se realizó en favor de la recurrente, no se acredito la relación de subordinación, pues no se evidencia que dicha labor se haya efectuado siguiendo órdenes, directivas o instrucciones sobre cómo ejecutar las mismas, o que se hayan impuesto sanciones, siendo que la recurrente no ha aportado pruebas que permitan concluir que se haya normado reglamentariamente las labores de la referida persona. Respecto a los correos electrónicos señala que únicamente están referidos a coordinaciones sobre cuestiones administrativas.
Que, en ese sentido, refiere que existe una discordancia entre la realidad económica y la forma jurídica de la operación, por lo que corresponde la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, al no haber la recurrente sustentado que efectivamente se trate de un contrato laboral, siendo que, por el contrario, se ha determinado que la verdadera naturaleza del contrato suscrito entre la recurrente y XXXX es el de un contrato de prestación de servicios independiente.
Que mediante escritos de alegatos las partes reiteran sus argumentos.
Que, al respecto, de autos se tiene que mediante Carta de Presentación No Requerimiento N° XXXX (folios 714 y 719), notificados el 8 de agosto de 2012 (folios 715 y 720), se inició a la recurrente un procedimiento de fiscalización definitiva a fin de verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias relacionadas al Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2015, emitiéndose como consecuencia del citado procedimiento la Resolución de Determinación N° XXXX (folios 798) y la Resolución de Multa N° XXXX (folio 793): y, en ese sentido, la controversia consiste en establecer si los valores impugnados se encuentran arreglados a ley.
Resolución de Determinación N° XXXX
Que como se advierte del Anexo N° 4 a la citada resolución de determinación (folios 794 a 796), la Administración reparó el gasto por concepto de los servicios prestados por un sujeto no domiciliado, , residente de un territorio considerado de baja o nula imposición (XXXX), por el importe de S/ 547 197,00, al considerar que los referidos servicios fueron prestados de manera independiente y no bajo una relación laboral, al no haberse acreditado la subordinación, amparándose, entre otros, en el inciso m) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta y en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.
Que el inciso m) [2] del artículo 44 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF establece que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos: 1) sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición; 2) sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición, o, 3) sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición.
Que el segundo párrafo del referido inciso indica que mediante decreto supremo se establecerán los criterios de calificación o los países o territorios de baja o nula imposición para efecto de la presente Ley: así como el alcance de las operaciones indicadas en el párrafo anterior, entre otros. Agrega este párrafo que no quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canal de Panamá; y que dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables.
Que según el artículo 86 [4] del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, señala que se consideran países o territorios de baja o nula imposición, entre otros, a los incluidos en el Anexo de dicho reglamento, siendo que dentro de este se considera a Hong Kong.
Que el artículo 5 del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral, aprobado por Decreto Supremo N° 003-97-TR, establece que los servicios para ser de naturaleza laboral, deben ser prestados en forma personal y directa sólo por el trabajador como persona natural. Agrega el artículo 6, modificado por la Ley N° 28051, que constituye remuneración para todo efecto legal el integro de lo que el trabajador recibe por sus servicios, en dinero o en especie, cualquiera sea la forma o denominación que tenga, siempre que sean de su libre disposición.
Que, asimismo, el artículo 9 del texto normativo en referencia, señala que, por la subordinación, el trabajador presta sus servicios bajo la dirección de su empleador, el cual tiene facultades para normar reglamentariamente las labores, dictar las órdenes necesarias para su ejecución, y sancionar disciplinariamente, dentro de los límites de la razonabilidad, cualquier infracción o incumplimiento de las obligaciones a cargo del trabajador. Agrega este artículo que el empleador está facultado para introducir cambios o modificar turnos, días u horas de trabajo, así como la forma y modalidad de la prestación de las labores, dentro de criterios de razonabilidad y teniendo en cuenta las necesidades del centro de trabajo.
Que, sobre el particular, debe indicarse que este Tribunal en las Resoluciones No 09847-10-2010. 065704-2010, 02890-3-2009 y 0879-3-2018, entre otras, ha señalado que para determinar la existencia de una relación laboral, es necesario que se presenten los siguientes elementos esenciales: a) prestación personal de servicios, por la que el trabajador pone a disposición del empleador su fuerza de trabajo, debiendo prestar el servicio en forma personal y directa; b) remuneración, que es la contraprestación que otorga el empleador al trabajador a cambio de la actividad que éste realiza a su favor; y c) subordinación o dependencia, que implica un vínculo jurídico por el cual el trabajador le confiere al empleador el poder de conducir su actividad, lo que implica que este último tiene la atribución de organizar y encaminar su prestación.
Que en dichas resoluciones se ha señalado que entre los citados elementos, el de mayor importancia para efecto de determinar la naturaleza laboral de una relación es “la subordinación”, la cual no es fácil de identificar, siendo necesario por tanto recurrir a los denominados rasgos sintomáticos, esto es, al conjunto de características típicas que permiten presumir la existencia de una relación laboral, tales como: forma y modalidad de la prestación de las labores, normar reglamentariamente las labores, dictar las órdenes necesarias para su ejecución, lugar de trabajo, horario de trabajo y exclusividad o trabajo para un solo empleador, entre otros. Asimismo, a efecto de establecer la existencia de la subordinación, no debe estarse a la denominación que se dé a un contrato, sino, al principio de primacía de la realidad y a la naturaleza de los servicios prestados.
Que el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas define a la subordinación como:
el estado de limitación de la autonomía del trabajador al cual se encuentra sometido en sus prestaciones por razón de su contrato y que origina la potestad del patrono o empresario para dirigir la actividad de la otra parte, en orden al mayor rendimiento de la producción y al mejor beneficio de la empresa.
Que, asimismo, conforme con el criterio recogido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 563-1-99 y 2262-2-2003, entre otras, la carga de la prueba para acreditar la existencia de una relación laboral corresponde a la Administración.
Que de otro lado, la Norma XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013, incorporada por el Decreto Legislativo No 1121, indica en su primer párrafo que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios; y precisa en su último párrafo que en caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo anteriormente señalado, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.
Que en la Resolución No 06686-4-2004, el Tribunal Fiscal ha dejado establecido que la Norma VIII recoge el criterio de realidad económica o calificación económica de los hechos, y otorga a la Administración la facultad de verificar los hechos realizados (actos, situaciones y relaciones), atendiendo a su sustrato económico, a efecto de establecer si estos se encuentran subsumidos en el supuesto de hecho descrito en la norma, originando en consecuencia el nacimiento de la obligación tributaria, pues la aplicación de la mencionada regulación lleva implícita la facultad de la Administración de dejar de lado la formalidad jurídica del acto o negocio realizado por el contribuyente, cuando esta resulte manifiestamente incongruente con los actos o negocios económicos efectivamente realizados [6].
Que de autos se tiene que mediante el Anexo N° al Requerimiento N° XXXX (folios 637 a 641), la Administración señaló que de la evaluación de la documentación presentada por la recurrente [7], observó la deducción del gasto por los servicios prestados por XXXX residente en XXXX (territorio de baja o nula imposición), por el importe de S/ 547 197,00, al no haberse acreditado la relación laboral con dicha persona, al no existir una relación de subordinación, por lo que solicitó a la recurrente presente sus descargos pertinentes.
Que, en respuesta, la recurrente presentó un escrito de 12 de octubre de 2018 (folios 617 a 624), en donde sostuvo que cumplió con acreditar las actividades realizadas por XXXX mediante la presentación de diversa documentación, como el contrato de trabajo, entre otras, que demuestra que el referido trabajador se encontraba bajo su dirección y supervisión. Añadió que durante la etapa de fiscalización proporcionó informes de viajes y correos electrónicos a través de cuales se acreditaba que reportó continuamente al XXXX los cuales ponen en evidencia las coordinaciones e instrucciones impartidas para el cumplimiento de sus funciones.
Que, asimismo, la recurrente sostuvo que proporcionó correos electrónicos en donde el autorizaba a XXXX para el goce de un periodo vacacional, derecho inherente a la relación laboral; y, Organigrama en donde se apreciaba que XXXX se encontraba por debajo del XXXX a quien tenía el deber de reportar sus actividades y rendir cuentas de sus actos. Añadió que la naturaleza de la relación jurídica con XXXX es de carácter laboral, y a fin que sea de aplicación la Norma XVI, la Administración estaba obligada a probar de manera fehaciente que el acto realizado (contrato laboral) no es conforme a la realidad.
[Continúa …]
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[1] En adelante,
[2] Antes de la modificación prevista por el artículo 3 del Decreto Legislativo No 1381, publicado el 24 agosto 2018 y vigente desde el 1 de enero de 2019.
[3] En adelante, Ley del Impuesto a la Renta.
[4] Incorporado por el Decreto Supremo N° 045-2001-EF.
[5] CABANELLAS, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 21° Edición. Editorial Heliasta S.R.L. Argentina, 1989, pág. 535.
[6] Cabe precisar que el texto del primer párrafo de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, corresponde al texto del segundo párrafo de la Norma VII, antes de la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo No 1121. En ese sentido, también resultan válidamente aplicables a la Norma XVI, los criterios del Tribunal Fiscal emitidos con respecto a la Norma VIII.
[7] En atención de los Requerimientos N°
