Fundamento destacado.- Décimo segundo: Dentro de esta regulación nos encontramos, asimismo, con el artículo 49 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, el cual dispone que: “El pago voluntario de la obligación prescrita no da derecho a solicitar la devolución de lo pagado” (subrayado agregado); estableciéndose, de esta forma, una sola manera de renuncia tácita a la prescripción, esto es, solo cuando se haya efectuado el pago voluntario de la obligación prescrita, ya sea por inadvertencia del deudor o debido a un cómputo erróneo en el plazo, por ejemplo, se entenderá que, respecto de las sumas pagadas, se ha producido una renuncia a la prescripción ya ganada. De lo anterior, podemos comprobar que la ley tributaria sí ha contemplado la figura de la renuncia tácita, limitándola, sin embargo, solo al caso, como ya hemos señalado, del pago de la deuda prescrita. Lo que quiere decir, que esta norma especial debe prevalecer sobre la norma civil contenida en el artículo 1991 del Código Civil. Tal conclusión se ve corroborada por el distinto tratamiento que tiene, en la legislación tributaria y en la legislación civil, la institución de la interrupción de la prescripción. En efecto, mientras que en el derecho civil la interrupción de la prescripción se produce por el reconocimiento de la obligación[8], es decir, sin importar si el reconocimiento es expreso o tácito; en materia tributaria, por el contrario, como lo establece el inciso 1.b del artículo 45 del Código Tributario, la interrupción de la prescripción se produce, únicamente, por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria. Por consiguiente, se evidencia que si, para frustrar la posibilidad de una prescripción, es necesario un reconocimiento expreso, con mayor razón debe requerirse un reconocimiento de la misma naturaleza cuando nos encontramos ante una prescripción ya ganada. Salvo, por supuesto, el caso expresamente previsto por la norma tributaria.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA
SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL PERMANENTE
CASACIÓN N° 18783-2016, LIMA
Lima, diecinueve de julio de dos mil dieciocho.-
VISTA: la causa numero dieciocho mil setecientos ochenta y tres guion dos mil dieciséis, con el acompañado, en audiencia pública llevada a cabo en la fecha, integrada por los señores Jueces Supremos: Rueda Fernández – Presidenta, Wong Abad, Sánchez Melgarejo, Cartolin Pastor y Bustamante Zegarra; de conformidad con el Dictamen Fiscal Supremo, y producida la votación con arreglo a Jey, se emite la siguiente sentencia:
1. RECURSO DE CASACIÓN: Viene a conocimiento de esta Sala Suprema el recurso de casación interpuesto por el Procurador Público a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas en representación del Tribunal Fiscal, de fecha treinta y uno de agosto de dos mil dieciséis, obrante a fojas ciento setenta y uno, contra la sentencia de vista emitida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fecha once de agosto de dos mil dieciséis, obrante a fojas ciento cincuenta y nueve que revocó la sentencia de primera instancia de fecha treinta y uno de julio de dos mil quince, obrante a fojas ciento siete que declaro infundada la demanda y reformándola la declara fundada.
2. CAUSALES DEL RECURSO: Mediante resolución de fecha veinte de febrero de dos mil diecisiete, obrante a fojas ochenta y cinco del cuaderno formado en esta Sala Suprema, se ha declarado procedente el recurso de casación presentado por el Procurador Público a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas en representación del Tribunal Fiscal por las causales de: infracción normativa por indebida aplicación del artículo 1991 del Código Civil e inaplicación de los artículos 48 y 49 del Código Tributario.
3. CONSIDERANDO:
PRIMERO: En principio corresponde mencionar, de manera preliminar, que la función nomofiláctica del recurso de casación garantiza que los Tribunales Supremos sean los encargados de salvaguardar el respeto del órgano jurisdiccional al derecho objetivo, evitando así cualquier tipo de afectación a normas jurídicas materiales y procesales, procurando, conforme menciona el modificado artículo 384 del Código Procesal Civil, la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto.
SEGUNDO: Antes de entrar al análisis de la causal denunciada, resulta necesario precisar que el presente proceso se inició a raíz de la demanda contencioso administrativa interpuesta por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat contra el Tribunal Fiscal y César Peralta Quintanilla, obrante a fojas once, solicitando como pretensión principal, se declare la nulidad total de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 08754-4-2014 de fecha dieciocho de julio de dos mil catorce, en cuanto dispuso revocar la Resolución de Intendencia N° 0230200025309/SUNAT, de fecha treinta de noviembre de dos mil trece, que declaró improcedente la solicitud de prescripción presentada el veintidós de octubre de dos mil trece, referido a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de agosto, setiembre, noviembre y diciembre de mil novecientos noventa y ocho, mayo a diciembre de mil novecientos noventa y nueve, enero a marzo, mayo, junio, noviembre y diciembre de dos mil, enero a abril, junio a agosto, noviembre y diciembre de dos mil uno y enero dos mil dos a diciembre dos mil cuatro, impuesto a la renta de los ejercicios mil novecientos noventa y nueve y dos mil uno e impuesto general a las ventas de noviembre y diciembre de mil novecientos noventa y ocho, julio, agosto y noviembre de dos mil tres, y como pretensión accesoria, se ordene al Tribunal Fiscal emitir nueva resolución confirmando la Resolución de Intendencia N° 0230200025309/SUNAT.
Señaló como parte de sus argumentos, que no existe una norma del Código Tributario ni de ningún otro texto legislativo que señale que la renuncia tácita a la prescripción extintiva ya ganada no resulta aplicable en materia tributaria, ni que establezca que las normas del Código Civil, que sí regulan esa renuncia, no son supletoriamente aplicables en el ámbito tributario, puesto que cuando el Código Tributario ha querido establecer diferencias con el Código Civil, respecto a la prescripción, lo ha hecho de manera expresa, como en el caso de la regulación de los plazos que configuran la prescripción. En tal sentido, expresó que no puede afirmarse que el aparente silencio del Código Tributario sobre la renuncia tácita de la prescripción ya ganada implica que las normas del Código Civil, que sí contemplan esa renuncia, no resulten aplicables en el ámbito tributario. Agregó que, el Código Tributario contiene una norma que remite a otras normas para regular supuestos como el analizado (Norma IX del Título Preliminar), por lo que realmente no estamos ante silencio alguno, sino ante una remisión o coordinación normativa, aplicándose el artículo 1991 del Código Civil. Argumentó que el acogimiento del aplazamiento de una deuda tributaria ya prescrita constituye renuncia tácita a la prescripción ya ganada, toda vez que con ello, al tiempo que el contribuyente solicita facilidades de pago de la misma, está reconociendo la obligación a su cargo, y asumiendo así el compromiso de pago de la deuda, a pesar de que esta ya se encontraba prescrita; por lo que, según aseveró, la Administración se encontraba plenamente facultada para exigir el cumplimiento de la obligación.
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TERCERO: Esta demanda fue desestimada por el Juez del Décimo Octavo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, quien mediante sentencia[1] de fecha treinta y uno de julio de dos mil quince declaró infundada la demanda, esto tras considerar que la renuncia tácita a la prescripción, es una figura que no está regulada en el ordenamiento tributario en la misma amplitud interpretativa que ostenta el Código Civil, y por ende, no procede su aplicación. Es más, señala el juzgado, que nuestro ordenamiento tributario acoge solo una forma de renuncia a la prescripción ya ganada, la cual está contemplada en el artículo 49 del Código Tributario y es referente al pago voluntario de la obligación prescrita, la cual como es previsible, se somete a una liberalidad que solo interesa al renunciante, desprendiéndose con esto que la prescripción recogida en el Código Civil, es diferente a la establecida en el Código Tributario, dado el carácter autónomo de ambas disciplinas. Además, señala que concebir la idea que el acogimiento a un fraccionamiento supone la renuncia a la prescripción ya ganada, desnaturaliza dicha figura regulada en el Código Tributario, máxime si con el fraccionamiento no se crea una nueva obligación o un nuevo tributo, sino que es la misma deuda, cuya cuantía es recompuesta y fragmentada para el fácil pago del contribuyente.
CUARTO: Elevados los autos a la instancia superior, la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante la sentencia de vista contenida en la resolución número once, de fecha once de agosto de dos mil dieciséis[2], resolvió revocar la sentencia de primera instancia que declaró infundada la demanda, y reformándola, la declaró fundada. Señaló como parte de sus argumentos que en materia tributaria sí es factible la renuncia tácita de la prescripción ya ganada, pues por un lado, el precepto contenido en el artículo 49 del Código Tributario no solo contempla literalmente que el pago voluntario de la obligación prescrita no da derecho a solicitar la devolución de lo pagado, sino que, de ello se desprende la validez de los pagos efectuados por el contribuyente después de ganada la prescripción, lo cual importa una forma de renuncia tácita a esta; y por otra parte, el precepto contenido en el artículo 1991 del Código Civil cuya aplicación al ámbito tributario es perfectamente posible en virtud de lo previsto en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, en tanto no se opone a sus propias normas ni las desnaturaliza, contempla la renuncia tácita como aquella que se configura e infiere de la realización de determinados actos incompatibles con la voluntad de favorecerse con la prescripción.
QUINTO: Ahora, de la revisión del recurso de casación, apreciamos que la parte recurrente denuncia la infracción normativa de índole material por aplicación indebida del artículo 1991 del Código Civil e inaplicación de los artículos 48 y 49 del Código Tributario; señalando que la sentencia de vista ha aplicado indebidamente el referido artículo del Código Civil, en tanto no ha tenido en cuenta que en este proceso se discute la validez de la resolución administrativa referida a obligaciones tributarias, por consiguiente las normas aplicables al caso son las contenidas en el Código Tributario, dado que por el principio de especialidad prima la norma específica sobre la norma general; asimismo, alega que la presentación del aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria y el compromiso de cancelación están contenidos en el artículo 45 del Código Tributario, como causal de interrupción de la prescripción, siendo evidente que esta interrupción se daría siempre que no se trate de un plazo que ya ha caducado, sino que este se da cuando aún está vigente la facultad de la Administración Tributaria. Agrega, que no puede afirmarse que existió renuncia expresa o tácita a la prescripción ya ganada por la contribuyente, porque la única forma de renuncia a la prescripción que considera el Código Tributario es el pago de la obligación tributaria ya prescrita, situación que no ha ocurrido en el presente caso; indica también, que la solicitud de fraccionamiento no constituye una renuncia tácita de la prescripción ganada, por cuanto la misma solo se refiere al pedido de un pago diferido; y que al tratarse el presente caso de un supuesto de “renuncia de derechos” (ya que se discute el fraccionamiento tributario significa una renuncia tácita a la prescripción ya ganada), se debe realizar una interpretación restrictiva de las normas tributarias, esto es, de los artículos 48 y 49 del Código Tributario, tanto más porque los plazos de prescripción no se pueden ampliar por discrecionalidad de la administración sino por ley.
SEXTO: En tal sentido, conforme a los fundamentos que sustentan la causal, corresponde analizarse lo referido al principio de especialidad y la figura de la prescripción extintiva, ambas en materia tributaria; ya que los mismos se encuentran vinculados al tema materia de controversia.
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SÉTIMO: En cuanto al principio de especialidad de las normas en materia tributaria, este resulta aplicable cuando surge un conflicto normativo, esto es, cuando dos o más normas regulan simultáneamente el mismo supuesto de hecho de modo incompatible entre sí, siendo el problema determinar cuál es la norma aplicable al caso; ante ello, “[l]a Teoría General del Derecho ha propuesto tres criterios sucesivos para la determinación de la norma aplicable a un caso en concreto: la jerarquía (norma de rango superior prima sobre norma de rango inferior), la especialidad (norma especial prima sobre norma general) y la temporalidad (norma posterior prima sobre norma anterior)”[3] (resaltado agregado).
OCTAVO: Sobre la primacía de la norma especial sobre una norma de carácter general, la Norma IX del Título Preliminar del Texto Único del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF, aplicable al presente caso en razón de temporalidad, señala: “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho” (resaltado agregado). El profesor Rosendo Huamaní Cueva, al comentar la referida disposición, considera que: “La Norma bajo comentario textualmente señala: En primer lugar, que en lo no previsto por el Código Tributario o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen, en segundo lugar, que supletoriamente, es decir en caso aquellas normas no alcancen solución y se mantenga el “vacío” del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”[4] (subrayado agregado).
NOVENO: Entonces, podemos concluir que, cuando la Norma IX del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, hace referencia a la aplicación supletoria de normas distintas a las tributarias, ello se presenta cuando se produce un vacío normativo, el cual se configura cuando se constata la ausencia de una norma tributaria que regule la situación que aparece como relevante para la solución de la controversia tributaria. Solo en ese caso el operador se encuentra facultado a aplicar normas supletorias, siempre que no sean contrarias a la regulación tributaria o desnaturalicen la misma, puesto que de ocurrir ello se trasgrediría lo previsto en la Norma IV del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, referido a la reserva de ley tributaria.
DÉCIMO: Sobre la figura de la prescripción extintiva en materia tributaria, la doctrina considera que “es un derecho subjetivo que el ordenamiento jurídico reconoce a la parte pasiva de una relación jurídica para liberarse de las pretensiones del sujeto con el que la tiene entablada”[5]. Así también, se señala que “(…) se sustenta la prescripción en la necesidad de dotar de seguridad a las relaciones jurídicas mediante la consolidación de situaciones latentes”[6], por lo que “la seguridad jurídica sustenta el instituto de la prescripción”[7]. En tal sentido, se puede señalar que la prescripción extintiva es una institución mediante la cual se sanciona la inacción del acreedor para exigir el cumplimiento de la prestación que le es debida, originándose, transcurrido el tiempo establecido en la ley, que se genere la posibilidad favorable al deudor, de oponerse al reclamo extemporáneo del titular del derecho. A través de esta figura se otorga al deudor la facultad de no pagar su acreencia, sin que ello signifique incurrir en incumplimiento.
DÉCIMO PRIMERO: En materia tributaria el Capítulo IV del Título III del Libro Primero del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, aplicable al presente caso en razón de temporalidad, regula todo lo concerniente a la figura de la prescripción extintiva de la obligación tributaria, señalándose en su artículo 43 que la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación Tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, prescribe a los cuatro años y a los seis años, para quienes no hayan presentado la declaración respectiva; y, a su vez, dichas acciones prescriben a los diez años cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido; agregándose que la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución prescribe a los cuatro años.
DÉCIMO SEGUNDO: Dentro de esta regulación nos encontramos, asimismo, con el artículo 49 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, el cual dispone que: “El pago voluntario de la obligación prescrita no da derecho a solicitar la devolución de lo pagado” (subrayado agregado); estableciéndose, de esta forma, una sola manera de renuncia tácita a la prescripción, esto es, solo cuando se haya efectuado el pago voluntario de la obligación prescrita, ya sea por inadvertencia del deudor o debido a un cómputo erróneo en el plazo, por ejemplo, se entenderá que, respecto de las sumas pagadas, se ha producido una renuncia a la prescripción ya ganada. De lo anterior, podemos comprobar que la ley tributaria sí ha contemplado la figura de la renuncia tácita, limitándola, sin embargo, solo al caso, como ya hemos señalado, del pago de la deuda prescrita. Lo que quiere decir, que esta norma especial debe prevalecer sobre la norma civil contenida en el artículo 1991 del Código Civil. Tal conclusión se ve corroborada por el distinto tratamiento que tiene, en la legislación tributaria y en la legislación civil, la institución de la interrupción de la prescripción. En efecto, mientras que en el derecho civil la interrupción de la prescripción se produce por el reconocimiento de la obligación[8], es decir, sin importar si el reconocimiento es expreso o tácito; en materia tributaria, por el contrario, como lo establece el inciso 1.b del artículo 45 del Código Tributario, la interrupción de la prescripción se produce, únicamente, por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria. Por consiguiente, se evidencia que si, para frustrar la posibilidad de una prescripción, es necesario un reconocimiento expreso, con mayor razón debe requerirse un reconocimiento de la misma naturaleza cuando nos encontramos ante una prescripción ya ganada. Salvo, por supuesto, el caso expresamente previsto por la norma tributaria.
DÉCIMO TERCERO: Abundando al respecto debemos señalar que la prescripción prevista en el Código Civil, regula las relaciones civiles fundamentalmente establecidas entre particulares; en cambio, el Código Tributario regula las relaciones jurídicas originadas por los tributos, motivo por el cual el diseño normativo de la prescripción en ambas materias es totalmente distinto, al extremo de que es el propio Código Tributario el que regula en todo un capítulo la figura de la prescripción; siendo así, no es posible extrapolar una norma del Código Civil a las relaciones jurídicas originadas por los tributos regulados en el cuerpo normativo especial, dado que vía de interpretación no pueden extenderse las disposiciones tributarias a supuestos distintos de los señalados en la ley, conforme se expresa en la Norma VIII del Código Tributario.
DÉCIMO CUARTO: En ese orden de ideas, el artículo 1991 del Código Civil no resulta aplicable a las relaciones jurídicas originadas por los tributos, en razón de que el Código Tributario, en su Libro Primero, Título III, Capítulo IV, regula todo lo concerniente a la figura jurídica de la prescripción, estableciendo los supuestos de interrupción y suspensión de los plazos de prescripción, sin considerar expresamente la renuncia tácita a la prescripción ya ganada; sin embargo, de la lectura del artículo 49 del citado texto normativo puede inferirse que el legislador contempló como único supuesto de renuncia tácita al pago voluntario de la obligación prescrita, en tanto constituye un acto incompatible con la voluntad de favorecerse con la prescripción, no considerando la Ley Tributaria ningún otro supuesto.
DÉCIMO QUINTO: Por lo tanto, se advierte que la Sala de mérito aplicó indebidamente el artículo 1991 del Código Civil en el presente caso, al resolver que la solicitud de fraccionamiento N° 0230320222529[9] presentada por el contribuyente, de fecha dos de junio de dos mil diez, constituía un acto incompatible con la voluntad de favorecerse con la prescripción, y que por ende el contribuyente había renunciado tácitamente a la prescripción ya ganada; deviniendo en fundado el recurso de casación.
DÉCIMO SEXTO: Entonces, al haberse determinado que no resulta aplicable el artículo 1991 del Código Civil, se tiene que a la fecha de presentación de la solicitud de Fraccionamiento (dos de junio de dos mil diez) ya había operado la prescripción de la deuda tributaria, pues no se ha presentado causal alguna que suspenda o interrumpa plazo prescriptorio; por tanto, actuando en sede de instancia, corresponde, confirmar la sentencia apelada que declaró infundada la demanda.
4.- DECISIÓN: Por tales fundamentos, declararon: FUNDADO el recurso de casación interpuesto por el Procurador Público a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas en representación del Tribunal Fiscal, de fecha treinta y uno de agosto de dos mil dieciséis, obrante a fojas ciento setenta y uno; CASARON la sentencia de vista de fecha once de agosto de dos mil dieciséis, obrante a fojas ciento cincuenta y nueve; y, actuando en sede de instancia, CONFIRMARON la sentencia apelada comprendida en la resolución número seis, de fecha treinta y uno de julio de dos mil quince, obrante a fojas ciento siete, que declaró infundada la demanda; en el proceso seguido por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat contra el Tribunal Fiscal y otro, sobre nulidad de resolución administrativa; DISPUSIERON la publicación de la presente resolución en el diario oficial “El Peruano”; conforme a ley; y los devolvieron. Interviene como juez supremo ponente: Wong Abad. S.S. RUEDA FERNÁNDEZ, WONG ABAD, SÁNCHEZ MELGAREJO, CARTOLIN PASTOR, BUSTAMANTE ZEGARRA.
[1] Véase a fojas 107 del expediente principal.
[2] Véase a fojas 159 del expediente principal.
[3] Neves Mujica, Javier. (1997) Introducción al Derecho al Trabajo. Lima, Perú: ARA Editores; p.135.
[4] Huamani Cueva, Rosendo. (2011). Código Tributario Comentado. Lima, Perú: Jurista Editores; p.156.
[5] Vidal Ramírez Fernando. (2006). Prescripción Extintiva y Caducidad. Lima, Perú: Gaceta Jurídica; p.110.
[6] Ibid., p. 108.
[7] Ibid., p. 812.
[8] “Art. 1996.- Se interrumpe la prescripción por:
1. Reconocimiento de la obligación (…).
[9] Al respecto, ARIANO DEO señala: “.así como puede haber una renuncia tácita de la ‘prescripción ya ganada’ por ejecutarse un acto incompatible con la voluntad de favorecerse de ella (artículo 1991), a los efectos de considerar interrumpida la prescripción puede haber también un reconocimiento implícito de la obligación por parte del deudor” (Es decir, se establece, también aquí, una relación entre la renuncia a la prescripción y la interrupción de esta. Código Civil Comentado. Tomo X. III Edición. Gaceta Jurídica, Lima, Perú – Lima, 2010, p. 220.
