Sumario: 1. Antecedentes, 2. Problemas jurídicos identificados, 3. Discusión y análisis, 4. Conclusiones, 5. Referencias bibliográficas.
1. Antecedentes
En este proceso se cuestiona la constitucionalidad tributaria de los Aportes por Regulación (APR), que deben servir para financiar las actividades de supervisión, fiscalización, evaluación, control y sanción en materia ambiental que desarrolla el OEFA.
Indica el demandante, Sociedad Cerro Verde SAA, que el DS 130-2013-PCM vulnera los principios de confiscatoriedad, legalidad y reserva de ley, pues se ha creado una obligación tributaria a través de una norma de rango reglamentario y no legal.
En ese sentido, se relata el orden de hechos:
El 18 de marzo de 2014, Sociedad Cerro Verde SAA solicita la inaplicación del Decreto Supremo 130-2013-PCM, por lo que interpone demanda de amparo contra:
- La Presidencia del Consejo de Ministros (PCM),
- El Ministerio de Economía y Finanzas (MEF),
- El Ministerio de Energía y Minas (MINEM),
- El Ministerio del Ambiente y
- El Organismo de Evaluación y Fiscalización Ambiental (OEFA)
Así pues, el 6 de enero de 2015, el Juzgado Especializado en Civil de la Corte Superior de Justicia de Arequipa declaró fundada la excepción de incompetencia, por lo que la Cerro Verde apeló esta resolución 20.
El 6 de julio de 2015, la Primera Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Arequipa, declaró fundada la excepción de incompetencia, por lo que declaró concluido el proceso, fallando en contra de Cerro Verde SAA.
Y, a través del recurso de agravio constitucional, presentado por Cerro Verde, contra la resolución de fecha 6 de julio de 2015, emitida por la Primera Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Arequipa se eleva lo actuado al Tribunal Constitucional.
2. Problemas jurídicos identificados
Lazo, citando a Danós, menciona que los principios rectores de la tributación consagrados por la Constitución “(…) constituyen pautas o reglas de orden formal y material a las que deben sujetarse los poderes públicos en el ejercicio del poder tributario o en aplicación de los tributos”.[1]
Podemos identificar en el artículo 74 de la Constitución los principios tributarios expuestos expresamente, los cuales son la reserva de ley, igualdad, no confiscación y respeto a los derechos fundamentales de la persona. Sin embargo, a lo largo de este cuerpo normativo podemos encontrar principios emanadas del grupo de normas que forman la Constitución, como lo son la capacidad contributiva, la seguridad jurídica y el deber de contribuir con el gasto público.[2]
En este orden de ideas, para determinar la inaplicación del Decreto Supremo 130-2013 PCM es necesario identificar si realmente esta es la norma que crea la obligación tributaria, y una vez identificada esta norma corresponde verificar si cumple los principios tributarios mencionados
Para descubrir esto, nos centraremos en los principios cuya observancia resulta más relevante a efectos de este análisis. Estos principios son:
- Principio de reserva de ley-legalidad
- Principio de no confiscatoriedad
Para ello, analizaremos las implicancias del principio de reserva de ley y si este se cumplió o no en el presente caso. Asimismo, analizar si el principio de no confiscatoriedad fue transgredido.
3. Discusión y análisis
3.1. Marco constitucional del principio de reserva de ley
Es menester iniciar este análisis precisando el marco constitucional del principio de reserva de ley (en materia tributaria):
Flores y Ramos consideran que el ejercicio de la potestad tributaria por quien dirige o gobierna el estado tiene límites a su ejercicio o ejecución, los cuales constituyen garantías para los deudores tributarios y para los sujetos pasivos comprendidos en las relaciones jurídicas tributarias.[3]
La constitución describe este principio de la siguiente manera:
Artículo 74
Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
[…]
El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio […].
Mientras que, a nivel administrativo, el TUO del Código Tributario lo describe de la siguiente manera:
Norma IV: Principio de legalidad – Reserva de la ley
Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede:
1) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 10.
2) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios.
3) Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario.
4) Definir las infracciones y establecer sanciones.
5) Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria
6) Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en este Código.
Así pues, de la lectura del artículo 74 de la Constitución Política del Perú, se desprende que no es posible crear, modificar, derogar o incluso eximir de tributos por medio de dispositivos normativos distintos a una ley o un decreto legislativo. Esto es un límite formal al ejercicio de la potestad tributaria.
Este límite está estrechamente relacionado al principio de legalidad; sin embargo, la reserva de ley va más allá de la mera formalidad en el uso exclusivo de dispositivo normativa exigido para la creación, modificación, derogación o extinción de tributos, sino que trata las materias o elementos esenciales que forman o constituyen un tributo (hipótesis de incidencia), estos son: ámbito de aplicación o hecho imponible, la cuota alícuota, el sujeto deudor, el sujeto acreedor, el agente de retención o percepción.
Estos elementos solo pueden estar regulados en normas con rango de ley (Ley y Decreto Legislativo), por esta razón no es posible que lo relacionado a materia tributaria no pueda ser regulada por normativas de inferior jerarquía.
Dice Medrano, el artículo 74 de la Constitución consagra el principio de legalidad, en cuya virtud los tributos sólo pueden crearse, modificarse o derogarse por ley o, en caso de delegación de facultades, por decreto legislativo y como la hipótesis de incidencia constituye la piedra angular en la creación del tributo, su diseño sólo puede ser efectuado a través de la ley, pues aquélla está plenamente alcanzada por el referido principio de legalidad.
En el caso concreto, es la Ley 27332, la que crea los aportes por regulación. Es fácil colaborar que se trata de una norma con rango de Ley, por lo que cumple con el límite formal de la creación de normas de carácter tributario.
Esta ley determina en su artículo 10 lo siguiente:
Los Organismos Reguladores recaudarán de las empresas y entidades bajo su ámbito, un aporte por regulación, el cual no podrá exceder del I% (uno por ciento) del valor de la facturación anual, deducido el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal, de las empresas bajo su ámbito. Este aporte será fijado, en cada caso, mediante decreto supremo aprobado por el Consejo de Ministros, refrendado por el Presidente del Consejo de Ministros y el Ministro de Economía y Finanzas.
En consecuencia, se entiende que el artículo 10 de la ley establece todos los elementos esenciales que conforma un tributo, situación que pasaré a identificar más adelante.
Por otro lado, hay que tener en cuenta que la sentencia del Tribunal Constitucional menciona las siguientes normas:
- cuadragésima octava disposición complementaria final de la ley 29951
- tercera disposición complementaria final de la ley 30011
- la ley 30115
- octava disposición complementaria de la ley 30282
Estas disposiciones mencionadas tienen como objetivo precisar los alcances de la Ley 27332, en específico, precisan como ente acreedor(aspecto subjetivo) de los APR a OEFA.
Ahora bien, en artículo 10 de la Ley 27332 también remite al consejo de ministros la capacidad de definir la cuantía del aporte, ¿no sería esta una situación por la que el principio de reserva de ley se viera vulnerado?
Prima facie, podría parecer que sí, pero lo cierto es que la Ley 27332 dispone de un tope (no mayor a 1% del valor de la facturación anual deducido el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal) y características que tendrá que tomar el ejecutivo para determinar la cuantía del Aporte por Regulación.
En tal sentido, para que el mandato constitucional (reserva de ley) sea cumplido a cabalidad, es necesario, como bien lo menciona Gamba[4], que la programación de la actuación administrativa contenga parámetros, criterios, limites, pautas de decisión, que-aunque sea en forma abstracta- orienten la decisión administrativa, y no que la dejen íntegramente en sus manos. Continua Gamba, una ausencia total de parámetros decisorios, implicaría una renuncia del órgano legislador a favor de la administración, para que sea ella la que adopte la decisión; es decir, se produciría aquello que precisamente la constitución no quiere que ocurra.
En síntesis, la Ley 27332 si cumple con el principio de reserva de ley porque la norma que la emite tiene rango de ley; y que la remisión de la cuantía del APR al consejo de ministros no significa una vulneración al principio de reserva ley, toda vez que la Ley 27332 determina los parámetros con lo que podrá actuar el Consejo de Ministros.
3.2. Noción de hipótesis de incidencia
Ahora bien, ¿de qué trata este concepto de Hipótesis de incidencia?
En palabras de Zapata, citando a De Barrios: “la técnica del derecho, es su modo de referirse a los objetos y situaciones objetivas a través del pensamiento o hipótesis fáctica de la norma”.[5]
Según se ha visto, la reserva de ley trata los elementos esenciales que constituye un tributo. ¿Qué debe entenderse por estos elementos esenciales?
En el apartado anterior, pudimos concluir con éxito que la Ley 27332 cumple con el Principio de Reserva de Ley – Legalidad, empero, quedó en el aire identificar cuáles son los elementos esenciales que expide esta Ley de materia tributaria.
En la misma línea que Zapata, relata Gonzales[6] que la hipótesis de incidencia tributaria es una abstracción jurídica que implica una relación económica efectuada por agentes de producción, comercialización o consumo de bienes y servicios. La hipótesis de la norma describe los actos que, siempre y cuando acontezcan, convierten el mandato contenido en ella en obligatorio, y las cualidades que las personas deberán tener frente al comportamiento prescrito en el mandato, así como las personas que lo exigirán.
En ese mismo sentido, dice Medrano[7], que Cuando la ley crea un tributo, ella no consigna la relación de las personas que serán los contribuyentes, sino se limita a indicar cuales son los supuestos («hipótesis de incidencia») que, en caso de ocurrir en la realidad, se convertirán en «hecho imponible» haciendo surgir la obligación de pagar el tributo a quienes se encuentren comprendidos en la descripción contenida en la norma.
Entonces, podemos decir que la hipótesis de incidencia, plano abstracto, tiene como objeto determinar el marco (los supuestos) del cual pueden generarse los hechos imponibles (plano concreto).
Medrano indica las características de los aspectos que forma la Hipótesis de incidencia, estos son:
- Aspecto subjetivo:
Debe indicar con claridad quienes son los acreedores y deudores.
Sujeto activo:
Es el acreedor de la obligación tributaria, a quien le atribuye la exigibilidad del tributo.
Sujeto pasivo:
Es el sujeto que se encuentra obligado a cumplir con la prestación tributaria en favor del acreedor. - Aspecto objetivo:
Es decir, la específica situación contemplada en la norma («la venta», «la prestación de servicios»). Se trata siempre de un «hecho», aun cuando desde el punto de vista civil sea un acto jurídico o un negocio jurídico. - Aspecto temporal:
Precisando desde cuando entra en vigencia la ley. Como se sabe, conforme a nuestra Constitución, la ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo que ella misma postergue su vigencia en todo o en parte (artículo 109°). - Aspecto espacial:
Esto es, el ámbito donde ella rige (por ejemplo «actividades en territorio nacional»).
Extrapolando los elementos al tema en concreto podemos decir que el aspecto subjetivo lo cumple OEFA como acreedor, mientras que la Sociedad Minera Cerro Verde SAA como deudor. El aspecto objetivo corresponde a la actividad minera desarrollada. Mientras que el aspecto temporal, en cuanto su aplicación de la Ley 27332 es a partir del día siguiente de su publicación. Y el aspecto espacial en cuanto esta norma es de aplicación en territorio nacional
Entonces, podemos decir que el aporte por regulación fue emitido de acuerdo al marco constitucional, pues es una norma con rango de ley que la crea y; además, cumpliendo con todos los aspectos propios de un tributo.
3.3. El principio de no confiscatoriedad
Siguiendo con el marco constitucional que envuelve la creación de los tributos, el artículo 74 de la Constitución Política del Perú, precisa que: “ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”, sin indicar en qué consiste este carácter no confiscatorio que tienen que tener los tributos.
Advierte Flores y Ramos, que desde una óptica formal una vez que la norma es publicada en el diario oficial El Peruano que regula un tributo se presume su plena constitucionalidad y que esta fue tallada de acuerdo a nuestra carta magna; de lo contrario puedo atentar contra la capacidad contributiva de los deudores.[8]
Lazo dice, con acierto, que la obligación de pagar tributos implica una afectación a la esfera patrimonial de las personas. Sin embargo, esta privación al derecho de propiedad de los contribuyentes, resulta constitucionalmente permitida en la medida que sea proporcional y racional.[9]
Bravo manifiesta, citado por Lazo, “El principio de no confiscatoriedad parte del respeto al derecho de propiedad que debe tener el sujeto que detenta la competencia tributaria, y que pretende constituirse en in limite a su ejercicio desproporcionado”[10]
En sintonía con ello, el Tribunal Constitucional menciona que “El principio de no confiscatoriedad informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal, garantizando que la ley tributaria no pueda afectar irrazonable y desproporcionadamente la esfera patrimonial de las personas.”[11]
Continuando en la línea del Tribunal Constitucional[12], este órgano preciso diferenciar la posible inconstitucionalidad de un tributo de acuerdo a su incidencia concreta respecto a las circunstancias particulares en las que se encuentre cada uno de los obligados a sufragarlo, y la inconstitucionalidad en la que pueda incurrir la ley que lo regula, la cual sólo podría ser determinada, en sentido abstracto.
Siguiendo la lógica que plantea Lazo[13], es preciso realizar un análisis de la no confiscación en concreto y en abstracto.
3.3.1. En sentido concreto
La no confiscación en sentido concreto que postula el Tribunal Constitucional significa tomar en cuenta las características y circunstancias particulares de los sujetos obligados al pago del tributo. Entonces, es posible que el tributo en abstracto no sea confiscatorio, pero sí serlo sobre el acervo del obligado del pago del tributo.
Sin embargo, este sentido concreto de la no confiscación no podría haber sido planteado por el demandante (Cerro Verde SAA), toda vez que para demostrar que el tributo tiene carácter confiscatorio en sentido concreto va ser necesario la actuación de pruebas, para si demostrar el perjuicio que genera el tributo al patrimonio del demandante. Pues, como se sabe, los procesos constitucionales carecen de una etapa probatoria.
3.3.2. En sentido abstracto
Este sentido abstracto, significa un estudio de la norma que crea la obligación tributaria, con el fin de identificar si sus elementos esenciales adolecen de un defecto que puede generar efectos injustificados, irracionales o desproporcionados sobre el patrimonio del obligado tributario.
Con esta premisa conviene recordar lo señalado por la parte demandante, esta señala:
que los montos cobrados a consecuencia del dispositivo cuestionado vulneran el principio de no confiscatoriedad, entre otros motivos, porque es desproporcionado y toma como base imponible un porcentaje de la facturación anual y no el valor del costo real del servicio o actividad que reciben.
Al respecto, el Tribunal Constitucional fundamenta su análisis tanto en la base imponible como en el monto del tributo, señalando lo siguiente:
(I) el aporte por regulación se calcula sobre la base de la facturación mensual de la empresa minera, deduciendo a ello el impuesto general a las ventas y el impuesto de promoción municipal, con lo cual, objetivamente pagan más quienes más facturan y quienes más facturan es porque más minerales extraen para su producción, esto es, la magnitud de los impactos generados por el desarrollo de las actividades económicas está directamente relacionada con el volumen (cantidad) de la producción y/o extracción de algún tipo de bien. En tal sentido, esta forma de cálculo garantiza la igualdad de los contribuyentes y evita la confiscatoriedad de su patrimonio. (…) en el presente caso, se ha considerado la relación directa que hay entre el valor (ingresos facturados) y las externalidades negativas que resultan de la actividad minera; y,
(II) Se ha cumplido con lo estipulado en el artículo 10 de la Ley 27332, esto es, se ha respetado el tope máximo fijado en 1.00%, toda vez que conforme a los Decretos Supremos 127, 128, 129 y 130-2013-PCM, que aprueban los aportes por regulación del sector energético y minero a favor de Osinergmin y OEFA, la suma de los cobros efectuados por dicho concepto no ha superado el tope máximo (…)
En consecuencia, el Tribunal Constitucional considera, muy acertadamente, que la base imponible impuesta por la Ley es objetiva, pues deberán pagar más tributo aquellos que facturen más, ergo si facturan más es porque su capacidad extractiva es superior.
En otras palabras, los APR no tienen carácter confiscatorio, pues esta es justa, proporcional y justificada.
Es justa porque se va a aplicar a todas las empresas mineras el mismo cálculo de determinación de la base imponible; es proporcional en tato el tributo a pagar será directamente proporcional a la capacidad extractiva de la empresa minera y es justificado porque el pago de este tributo tiene como fin que OEFA cuente con personal calificado, así como los equipos necesarios para ejecutar acciones de supervisión y fiscalización ambiental correspondientes, entre otras labores institucionales, para así mitigar las externalidades negativas que la minería pueda ocasionar.
Por último, se puede apreciar que el monto determinada por decreto supremo se mantuvo en el tope máximo que estableció la Ley 27332, siendo esta acorde a ley.
4. Conclusiones
Entonces, podemos decir que el Decreto Legislativo 130-2013-PCM no creo el tributo aporte por regulación, sino solo ha regulado los alcances de la Ley 27332, como es la precisión de los montos de aporte por regulación, con el tope del 1% del valor de la facturación anual deducido el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal.
Es entonces la Ley 27332, en cumplimiento con los límites constitucionales y en concordancia con los principios tributarios, que crea el tributo y que remite a la presidencia de consejo de ministro precisar los correspondiente a los montos por aportes.
Además, este monto fijado es proporcional, coherente y racional, pues no desmedra directamente la capacidad contributiva de los sujetos obligados. Entonces no podemos hablar una vulneración al principio de legalidad ni de no Confiscatoriedad.
5. Referencias bibliográficas
[1] Lazo Saponara, Gustavo. «Reflexión en torno a los principios tributarios de capacidad contributiva y no confiscación a propósito del impuesto a las transacciones financieras». En Revista del instituto peruano de derecho tributario, vol. 48 (2009), pp. 83-105.
[2] Idem.
[3] Flores Gallegos, Jorge y Ramos Romero, Gabriela. Manual Tributario 2018. Primera edición. Lima: Instituto Pacifico, 2018, p. 10.
[4] Gamba, Cesar. «Reserva de ley y obligados tributarios, especial referencia a la regulación de los regímenes de retenciones, percepciones y detracciones». En Perú: IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Lima: Instituto Peruano de derecho tributario, 2006. Disponible aquí [consultado el 10 de diciembre de 2020].
[5] Zapata Cruz, Dalil. «Hipótesis de incidencia tributaria». En In Crescendo, vol. 6 (2015), p. 235-246.
[6] Gonzalés Angulo, Jorge. «Facultades de la Administración Tributaria en materia de determinación de tributos». En Themis, vol. 41 (2004), pp. 17-28.
[7] Medrano Cornejo, Humberto. «hipótesis de incidencia y hecho imponible». En Foro jurídico, vol. 03 (2004), pp. 91-96.
[8] Flores Gallegos, Jorge y Ramos Romero, Gabriela. Manual Tributario 2018. Primera edición. Lima: Instituto Pacifico, 2018, p. 11.
[9] Lazo Saponara, Gustavo. «Reflexión en torno a los principios tributarios de capacidad contributiva y no confiscación a propósito del impuesto a las transacciones financieras». En Revista del instituto peruano de derecho tributario, vol. 48 (2009), pp. 83-105.
[10] Idem.
[11] STC Exp 0004-2004-AI/TC y acumulados, del 21 de setiembre de 2004.
[12] STC Exp 0004-2004-AI/TC y acumulados, del 21 de setiembre de 2004.
[13] Lazo Saponara, Gustavo. «Reflexión en torno a los principios tributarios de capacidad contributiva y no confiscación a propósito del impuesto a las transacciones financieras». En Revista del instituto peruano de derecho tributario, vol. 48 (2009), pp. 83-105.
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