Sumario: 1. Introducción; 2. Análisis; 2.1 La LIR y su reglamento; 2.2 Requisitos para efectuar la provisión por deudas de cobranza dudosa; 2.3 Sobre la morosidad del deudor; 2.4 La constitución en mora del deudor según el Código Civil; 2.5 Jurisprudencia de la Corte Suprema de la República sobre la constitución en mora del deudor en el ordenamiento civil; 2.6 Jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre la información mínima que debe tener el requerimiento de pago al deudor; 2.7 ¿El ordenamiento civil ha establecido la forma de cómo debe realizarse el requerimiento o intimación de pago al deudor?; 2.8 Aplicación de la normatividad civil a la materia tributara, en lo que resulte pertinente, a efectos de acreditar la morosidad del deudor; 2.9 Jurisprudencia administrativa y judicial sobre la necesidad de requerir el pago al deudor para acreditar su morosidad en materia tributaria; 2.10 Norma especial sobre la gestión de cobranza relacionado al servicio de agua potable
1. Introducción
Toda empresa que comercializa bienes y servicios, en el devenir de sus operaciones, se encuentra, básicamente, con tres tipos clientes: los que pagan puntualmente sus deudas, los que demoran en pagar sus obligaciones, y los que simplemente no las pagan. Esta situación de deudas vencidas, sin duda, repercute en los estados financieros de la empresa acreedora, y trae implicancias en la determinación de su respectivo Impuesto a la Renta (IR).
En efecto, conforme al artículo 57 de la Ley del IR (LIR), las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, esto quiere decir que el contribuyente deberá considerar como rentas a los ingresos a los que tiene derecho al cobro, aunque existan ingresos que no se hayan percibido en el ejercicio debido a diversos factores, uno de estos puede ser por el incumplimiento de pago del deudor.
Este escenario de potenciales deudas incobrables ha sido considerado por el legislador, por lo que ha previsto en el inciso i) del artículo 37 de la LIR, a efectos de determinar la renta neta, la deducción del gasto denominado «provisión por deudas incobrables» o también llamado «provisión de cobranza dudosa», que consiste en reconocer como gasto del ejercicio si se demuestra la incobrabilidad de la deudas, siempre que el contribuyente cumpla con los requisitos sustantivos y formales establecidos en el inciso f) del artículo 21° del Reglamento de la LIR.
En este artículo se procederá a analizar la “demostración de la morosidad del deudor”, como uno de los requisitos para efectuar la deducción de la provisión de cobranza dudosa para efectos del IR Empresarial (IRE).
2. Análisis
2.1 La LIR y su reglamento
El inciso i) del artículo 37° de la LIR dispone lo siguiente:
Artículo 37.- A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
i) Los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden […].
Como vemos, el precitado artículo establece que son deducibles de la renta bruta los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto (elemento sustantivo), siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden (elemento formal).
Al respecto, el inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR establece que:
Artículo 21º.- Renta neta de tercera categoría
Para efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, se aplicará las siguientes disposiciones:
[…]
f) Para efectuar la provisión de deudas incobrables a que se refiere el inciso i) del artículo 37° de la Ley, se deberá tener en cuenta las siguientes reglas:
1) El carácter de deuda incobrable o no deberá verificarse en el momento en que se efectúa la provisión contable.
2) Para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere:
a) Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha; y
b) Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.
La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo al literal a) de este numeral se estime de cobranza dudosa.
2.2 Requisitos para efectuar la provisión por deudas de cobranza dudosa
De una interpretación literal y lógica del numeral 2) del literal f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, tenemos que la norma otorga dos alternativas al contribuyente para efectuar la deducción de la provisión de cobranza dudosa, con el fin de que este demuestre la condición de incobrabilidad de la deuda. Estas alternativas son:
a) Mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios.
b) Demostrar la morosidad del deudor, a través de:
- Gestiones de cobro, luego de vencida la deuda.
- Protesto de documentos.
- Inicio de procedimientos judiciales de cobranza.
- Que hayan transcurrido más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha.
Para efectos del presente trabajo, procederemos a analizar la segunda alternativa, esto es, la demostración de la morosidad del deudor.
2.3 Sobre la morosidad del deudor
La norma bajo análisis refiere de manera expresa que el contribuyente (acreedor) tiene la carga de probar o demostrar la morosidad del deudor o, que es lo mismo, que el deudor ha incurrido en mora. Aquí surge la siguiente interrogante: ¿Cuándo el deudor de una obligación incurre en mora? Para responder esta pregunta es inevitable remitirnos al Código Civil (CC), en lo que resulte aplicable, en virtud de lo dispuesto por la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario (CT) que señala: «En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho» (énfasis agregado).
2.4 La constitución en mora del deudor según el Código Civil
El artículo 1333 del Código Civil establece lo siguiente:
Sistemas de constitución en mora
Artículo 1333°
Incurre en mora el obligado desde que el acreedor le exija, judicial o extrajudicialmente, el cumplimiento de su obligación.
1. No es necesaria la intimación para que la mora exista:
2. Cuando la ley o el pacto lo declaren expresamente.
3. Cuando de la naturaleza y circunstancias de la obligación resultare que la designación del tiempo había de entregarse el bien, o practicarse el servicio, hubiese sido motivo determinante para contraerla.
4. Cuando el deudor manifieste por escrito su negativa a cumplir la obligación.
5. Cuando la intimación no fuese posible por causa imputable al deudor.
En principio, debemos indicar que la mora es una situación de incumplimiento o de retraso en el cumplimiento, que manifiesta la preservación o continuación de existencia del vínculo jurídico u obligación al que está referida[1].
Ahora bien, del precitado artículo 1333 se aprecia claramente que, en nuestro ordenamiento civil, el sistema de constitución de mora, como regla general, es la mora por intimación, pues se le ordena al acreedor exigir al deudor el cumplimiento de la obligación; y, como excepción, la mora automática (sin intimación), si se cumple alguno de los cuatro supuestos que indica la norma; uno de estos supuestos es que la ley lo disponga expresamente.
Asimismo, del artículo en referencia se extraen tres requisitos concurrentes para considerar que el deudor ha incurrido en mora; el retardo o retraso (elemento objetivo), la culpabilidad (elemento subjetivo) y la intimación (elemento formal)[2].
En cuanto al retardo o retraso, se debe tener en cuenta que el retraso en el cumplimiento constituye un elemento indispensable para la existencia de la mora. Es evidente que no podría haber mora sin retraso en el cumplimiento en la obligación, esto es, sin retraso o demora sería imposible que se presentara el fenómeno moratorio[3]. Lógicamente, para que se configure el retardo en el cumplimiento de la obligación, esta tiene que ser exigible, lo cual ocurre inmediatamente después del vencimiento de la obligación.
Respecto a la culpabilidad, cabe señalar que la situación jurídica de mora debe ser inexcusable, es decir, producto del dolo o de culpa del obligado. De esta manera, la mora se configura como un retardo imputable al deudor en el cumplimiento de la obligación[4].
En cuanto a la intimación o también llamada interpelación o requerimiento, el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española define a la palabra «interpelar» como «requerir, compeler o simplemente preguntar a uno para que dé explicaciones sobre algo o para que cumpla una obligación». Por su parte, la expresión «intimar» significa «requerir, exigir el cumplimiento de algo, especialmente con autoridad o fuerza para obligar a hacerlo». Por otro lado, el término «requerir» es definido como «intimar, avisar o hacer saber algo con autoridad pública».
De lo expuesto, se advierte que si bien las tres expresiones: «interpelar», «intimar» y «requerir», se utilizan en la práctica de manera indistinta para indicar lo mismo, las dos últimas, vale decir, «intimar» y «requerir», son aquellas cuyos significados se acercan de modo más notorio al tema de la mora[5].
En ese sentido, tenemos que la intimación o requerimiento de pago al deudor –elemento formal– es esencial para el nacimiento de la mora del deudor, y debe ser realizada, evidentemente, después de vencida la obligación, pues sería absurdo requerir el cumplimiento una obligación que no se encuentre vencida. Así lo establece el primer párrafo del artículo 1333 del Código Civil cuando señala que: «Incurre en mora el obligado desde que el acreedor le exija judicial o extrajudicialmente el cumplimiento de su obligación». Por lo que si no hay intimación o requerimiento, el deudor no podrá ser constituido en mora.
En efecto, mediante la intimación de pago el acreedor exige el cumplimiento inmediato de la obligación al deudor. Este requerimiento debe ser categórico, inequívoco y coercitivo, así como consignar la deuda en detalle, a fin de que el deudor conozca de manera indubitable la exigencia de pago realizada por el acreedor, y por consiguiente que no subsista ninguna duda sobre la intención del acreedor de reclamar el cumplimiento. En caso que el requerimiento de pago sea defectuoso por carecer de alguna de estas características, no podrá afirmarse que el deudor ha incurrido en mora.
La actitud pasiva o amigable del acreedor, como por ejemplo la “invitación” al deudor a regularizar su deuda, el “recordatorio” de deuda no califica como intimación, por el contrario, significa que el incumplimiento no lo perjudica o consiente la prórroga de su cumplimiento. De igual modo, el carácter dubitativo o incierto del acreedor al momento de requerir el pago, como por ejemplo consignar la frase “si ya pagó omita esta deuda”, no califica como intimación, puesto que no existe certeza del incumplimiento de la obligación, y evidentemente dista de ser un requerimiento categórico, inequívoco y coercitivo.
2.5 Jurisprudencia de la Corte Suprema de la República sobre la constitución en mora del deudor en el ordenamiento civil
La Sala Civil Transitoria de la Corte Suprema, en la sentencia en Casación 436-2009, de 26 de agosto de 2009, considerandos sexto y séptimo, respecto al sentido del artículo 1333 del CC y la constitución en mora del deudor, estableció lo siguiente:
Sexto: […] A fin de determinar cuál es el recto sentido de la norma precitada es necesario concordarla con el artículo mil trescientos treinta y tres, primer párrafo del Código Civil, según la cual “incurre en mora el obligado desde que el acreedor le exija, judicial o extrajudicialmente, el cumplimiento de la obligación”. Queda claro que, para que el retraso (puro dato objetivo de carácter temporal) se convierta en mora, es necesario que el acreedor exija al deudor el cumplimiento de la obligación, tal como precisa la norma glosada. Esto es, pese a que la obligación sea exigible y esté vencida, el acreedor ha de llevar a cabo la intimación o interpelación al deudor para constituirlo en mora, la cual, por su misma naturaleza, es un requerimiento hecho con autoridad o fuerza, es decir, de un modo imperioso.
Séptimo.- Que, del tenor de la carta obrante a fojas ciento uno se aprecia que el Banco “invita” al deudor Braulio Roca Naula a fin de que proceda a “la regularización y saneamiento de las obligaciones y garantías que mantenga pendientes con el Banco Internacional del Perú – INTERBANK”. Es decir, no se aprecia que la carta contenga la exigencia propia de la intimación, tal como ha sido definida anteriormente, puesto que no es un requerimiento imperioso, terminante […].
En esa misma línea, la Sala Civil Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República, en la Sentencia en Casación 2533-2013, de 08 de abril de 2014, fundamentos seis y siete, respecto a la intimación al deudor, estableció:
6.- […] el artículo 1333° del Código Civil prescribe que para que exista mora el acreedor debe exigir el cumplimiento de la obligación ya sea de manera judicial o extrajudicial, esto constituye la denominada intimación en mora […].
7.- En el caso de autos, la parte actora indica que su contraparte habría incurrido en mora por el pago tardío de la obligación, sin embargo, no se ha acreditado de modo alguno, que se haya pactado un plazo para el cumplimiento de la obligación, por lo que no puede alegarse válidamente que se haya incurrido en mora, máxime si no se ha acreditado la intimación en mora requerida por el ordenamiento jurídico.
Esta falta de intimación y la posterior aceptación de los pagos a efectuados por la demandada, así como la celebración de nuevas relaciones comerciales permitan concluir válidamente que la parte demandante aceptó el pago en armadas de la obligación pactada, pues, de lo contrario habría procedido a requerir el cumplimiento de la obligación conforme a los mecanismos previstos por el ordenamiento civil.
Como se observa, la citada jurisprudencia judicial no hace más que corroborar que para que el deudor se constituya en mora, la obligación debe ser exigible y estar vencida, y el acreedor debe llevar a cabo la intimación al deudor requiriéndole el pago de la deuda de manera imperiosa y categórica, conforme se desprende del artículo 1333 del CC.
2.6 Jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre la información mínima que debe tener el requerimiento de pago al deudor
El Tribunal Constitucional (TC) en la sentencia 3806-2004-AA/TC, del 10 de agosto de 2006, fundamento noveno, respecto a la cobranza entre particulares, estableció lo siguiente:
La posibilidad de ejercer el derecho de acción se encuentra limitada al cumplimiento de los requisitos que la legislación pertinente establezca, mientras que en el caso del requerimiento particular para el pago de una obligación –si bien no existe requisito alguno para tal efecto– dicha comunicación debe contener la información mínima necesaria para que quienes sean requeridos para el pago, tomen conocimiento objetivo de quién los requiere, en virtud de qué documento(s) se les requiere, así como del monto requerido, el mismo que debe encontrarse debidamente detallado, para permitir, además, que el intimado para el pago de una supuesta obligación, pueda exponer lo pertinente a su derecho, luego de tomar conocimiento de la obligación que se le imputa.
Como se advierte de la citada jurisprudencia constitucional, el supremo intérprete de la Constitución ha establecido que la información mínima que debe tener el requerimiento de pago de la obligación al deudor es la siguiente: i) quién requiere el pago; ii) en virtud de qué documentos se le requiere; y iii) el monto requerido en detalle (capital, intereses y gastos de cobranza, de ser el caso). Asimismo, al calificar al deudor como “intimado para el pago” descarta toda actitud pasiva o amigable del acreedor.
Los requisitos establecidos por el TC para el denominado «requerimiento de pago» son de suma relevancia, ya que tienen como finalidad que el intimado, luego de tomar debido conocimiento de la obligación que se le imputa, pueda exponer lo pertinente a su derecho, y así ejercitar su defensa, de ser el caso.
2.7 ¿El ordenamiento civil ha establecido la forma de cómo debe realizarse el requerimiento o intimación de pago al deudor?
El artículo 1333 del CC no ha establecido una formalidad o solemnidad para realizar la intimación, pues la norma solo indica que la exigencia de pago puede efectuarse judicial o extrajudicialmente, por lo que el acreedor tiene la libertad de utilizar y elegir la forma de cobranza para intimar o requerir el pago al deudor, siempre que demuestre fehacientemente que la realizó (a través de constancia notarial, por escrito o de cualquier otra forma) y que cumpla con las características antes señaladas, pues recordemos que el acreedor debe probar que formuló la intimación o requerimiento de pago para que pueda dar lugar al nacimiento de la mora del deudor.
Resulta oportuno señalar que existen empresas que utilizan diversos mecanismos informáticos y otros, para realizar la cobranza de sus acreencias.
Por ejemplo, tenemos al mecanismo denominado «sistema llamador», mediante el cual se realizan llamadas a los clientes para transmitirles un aviso preestablecido (mensajes o locuciones pregrabadas) sobre su deuda. El problema con este sistema es que no registra la grabación específica de la llamada hecha por la operadora a cada uno de los clientes deudores a efectos de corroborar que efectivamente se realizó el requerimiento o intimación de pago al deudor y se le detalló la deuda vencida. Otro mecanismo utilizado es el «sistema de telegestión», mediante este sistema se realizan llamadas telefónicas a los clientes través de empresas de «Call Center», sin embargo, el inconveniente con este sistema es que tampoco quedan registradas las grabaciones de las llamadas a los clientes, lo cual no permite apreciar que el acreedor cumplió con intimar al pago al deudor.
Otro mecanismo que suelen utilizar las empresas prestadoras de servicios es el «corte parcial o total del servicio». Con este sistema se procede, obviamente, al corte parcial o total el servicio contratado, sin embargo, en este mecanismo no existe requerimiento o intimación de pago al deudor, menos se le informa la deuda vencida al detalle. También se suele utilizar a «los recibos de consumo de servicios» para, además de informar el monto de consumo y la fecha de vencimiento de la deuda, comunicar una deuda anterior, no obstante, en estos recibos se suele consignar la deuda del mes anterior sin detalle alguno (capital, interés y/o costos de cobranza), y se coloca la frase “si se encuentra al día en sus pagos, ignore esta deuda”, por lo que carecen notablemente del carácter categórico, inequívoco y coercitivo de la intimación, constituyendo mas bien un documento de carácter informativo o recordatorio respecto de la deuda anterior.
En relación a esto último, es importante tener presente que la norma no debe adecuarse a los mecanismos de cobranza del acreedor, sino es el acreedor quién debe adecuar su sistema de cobranza a las exigencias de las normas.
2.8 Aplicación de la normatividad civil a la materia tributara, en lo que resulte pertinente, a efectos de acreditar la morosidad del deudor
Sobre la base de las consideraciones anteriores en torno a la constitución en mora del deudor en el campo civil, corresponde aplicar los referidos conceptos a la materia tributaria, en lo que resulte pertinente, a fin de acreditar la morosidad del deudor.
Del análisis del numeral 2) del literal f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, se aprecia que el acreedor puede constituir en mora al deudor bajo los dos sistemas recogidos por el Código Civil, nos referimos a la mora por intimación, y a la mora automática.
La mora por intimación se aprecia en los siguientes supuestos: 1) Gestiones de cobro, luego de vencida la deuda; 2) protesto de documentos, y 3) Inicio de procedimientos judiciales de cobranza.
Esta misma norma también contempla expresamente la mora automática, únicamente en el supuesto que haya transcurrido más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha.
En ese panorama, tenemos que, en materia tributaria, si el contribuyente opta por provisionar deudas de cobranza dudosa antes de los doce meses de vencida la misma, tendrá que acreditar que el deudor ha incurrido en mora conforme a lo dispuesto en el artículo 1333 del CC, es decir, tendrá que acreditar que la obligación es exigible –que está vencida-, e intimar al pago al deudor de manera categórica e inequívoca, consignando la deuda al detalle (capital, interés y/o costos de cobranza), de acuerdo a lo establecido por la jurisprudencia del TC y de la Corte Suprema. Por el contrario, si el contribuyente decide provisionar deudas de cobranza dudosa pasados los doce meses de vencida la misma, no será necesario realizar la intimación al deudor, por haber operado la mora automática.
Es importante resaltar que el denominado supuesto del “transcurso de más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha” es el único supuesto de mora automática contemplado por numeral 2) del literal f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR. De este modo, se descarta la aplicación de los demás supuestos de mora automática (numerales dos al cuatro) contenidos en el segundo párrafo del artículo 1333 del CC, porque desnaturalizaría lo dispuesto expresamente por la norma tributaria antes citada.
Ciertamente, si se presentaran los demás supuestos de mora automática descritos en el segundo párrafo del artículo 1333 del CC, tales como: i) cuando de la naturaleza y circunstancias de la obligación resultare que la designación del tiempo había de entregarse el bien, o practicarse el servicio, hubiese sido motivo determinante para contraerla, ii) cuando el deudor manifieste por escrito su negativa a cumplir la obligación; y iii) cuando la intimación no fuese posible por causa imputable al deudor; el contribuyente, para efectos de la deducción de la provisión de cobranza dudosa, tendrá que efectuar la intimación correspondiente a sus deudores o, en todo caso, dejar transcurrir más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha, porque así lo establece expresamente el numeral 2) del literal f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR.
2.9 Jurisprudencia administrativa y judicial sobre la necesidad de requerir el pago al deudor para acreditar su morosidad en materia tributaria
En el ámbito administrativo, el Tribunal Fiscal (TF) en la Resolución (RTF) 17044-8-2010, de 27 de diciembre de 2010, ha señalado, en su página 41, lo siguiente:
[…] de la revisión de la referida documentación se aprecia que su finalidad era informar sobre el costo de los servicios de telefonía fija consumidos o utilizados en un período de facturación determinado, y si bien se adicionó un aviso sobre la deuda anterior, ello solo obedecía a una finalidad meramente informativa, pues no se hizo referencia expresa a su exigencia de pago lo que se encuentra corroborado con la indicación de no tomarse en cuenta de haber sido cancelada, con lo cual se evidencia que no obedecía a un requerimiento de pago sino a la información arrojada en forma automática por los sistema de la recurrente a una determinada.
[…] en consecuencia, al haberse verificado que los mencionados recibos telefónicos no contienen una exigencia de pago manifiesta respecto de la deuda vencida ni el detalle de ésta, no siendo posible su vinculación con las provisiones efectuadas, no puede considerarse que a través de dicho mecanismo se haya realizado gestión de cobranza alguna a fin de sustentar las provisiones reparadas.
En el fuero judicial, la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en temas Tributarios y Aduaneros, en la sentencia contenida en la Resolución 22, de fecha 10 de junio de 2015, recaída en el Expediente 899-2013, resolvió lo siguiente:
Al respeto es de señalar que, de la revisión de los recibos de pago que el concesionario emite y notifica mensualmente al domicilio de los usuarios obrantes en el expediente, se tiene que los mismos tienen como finalidad principal poner en conocimiento de los usuarios el detalle de los consumos realizados en el mes que se suministró el referido servicio, el detalle de los importes facturados, la fecha de emisión y la fecha de vencimiento de la deuda; sin embargo, no requieren el pago de ésta, ya que a pesar de que el artículo 90 de la Ley N° 25844 ha previsto el corte del servicio eléctrico cuando exista una morosidad igual o mayor a dos meses, se debe considerar que al momento de la emisión de los prenotados recibos la deuda aún no ha vencido, es decir, la obligación no es exigible al corresponder la fecha de vencimiento al mes siguiente en que se prestó el servicio eléctrico.
(…)
En ese sentido, habiéndose determinado que los recibos de pago no constituyen gestiones de cobranza al no haberse vencido la deuda cuando fueron emitidas, que los medios magnéticos no otorgan certeza […] se concluye que la demandante no ha cumplido con los numerales 1 y 3 del inciso f) del artículo 21° del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta para provisionar la cobranza dudosa de las deudas con una antigüedad menor o igual a doce meses y deducirla del Impuesto a la Renta de los ejercicios 2002 y 2003 […]»
En ese mismo sentido, la referida Sala Superior, en la sentencia contenida en la Resolución 27 de fecha 05 de mayo de 2016, recaída en el Expediente 3547-2013, resolvió lo siguiente:
[…] de la notificación de la deuda mediante recibos telefónicos en los que se incluye el monto pendiente de pago por los servicios del mes anterior, con la precisión que de no efectuarse el pago hasta la fecha de vencimiento se procederá al corte del servicio, se determina que dichos recibos tienen como finalidad principal poner en conocimiento de los usuarios el detalle de los consumos realizados en el mes que se suministró el servicio de telefonía, el detalle de los importes facturados, la fecha de emisión y la fecha de vencimiento de la deuda, no constituyendo per se un requerimiento de pago, ya que a pesar de prever el corte del servicio ante el incumplimiento, debe considerarse que al momento de la emisión de tales recibos la deuda aún no ha vencido, es decir, la obligación no es exigible, al corresponder la fecha de vencimiento al mes siguiente en que se prestó el servicio de telefonía; por consiguiente, puede concluirse que los mecanismos de cobranza implementados por la ahora demandante no acreditan fehacientemente la morosidad del deudor, toda vez que no se ha demostrado documentariamente la realización de gestiones de cobranza de la deuda objeto de provisión contable en las cuentas de cobranza dudosa […].
Como se desprende de los precitados fragmentos de las sentencias emitidas por la Sexta Sala Contencioso Tributaria, los recibos de pago o de consumo de servicio no constituyen en modo alguno «requerimiento o intimación de pago» sino mero documentos informativos, lo cual consideramos correcto por no cumplir con las características que toda intimación supone, a la luz de la jurisprudencia del TC y de la Corte Suprema.
2.10 Norma especial sobre la gestión de cobranza relacionado al servicio de agua potable
Al respecto, el último párrafo del artículo 34 de la Ley 26638, Ley General del Servicios de Saneamiento, modificado por el artículo 5 de la Ley 28870, señala «Precísase que las Entidades referidas en el artículo 1 pueden listar en anexos al Libro de Inventarios y Balances las provisiones de deudas incobrables, discriminadas y la morosidad del deudor; así como la gestión de cobranza se acredita con la emisión del recibo o recibos posteriores haciendo constar la deuda vencida. Precísase que las modificaciones al valor de las operaciones de venta se sustentan necesariamente con los Reportes de Conciliación de Cuentas Corrientes por número de suministros».
Como se advierte del párrafo anterior, la gestión de cobranza correspondiente a las entidades que prestan el servicio de saneamiento (servicio de agua potable y alcantarillado) tiene una regulación especial. En efecto, es la ley que establece expresamente que la gestión de cobranza se acredita con la emisión del recibo de servicio en el que conste la deuda vencida, es decir, la deuda por el consumo del mes anterior no cancelada oportunamente. Este es un claro ejemplo de la exención de la intimación de pago al deudor por mandato expreso de la ley, de acuerdo a lo previsto en el numeral 1 del segundo párrafo del artículo 1333 del CC, citado líneas arriba.
Debemos agregar que la regulación especial dada a las instituciones que prestan el servicio de saneamiento respecto de la acreditación de la gestión de cobranza es razonable, y no se puede equiparar a otro tipo de servicios (electricidad y telecomunicaciones), debido a que el agua es un derecho fundamental de la persona humana conforme lo establecido por el TC en la STC 6546-2006-AA/TC, tiene desarrollo constitucional, y se presta a través de un servicio público estatal.
3. Conclusiones
El numeral 2) del literal f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, otorga dos alternativas al contribuyente para efectuar la deducción de la provisión de cobranza dudosa: a) mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios; y, b) demostrar la morosidad del deudor, a través de gestiones de cobro, luego de vencida la deuda, protesto de documentos, inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha.
A efectos de determinar cuándo el deudor de una obligación incurre en mora, resulta necesario remitirnos al CC, en lo que resulte aplicable, en virtud de lo dispuesto por la Norma IX del Título Preliminar del CT. De acuerdo al artículo 1333 del CC, en nuestro ordenamiento civil, el sistema de constitución de mora, como regla general, es la mora por intimación, pues se le ordena al acreedor exigir al deudor el cumplimiento de la obligación; y, como excepción, la mora automática (sin intimación), si se cumple alguno de los cuatro supuestos que indica la norma. Asimismo, de dicho artículo se extraen tres requisitos concurrentes para considerar que el deudor ha incurrido en mora; el retardo o retraso (elemento objetivo), la culpabilidad (elemento subjetivo) y la intimación (elemento formal).
La intimación o requerimiento de pago al deudor –elemento formal– es esencial para el nacimiento de la mora del deudor, y debe ser realizada, evidentemente, después de vencida la obligación, pues sería absurdo requerir el cumplimiento una obligación que no se encuentre vencida. Si no hay intimación o requerimiento, no se podrá constituir la mora.
La jurisprudencia emitida por la Corte Suprema no hace más que corroborar que para que el deudor se constituya en mora, la obligación debe ser exigible y estar vencida, y el acreedor debe llevar a cabo la intimación al deudor requiriéndole el pago de la deuda de manera imperiosa y categórica, conforme se desprende del artículo 1333 del Código Civil. Por su parte, el TC ha establecido que la información mínima que debe tener el requerimiento de pago de la obligación al deudor es la siguiente: i) quién requiere el pago; ii) en virtud de qué documentos se le requiere; y iii) el monto requerido en detalle (capital, intereses y gastos de cobranza, de ser el caso).
El artículo 1333 del CC no ha establecido una formalidad para realizar la intimación, pues la norma solo indica que la exigencia de pago puede efectuarse judicial o extrajudicialmente, por lo que el acreedor tiene la libertad de utilizar y elegir la forma de cobranza para intimar o requerir el pago al deudor, siempre que demuestre fehacientemente que la realizó.
Al aplicar a la materia tributaria los conceptos civiles relacionados a la morosidad del deudor, tenemos que si el contribuyente opta por provisionar deudas de cobranza dudosa antes de los doce meses de vencida la misma, tendrá que acreditar que el deudor ha incurrido en mora conforme a lo dispuesto en el artículo 1333 del CC, es decir, tendrá que acreditar que la obligación es exigible –que está vencida–, e intimar al pago al deudor de manera categórica e inequívoca, consignando la deuda al detalle (capital, interés y/o costos de cobranza), considerando lo establecido por la jurisprudencia del TC y de la Corte Suprema.
[1] OSTERLING PARODI, Felipe y CASTILLO FREYRE, Mario. Tratado de las Obligaciones. Volumen XVI Cuarta Parte Tomo XIV Biblioteca para leer el Código Civil, p. 2063.
[2] Ob.Cit., p. 2137.
[3] Ob.Cit., p. 2063
[4] OSTERLING PARODI, Felipe y CASTILLO FREYRE, Mario. Código Civil Comentado – Tomo V”; Comentan 209 Especialistas en las diversas Materias del Derecho Civil; Gaceta Jurídica S.A.; 3ra Edición; Lima – Perú; 2011; p. 762.
[5] Ob.Cit., p. 769.
