Un tema importante al momento de deducir gastos en la determinación del Impuesto a la Renta Empresarial está referido a analizar qué tan necesaria es la adquisición del bien o servicio para la generación o el mantenimiento de la fuente productora de la renta o para la generación de potenciales ingresos en beneficio de la empresa.
Tal como dispone el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos resultarán deducibles en la medida que se acredite el cumplimiento del principio de causalidad, esto es, que el gasto se encuentre vinculado al mantenimiento de la fuente productora de renta o a la generación de ganancias de capital.
Asimismo, el último párrafo del artículo 37 de la aludida Ley del Impuesto a la Renta dispone que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normalmente para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l), ll) y a.2) de este artículo, entre otros.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha señalado en la Resolución 710-2-99 que el principio de causalidad “es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio, pues permite las sustracciones de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa”, criterio que ha reiterado, entre otras, en las Resoluciones Nos 01275-2-2004, 04807-1- 2006 y 09013-3-2007.
En ese sentido, resulta importante analizar los criterios que, aunados a la necesidad del gasto, permitan la deducción de los gastos, a efectos de evitar cualquier contingencia con la Administración Tributaria, siendo uno de ellos el “principio de normalidad” en la deducción de los gastos.
A continuación, pasaremos a analizar el principio de normalidad en la deducción de los gastos empresariales.
El principio de normalidad como criterio para la deducción de los gastos empresariales
Cuando hablamos de normalidad seguramente estamos haciendo referencia a algo que resulta usual o que, en condiciones habituales, genera el mismo resultado, lo normal es lo que resulta usual, ordinario y que se justifica en un contexto determinado.
Lo normal también se asocia a lo lógico, aquello que se encuentra vinculado a las actividades que desarrollan las empresas con la finalidad de continuar su actividad económica, o que se encuentren vinculados con la generación de la utilidad o ganancia que todo negocio espera obtener en las operaciones que realizan con terceros.
Para efectos de la deducción de los gastos empresariales podría considerarse como normales aquellos gastos que resultan habituales o frecuentes en el giro del negocio de una empresa, esto es, aquellos que de acuerdo al giro u objeto social estén vinculados con la actividad principal o accesoria que las empresas materialicen en sus operaciones con terceros.
Asimismo, podría considerarse como normales aquellos gastos o desembolsos que realizan las empresas en un contexto histórico determinado, pudiendo variar dependiendo si estamos frente a un contexto usual o ante un contexto de fuerza mayor, como ocurre en situaciones en los cuales se ha producido un desastre natural, dentro de los cuales se encuentran las pandemias, como es el caso del contexto de la pandemia del COVID-19.
En ese sentido, en el escenario de la Pandemia del Covid-19, puede resultar normal que las empresas incurran en gastos que permitan garantizar la salud de sus trabajadores o que estén vinculados con la adquisición de equipos tecnológicos que permitan la continuidad de las actividades de la empresa de manera remota o virtual, incluso en grandes proporciones si eso permite la continuidad del negocio.
Por ello, a efectos de analizar el principio de normalidad de un gasto debemos evaluar no sólo el tipo de adquisición de bien o servicios realizados por la empresa, sino también el momento en el cual se ha efectuado la adquisición, esto es, si se ha dado en un escenario habitual o de nueva normalidad como ocurre en una situación de emergencia nacional o emergencia sanitaria.
A continuación, pasaremos a detallar algunos criterios jurisprudenciales, en los cuales el Tribunal Fiscal ha analizado la normalidad de un gasto y su deducción en la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.
Resolución del Tribunal Fiscal 03162-5-2019
Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación contra una resolución de determinación y de multa, sobre Impuesto a la Renta y la infracción del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, ya que el reparo por acto de liberalidad por pago de bonificación extraordinaria se encuentra conforme a ley pues si bien la recurrente ha señalado cuáles fueron los criterios que se tomaron en cuenta para el otorgamiento de las gratificaciones extraordinarias, no ha sustentado documentariamente tales afirmaciones, toda vez que no obra en autos documentación alguna que acredite cuáles fueron dichos criterios, asimismo, no se ha acreditado que la Junta General de Accionistas o el Directorio hubiesen aprobado una política de incentivos al personal ni que se haya facultado al gerente general a otorgarlos; además, la recurrente no ha acreditado que la entrega de tales gratificaciones fuera normal en el giro de su negocio, a pesar de haber sido requerida para ello.
Como se aprecia de la sumilla de la Resolución del Tribunal Fiscal 03162-5-2019 se desprende que el Tribunal Fiscal confirma el reparo efectuado por la Administración Tributaria a la deducción del gastos por concepto de pago de bonificación extraordinaria, en tanto la empresa no acreditó los criterios que utilizó para el otorgamiento de las gratificaciones extraordinarias, además no de no acreditar que la entrega de tales beneficios resulte “normal” en el giro del negocio, es decir, no sustento por una lado la necesidad del gasto ni que resulte una práctica usual para la empresa efectuar tal tipo de entrega en favor de los trabajadores.
Un aspecto importante que se desprende del criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal 03162-5-2019 es el referido a que el Tribunal Fiscal si bien podría validar la deducción de bonificaciones o gratificaciones extraordinarias en favor de los trabajadores, antes de analizar la causalidad del gasto, verifica si la empresa ha exhibido y/o presentado durante el procedimiento de fiscalización tributaria documentación probatoria en la cual conste la obligación de otorgar dichos beneficios en favor de los trabajadores, además de los criterios que se habrían considerado para el otorgamiento de los aludidos montos adicionales en favor del trabajadores, agregándole el elemento de la normalidad para verificar si es una práctica usual en la empresa de acuerdo a su giro de negocio, por ello, se recomienda a las empresas aportar toda la documentación sustentatoria que acredite el acuerdo de otorgar beneficios extraordinarios en favor de los trabajadores, además los criterios que se han considerado para dicho otorgamiento, los cuales resultarían necesarios en caso la empresa sustente alguna razón objetiva que justifique una excepción al principio de generalidad del gasto.
De otro lado en la Resolución 5510-8-2013 del 02 de abril de 2013, el Tribunal Fiscal señaló que: “Para acreditar la causalidad de distintos servicios, incluyendo servicios de asesoría legal en expediente, trámites administrativos judiciales, ante diferentes entidades del Estado, no basta que el contribuyente presente recibos por honorarios y documentos de las personas contratadas en los que se detalle el servicio prestado, sino que se debe presentar la documentación que acredite que los trámites estuvieron referidos a actividades vinculadas (actividades normales) con el quehacer del contribuyente.
La Administración Tributaria también se ha pronunciado respecto de la aplicación del criterio de normalidad en la deducción de los gastos empresariales en la Carta 044-2004-SUNAT/2B0000 del 03 de noviembre de 2004, en cuya sumilla detalló lo siguiente:
Carta 044-2004-SUNAT72B0000
SUMILLA
A efecto de deducir el gasto por concepto de bonificación entregada a los trabajadores, se debe considerar el principio de causalidad de dicho gasto, para lo cual deberán cumplirse con los criterios de normalidad, razonabilidad y generalidad, entre otros.
Desde el punto de vista estrictamente tributario, no existe norma alguna que obligue a los contribuyentes a entregar, por concepto de bonificación, un monto menor al sueldo básico de los trabajadores, a efecto de poder deducir como gasto dicha bonificación, sin perjuicio de la aplicación de los criterios antes señalados.
De otro lado, en el contenido de la aludida Carta N° 044-2004-SUNAT/2B0000, la Administración al referirse al contenido del criterio de necesidad y normalidad del gasto refiere lo siguiente:
“Ahora bien, y tal como se ha mencionado en el párrafo precedente al anterior, los criterios tales como normalidad, razonabilidad y generalidad de los gastos, a efecto que dichos gastos puedan ser deducidos de la renta bruta de tercera categoría, se encuentran recogidos en la doctrina y en diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal. Como concepto general, puede decirse que del propio principio de causalidad surgen implícitos algunos de los caracteres que deben revestir los gastos para ser deducibles: ser necesarios para obtener la renta o mantener la fuente; ser normales de acuerdo al giro del negocio; mantener cierta proporción con el volumen de operaciones; entre otros.”
En efecto, en doctrina se sostiene que son deducibles para efectos tributarios los gastos necesarios y normales de acuerdo al giro del negocio, considerándose como tales no sólo a los típicos incurridos en el desarrollo ordinario de las actividades empresariales, sino también aquellos que, directa o indirectamente, tengan por objeto la obtención de beneficios para la empresa.”
CONCLUSIONES
- El principio de causalidad del gasto implica que el gasto resulte necesario para el mantenimiento de la fuente productora de renta o la generación de ganancias de capital, debiendo las empresas sustentar que el gasto resulta normal, razonable y proporcional para el proceso productivo.
- El principio de normalidad implica que el gasto resulte usual para las actividades que realiza la empresa, esto es, que tenga una vinculación directa o indirecta con las operaciones que normalmente la empresa realiza con terceros.
- El principio de normalidad no solo debe analizarse en función a las actividades que desarrollas las empresas con terceros, sino también en función al contexto histórico en el cual se produce un gasto.
- El estado de emergencia nacional generado como consecuencia de la pandemia del COVID-19 ha propiciado que muchas empresas incurran en gastos en salud y adquisición de equipos por importes mayores a los usuales, lo cual se justifica en un es y accesorios de cómputo, los cuales resultan normales en el contexto de la “nueva normalidad”.
- Las empresas deben considerar que si bien los gastos incurridos pueden ser normales en función a la actividad que realizan, es importante que cuenten con la mayor documentación sustentatoria que respalde el gasto, a efectos de sustentar la “fehaciencia del gasto”, aspecto que SUNAT viene acotando a la deducción de los gastos en los procedimientos de fiscalización tributaria; en consecuencia, lo normal debe estar respaldado con la realidad de los gastos empresariales a efectos de evitar contingencias tributarias.
