Sumilla: Las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que ocurran, siempre que sea probable que ingresen a la empresa [criterio del devengo]. En ese sentido, en el caso de los intereses en suspenso [devengados pero no pagados] existe incertidumbre respecto a que ellos ingresen realmente a la entidad del Sistema Financiero [evaluación de la probabilidad de materialización] por lo que resulta conforme al criterio del devengo que se requiera su pago para poder ser considerados como rentas.
Corte Suprema de Justicia de la República
Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente
SENTENCIA
Casación Nº 2474- 2017, Lima
Lima, catorce de agosto de dos mil dieciocho.
LA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL PERMANENTE DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA.
I. VISTA la causa; con el expediente administrativo en diez tomos; de conformidad en parte con el dictamen del señor Fiscal Supremo en lo contencioso administrativo, en Audiencia Pública llevada a cabo en la fecha, integrada por los señores Jueces Supremos Rueda Fernández – Presidenta, Wong Abad, Sánchez Melgarejo, Cartolin Pastor y Bustamante Zegarra; y, luego de verificada la votación con arreglo a ley, se emite la siguiente sentencia:
1. Antecedente
Banco Financiero del Perú ha promovido las siguientes pretensiones:
i) primera pretensión principal, se declare la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 15081- 1-2013 del veintisiete de setiembre de dos mil trece, en el extremo que confirmó la Resolución de Intendencia N° 0150140007891/SUNAT del treinta de diciembre de dos mil ocho, en cuanto al tratamiento tributario de los intereses en suspenso.
ii) segunda pretensión principal plantea que en virtud a la plena jurisdicción se reconozca el tratamiento tributario dispensado por el banco demandante a los intereses en suspenso reparados por la Sunat.
iii) tercera pretensión principal, peticiona se declare la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 15081-1-2013, en lo concerniente a la multa por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, derivada del reparo a los intereses en suspenso, por haberse emitido en vulneración del principio de culpabilidad.
iv) pretensión subordinada a la primera y segunda pretensiones principales, solicita que en plena jurisdicción se disponga la inaplicación de los intereses moratorios devengados respecto de los periodos que excedan los plazos previstos en los artículos 142 y 150 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, así como por la duración de este proceso judicial, sobre la deuda tributaria referente a los intereses en suspenso.
2. Sentencia materia de casación
La sentencia de vista contenida en la resolución número dieciocho, de fecha diez de octubre de dos mil dieciséis, obrante a fojas setecientos diez del expediente principal, emitida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, que revoca la sentencia apelada emitida mediante resolución número once, de fecha veinte de noviembre de dos mil quince, obrante a fojas seiscientos catorce, que declaró infundada la demanda y, reformándola, la declaran fundada en parte; en consecuencia, nula la Resolución del Tribunal Fiscal N° 15081-1-2013 del veintisiete de setiembre de dos mil trece en lo que atañe al reparo de los intereses en suspenso en el ejercicio 2004, y a la Resolución de Determinación N° 012-003-0011894 y a la Resolución de Multa N° 012-002-0011391, esta última impuesta por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Texto Único Ordenado del Código Tributario y derivada de este reparo; reconocer el tratamiento tributario de los intereses en suspenso dispensado por el banco demandante en este caso en concreto; carece de objeto emitir pronunciamiento respecto a la pretensión subordinada a la primera y segunda pretensiones principales; en los seguidos por Banco Financiero del Perú contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat y otro, sobre acción contencioso administrativa.
3. Recursos de casación y autos calificatorios
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (en adelante Sunat) interpuso recurso de casación con fecha veinticuatro de octubre de dos mil dieciséis, obrante a fojas setecientos veintidós del expediente principal, el cual, fue declarado procedente por auto calificatorio de fecha veintiuno de marzo de dos mil diecisiete, obrante a fojas doscientos diez del cuaderno de casación formado en esta Sala Suprema, por las siguientes causales:
i) Infracción normativa por vulneración al principio de legalidad y de reserva de ley – artículo 74 de la Constitución así como en las Normas III y VIII del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario al haberse inaplicado lo dispuesto en el literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, que regulaba cuando se deben devengar los intereses en suspenso y aplicar en reemplazo de esta norma, dispositivos legales que no tienen incidencia tributaria para el año dos mil cuatro (Resoluciones de la Superintendencia de Banca y Seguros N° 572-97 y N° 808-2003 que normaliza el Si stema Financiero y las Normas Internacionales de Contabilidad que solo son reglas y no normas para efectos contables).
ii) Infracción normativa por vulneración a lo dispuesto en el literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a Renta, vigente en el año dos mil cuatro.
iii) Infracción normativa de los artículos 103 y 109 de la Constitución y la Norma X del Título Preliminar del Código Tributario al establecer que el Decreto Legislativo N° 979 que entró en vigencia en el dos mil ocho, no debió aplicarse de manera retroactiva.
iv) Infracción normativa del numeral 5 del artículo 139 de la Constitución y del artículo VII del Título Preliminar del Código Procesal Civil.
El Procurador Público a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal interpuso recurso de casación con fecha veintiséis de octubre de dos mil dieciséis, obrante a fojas setecientos cuarenta y siete del expediente principal, el cual fue declarado procedente por auto calificatorio de fecha veintiuno de marzo de dos mil diecisiete, obrante a fojas doscientos cuatro del cuaderno de casación formado en esta Sala Suprema, por las siguientes causales:
i) Infracción normativa por interpretación errónea del artículo 57 de la Ley del Impuesto a Renta, respecto del criterio internacional de lo devengado en relación a los “intereses en suspenso” asignándole la misma calidad a la concepción de lo devengado a lo percibido.
ii) Infracción normativa por aplicación indebida de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 97 9.
4. Dictamen Fiscal
De conformidad en parte con el Dictamen Fiscal N° 5 63-2018-MP-FN-FSTCA de fecha veintidós de febrero de dos mil dieciocho, obrante a fojas doscientos veintinueve del cuaderno de casación, con opinión que se declare infundado el recurso de casación interpuesto por el Ministerio de Economía y Finanzas en representación del Tribunal Fiscal y fundado en parte el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat por la infracción normativa de los artículos 74 y 139 numeral 5 de la Constitución; y en consecuencia se declare nula la sentencia de vista y que la Sala de origen se emita nuevo fallo.
II. CONSIDERANDO:
Primero. Objeto de pronunciamiento
1.1 El presente es un caso en materia tributaria, que viene en casación en control de derecho por infracciones procesales de normas de los artículos 139 numeral 5 de la Constitución y VII del Título Preliminar del Código Procesal Civil, e infracciones materiales de las normas contenidas en el artículo 74 de la Constitución, en las Normas III, VIII y X del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, de los artículos 103 y 109 de la Constitución y de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 979; que en ese orden serán absueltas en el desarrollo de la sentencia casatoria.
1.2. Los recursos de casación son extensos y han sido formulados por seis infracciones normativas, las que han sido ordenadas en los autos calificatorios de casación, debidamente notificado a las partes, y dio lugar a la vista de fondo con el informe oral de los señores abogados de los litigantes.
1.3. Es importante reiterar que el recurso de casación es un medio impugnatorio extraordinario de carácter formal y, que de acuerdo a nuestro ordenamiento jurídico en función nomofiláctica por control de derecho, solo puede fundarse en cuestiones eminentemente jurídicas y no en cuestiones fácticas o de revaloración probatoria, teniendo entre sus fines esenciales la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema.
Segundo. Sobre la infracción normativa del artículo 139 numeral 5 de la Constitución y del artículo VII del Título Preliminar del Código Procesal Civil
2.1. El auto calificatorio tiene anotado como fundamentos medulares:
i) se ha dejado de aplicar el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que este artículo ha regulado que se deben considerar como ingreso en el ejercicio en que se devengó, y que devengar es cuando se adquiere el derecho a percibir, mas no cuando efectivamente se haya percibido.
ii) se ha establecido que el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta no es aplicable para efectos tributarios, debido a que el contribuyente es una empresa del sistema financiero, aplicando por ello la Ley General de Sociedades y a las resoluciones de la Superintendencia de Banca y Seguros, así como las Normas Internacionales de Contabilidad.
iii) incurre en motivación aparente pues no justifica de forma razonada los fundamentos que la llevaron a adoptar su decisión final.
iv) se ha resuelto la controversia en base a normas y reglas que no constituye fuente de derecho tributario y que tampoco tienen rango de Ley (Normas Internacionales de Contabilidad).
2.2. Absolviendo la causal se procede a la labor interpretativa, en tanto, para determinar el sentido normativo de una disposición, es exigencia ineludible acudir a la interpretación, debido a que la disposición es un texto sin interpretar y la norma es el resultado de la interpretación. Para iniciar la labor interpretativa se acude en primer lugar al texto de las disposiciones de los artículos 139 numeral 5 de la Constitución y del artículo VII del Título Preliminar del Código Procesal Civil[1], y luego atendiendo a la distinción entre disposición y norma[2] [por la cual la primera remite al enunciado sin interpretar como fuente del derecho, y la segunda contiene el resultado del enunciado ya interpretado por el operador jurídico], se extraen las siguientes normas [N]:
N1. Es principio y derecho de la función jurisdiccional la motivación escrita de las resoluciones judiciales, con mención expresa de la ley aplicable y de los fundamentos de hecho en que se sustentan.
N2. El Juez debe aplicar el derecho que corresponda al proceso, aunque no haya sido invocado por las partes o lo haya sido erróneamente.
2.3 En lo que atañe a las alegaciones referidas a que se ha dejado de aplicar el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, que se ha establecido que dicha disposición no es aplicable para efectos tributarios, y a que se ha resuelto la controversia en base a normas y reglas que no constituyen fuente de derecho tributario y que tampoco tienen rango de Ley (Normas Internacionales de Contabilidad), es necesario establecer como premisa previa, que la denuncia de infracciones normativas procesales en función nomofiláctica habilita en estricto control de derecho a examinar si la sentencia impugnada ha infraccionado las normas de derecho objetivo, en ese sentido no es posible determinar en esta sede casatoria por causal procesal, que normas son las aplicables para resolver la controversia de autos [relacionada con establecer si corresponde contabilizar los citados intereses en suspenso como ingreso o rendimiento aun cuando no se haya percibido el pago de estos conceptos], sino establecer, si el caso particular que ha accedido en casación ha sido resuelto conforme a la normatividad procesal.
2.4. En lo que atañe a la alegación referida a que se incurre en motivación aparente pues no justifica de forma razonada los fundamentos que la llevaron a adoptar su decisión final; examinando la sentencia de vista se aprecia que ha cumplido con justificar de forma razonada su decisión, en tanto en el fundamento tercero, ha delimitado la controversia señalando que esta consiste en determinar si corresponde contabilizar los citados intereses en suspenso como ingreso o rendimiento aun cuando no se haya percibido el pago de estos conceptos, revocando el Colegiado la sentencia de primera instancia que declaró infundada la demanda, justificando las premisas jurídicas en los fundamentos cuarto al noveno de la sentencia de vista, señalando en el octavo de estos fundamentos que no se ha tenido en cuenta que a pesar de que el literal a) del artículo 57 del indicado Texto Único Ordenado contempla el criterio del devengado, la empresa demandante, por su calidad de banco, estaba obligada a seguir lo prescrito por el párrafo N° 34 de la NIC N° 18 y las reglas impartid as por la SBS – en concordancia con la Ley General de Sociedades –, para la elaboración de sus estados financieros, en este caso, la Resolución SBS 808-2003, hecho que determinó que se aplique el criterio de lo percibido y, por ende, que no se contabilice los intereses en suspenso como ingresos o rendimientos por la falta de concretización del pago de los mismos, actuación del banco demandante que, en los hechos, luego fue materia de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 979, que adoptó el criterio de lo percibido.
2.5. Por tanto, la sentencia de vista ha explicado y justificado las premisas jurídicas elegidas por el Colegiado, arribando a la declaración de nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 15081-1-2013 de fecha veintisiete de setiembre de dos mil trece, en lo que atañe al reparo de los intereses en suspenso en el ejercicio 2004, y a la Resolución de Determinación N° 012-003-0011894 y a la Resolución de Multa N° 012-002-0011391, impuesta por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Texto Único Ordenado del Código Tributario y derivada de dicho reparo, cumpliendo con la exigencia de logicidad en la justificación interna en la resolución examinada, al derivarse la conclusión respecto a que solo es posible registrar los intereses en suspenso como ingresos cuando se haya recibido el pago de estos conceptos y no antes, ya que la cancelación es aún incierta de las premisas jurídicas y fácticas; por ende, no se observa que la recurrida haya incurrido en motivación aparente, razones por las cuales, la denuncia de infracción del artículo 139 numeral 5 de la Constitución y del artículo VII del Título Preliminar del Código Procesal Civil corresponde ser desestimada.
[Continúa…]
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[1] Principios de la Administración de Justicia
Artículo 139.- Son principios y derechos de la función jurisdiccional: (…) 5. La motivación escrita de las resoluciones judiciales en todas las instancias, excepto los decretos de mero trámite, con mención expresa de la ley aplicable y de los fundamentos de hecho en que se sustentan.
Juez y Derecho.-
Artículo VII.- El Juez debe aplicar el derecho que corresponda al proceso, aunque no haya sido invocado por las partes o lo haya sido erróneamente. Sin embargo, no puede ir más allá del petitorio ni fundar su decisión en hechos diversos de los que han sido alegados por las partes.
[2] Podemos llamar disposición a todo enunciado perteneciente a una fuente del derecho y reservar el nombre de norma para designar el contenido de sentido de la disposición, su significado, que es una variable dependiente de la interpretación. En este sentido. La disposición constituye el objeto de la actividad interpretativa, y la norma su resultado. Guastini, Riccardo (1999) Estudios sobre la Teoría de la Interpretación jurídica. Instituto de Investigaciones jurídicas de la UNAM, México. Pp. 11.
