Precedente observancia obligatoria: A efectos de aplicar el procedimiento de redondeo en la determinación de la TIM diaria, de acuerdo con lo establecido en el inciso d) del artículo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 025-2000/ SUNAT, se considerará cinco (5) decimales de la TIM diaria expresada en porcentaje. De la misma manera, a efectos de aplicar el procedimiento de redondeo en la determinación de la TIM acumulada, conforme con lo previsto en el inciso e) del artículo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 025-2000/SUNAT, se considerará tres (3) decimales de la TIM acumulada expresada en porcentaje.
TRIBUNAL FISCAL Nº 08221-9-2022
EXPEDIENTE Nº: 9804-2022
INTERESADO: XXXXX XXXX
ASUNTO: Impuesto a la Renta y Multa
PROCEDENCIA: Lima
FECHA: Lima, 14 de noviembre de 2022
VISTA la apelación interpuesta por XXXXX XXXXX con Registro Único de Contribuyente (RUC) Nº XXXXXXXX, contra la Resolución de Intendencia Nº XXXX de 25 de mayo de 2022, emitida por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT, que en cumplimiento de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº XXXX de 7 de febrero de 2022, declaró rectificar y proseguir con la cobranza de las deudas contenidas en la Resolución de Determinación Nº XXXX, emitida por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2010, y en la Resolución de Multa Nº XXXX, girada por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.
CONSIDERANDO:
Que la recurrente sostiene que la Administración no ha cumplido con verificar adecuadamente el acogimiento al régimen de gradualidad de sanciones, toda vez que no ha considerado que en el presente caso se realizó un acogimiento parcial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 13-A de la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT, siendo que, en virtud de este error, el monto reliquidado en la resolución de multa es incorrecto. Explica que la Administración considera que el acogimiento al régimen de gradualidad ocurriría si se produce el pago de la totalidad de la deuda contenida en la resolución de determinación, la cual recoge reparos adicionales a los que fueron aceptados y pagados, siendo que aquella no ha tomado en cuenta la posibilidad de subsanar parcialmente para acogerse al referido régimen de gradualidad; asimismo, según la Administración, el acogimiento a tal régimen, que permite la reducción del 40% del monto la multa, solo resultaría aplicable sobre el importe total de la multa, sin tomar en consideración que el acogimiento a dicho régimen también puede realizarse de manera parcial.
Afirma que ha cumplido con pagar el tributo omitido relacionado únicamente con los reparos aceptados y también efectuó el pago del 100% de la sanción de multa vinculada con los reparos aceptados, incluidos intereses, antes del vencimiento del plazo para apelar, por lo que al corresponderle la rebaja del 40% por la sanción vinculada a los reparos aceptados, efectuó un pago en exceso que debe aplicarse al importe de la sanción que no fue acogida a dicho régimen. SobreNel particular, invoca la Casación Nº 22780-2019 LIMA.
Que considera que la Administración no ha cumplido con el procedimiento legal establecido para determinar la Tasa de Interés Moratorio – TIM[1] acumulada en la actualización de la deuda del lmpuesto a la Renta y su multa asociada, al no haber aplicado el método de redondeo establecido en el artículo 33 del Código Tributario, en concordancia con la Resolución de Superintendencia Nº 025-2000/SUNAT, siendo que, en virtud de ello, la deuda tributaria ha resultado mayor a la que corresponde. Explica que del artículo 3 de la citada resolución de superintendencia, se tiene que la Administración debe aplicar dos procedimientos de redondeo: (i) redondear a cinco (5) decimales para calcular la TIM diaria, y (ii) redondear a tres (3) decimales para calcular la TIM acumulada. Indica que este Tribunal ha respaldado su anterior explicación, y cita las Resoluciones Nº 02714-1-2021 y 02226-3-2021. Agrega que los Cuadros Nº 9 y 12 contenidos en la resolución apelada, muestran la actualización de la deuda tributaria, y de ellos se aprecia que la Administración ha expresado las tasas de interés moratorio diaria y acumulada, en todos los tramos de actualización, en porcentaje, lo que no corresponde a lo regulado por el procedimiento establecido en la Resolución de Superintendencia Nº 025-2000/SUNAT y según los pronunciamientos de este Tribunal.
Que mediante escrito de alegatos, manifiesta que la Administración no determinó la TIM diaria y la TIM acumulada conforme a derecho, en tanto que utilizó mayores decimales a los previstos por la legislación tributaria a efecto de actualizar la deuda, lo que ha ocasionado el incremento del importe de la misma de manera indebida. Agrega que, en reciente jurisprudencia, este Tribunal ha admitido la posibilidad de acogerse parcialmente al régimen de gradualidad, e invoca al respecto las Resoluciones Nº 11646-8-2017 y 01728-4-2021.
Que por su parte, la Administración señala que, en cumplimiento de lo dispuesto por este Tribunal a través de la Resolución Nº XXXX, procedió a efectuar la reliquidación ordenada, y a actualizar las deudas tributarias respectivas considerando los intereses correspondientes de acuerdo a ley. Precisó que la recurrente no cumplió con cancelar la deuda contenida en la Resolución de Determinación Nº XXXX, y los pagos efectuados no cancelaron la multa contenida en la Resolución de Multa Nº XXXX con la rebaja del 40%, por lo que la recurrente no se acogió al régimen de gradualidad de sanciones con la referida rebaja del 40%. Mediante escrito de alegatos agrega que la actualización de la deuda tributaria se efectuó conforme con lo establecido en el artículo 33 del Código Tributario y el procedimiento establecido en la Resolución de Superintendencia Nº 025-2000/SUNAT, pues la TIM diaria y acumulada se redondeó a 5 y 3 decimales, respectivamente, expresadas en porcentaje; y reitera que la recurrente no cumplió con cancelar la deuda tributaria, por lo que no le corresponde la rebaja del 40%, e invoca las Resoluciones Nº 08627-8-2018, 05323-10-2019 y
00518-1-2020.
Que de conformidad con lo dispuesto por el primer y tercer párrafos del artículo 156 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 133-2013-EF, modificado por el Decreto Legislativo Nº 1421, las resoluciones del Tribunal Fiscal son cumplidas por los funcionarios de la Administración Tributaria, bajo responsabilidad, y contra la resolución de cumplimiento se podrá interponer recurso de apelación dentro del plazo de 15 días hábiles siguientes a aquel en que se efectuó su notificación; y en este caso, la controversia únicamente estará destinada a determinar si se ha dado estricto cumplimiento a lo dispuesto por el Tribunal Fiscal, por lo que los alegatos que no estén relacionados con dicho cumplimiento se tienen por no presentados.
Que sobre el particular, debe anotarse que en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 01115-3-2010 y 13430-5-2010, entre otras, se ha señalado que a través de la apelación de una resolución de cumplimiento sólo se puede cuestionar el proceder de la Administración
con relación a lo dispuesto por este Tribunal y no discutir situaciones que ya fueron evaluadas por este, así como tampoco analizar nuevos argumentos e informes alcanzados por la recurrente, por lo que únicamente corresponde en esta instancia verificar si la Administración ha observado lo dispuesto en la resolución que es materia de cumplimiento, sin que proceda la emisión de un nuevo pronunciamiento sobre lo ya decidido.
Que asimismo, en las Resoluciones Nº 00887-5-2007 y 07176-3-2008, entre otras, este Tribunal ha señalado que tratándose de la etapa de cumplimiento, la facultad para redeterminar la deuda tributaria está limitada a los parámetros establecidos por este Colegiado y que la Administración debe limitarse a dar cumplimiento a lo resuelto por este.
Que conforme con el criterio adoptado por este Tribunal en la Resolución Nº 04514-1-2006, con carácter de precedente de observancia obligatoria, en los casos en que se haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede la actuación de pruebas ofrecidas con posterioridad a ello, ni que se emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasión del cumplimiento que la Administración hubiera dado al fallo emitido.
Que como antecedente se tiene que este Tribunal, mediante la Resolución Nº XXXX de 7 de febrero de 2022, revocó la Resolución de Intendencia Nº XXXX que se pronunció sobre la reclamación formulada contra la Resolución de Determinación Nº XXXX, girada por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2010, y la Resolución de Multa Nº XXXX, emitida por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, en los siguientes extremos: reparos por remanente de utilidades sin acreditar, exceso de gastos financieros y deducción de la amortización de costo de intangibles no pagados, los cuales fueron levantados; reparo a cuenta de gastos, el cual fue levantado parcialmente; reparo por REI consignado en exceso, por el que dispuso su reliquidación; y crédito adicional solicitado, a fin de que se considere dicho crédito previa verificación; motivo por el cual este Tribunal dispuso que la Administración reliquide las referidas resoluciones de determinación y de multa. Asimismo, en el caso de la resolución de multa, dispuso que la Administración verifique si corresponde el acogimiento al régimen de gradualidad de sanciones, considerando los pagos efectuados por la recurrente.
Que a fin de dar cumplimiento a lo dispuesto por este Tribunal en la citada Resolución Nº XXXX, la Administración emitió la Resolución de Intendencia Nº XXXX, materia de la presente apelación, mediante la cual, entre otros: a) reliquidó la deuda correspondiente al Impuesto a la Renta del ejercicio 2010, contenida en la Resolución de Determinación Nº XXXX, y la multa asociada contenida Resolución de Multa Nº XXXX, tal como se aprecia de los Cuadros Nº 8 y 10 insertos en la resolución apelada (folios 67687 y 67688/vuelta); b) verificó el acogimiento al régimen de gradualidad de sanciones con la rebaja del 40% respecto de la citada multa, conforme al Cuadro Nº 11 inserto en la resolución apelada (folio 67686); y, c) actualizó al 25 de mayo de 2022[2], la deuda por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2010 y la multa vinculada, tal como se aprecia de los Cuadros Nº 9 y 12 insertos en la resolución apelada (folios 67686 y 67687).
Que ahora bien, conforme se advierte del recurso de apelación presentado por la recurrente, esta cuestiona la resolución apelada en los siguientes extremos: (i) la verificación del acogimiento al régimen de gradualidad de sanciones con la rebaja del 40%, respecto de la multa antes referida, toda vez que considera que la Administración no ha aplicado el acogimiento parcial, respecto de los reparos aceptados; y, (ii) el procedimiento de redondeo utilizado para la determinación de la TIM diaria y acumulada en la actualización de la deuda del Impuesto a la Renta y su multa asociada, contenida en los Cuadros Nº 9 y 12 insertos en la resolución apelada.
Que por consiguiente, considerando que la recurrente no ha cuestionado los demás extremos relacionados a la reliquidación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2010 y de la multa vinculada, contenida en los Cuadros Nº 8 y 10 insertos en la resolución apelada, y al no advertirse respecto de estos incumplimiento al mandato dispuesto por este Tribunal en la Resolución Nº XXXX, corresponde confirmar la resolución apelada en dichos extremos. En ese sentido, procede que este Tribunal emita pronunciamiento sobre los aspectos cuestionados por la recurrente, señalados en el considerando precedente.
(i) Acogimiento al régimen de gradualidad de sanciones
Que como se advierte de la Resolución Nº XXXX, materia de cumplimiento, este Tribunal dispuso que la Administración verifique si corresponde el acogimiento al régimen de gradualidad de sanciones respecto de la multa contenida en la Resolución de Multa Nº XXXX, con la rebaja del 40% alegada por la recurrente, considerando los pagos efectuados por esta.
Que al respecto, la Administración, en la resolución apelada, ha efectuado la citada verificación, concluyendo que no se produjo el acogimiento al referido régimen de gradualidad de sanciones con la rebaja del 40%, al considerar que la recurrente no cumplió con cancelar la totalidad la deuda por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2010 reliquidada, que ascendía a S/ 29 598 380,003; ni el total de la multa reliquidada con la aludida rebaja del 40%, que ascendía a S/ 5 723 506,004 más intereses.
Que por su parte, la recurrente sostiene que, en la anotada verificación sobre el acogimiento al régimen de gradualidad de sanciones con la rebaja del 40%, la Administración no ha tenido en cuenta que se realizó un acogimiento parcial a dicho régimen, habiendo cumplido con pagar el tributo omitido relacionado únicamente con los reparos aceptados y no impugnados, y que también efectuó el pago del 100% de la sanción de multa vinculada con dicho tributo omitido, incluidos intereses, antes del vencimiento del plazo para apelar.
Que el artículo 11 del Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a las infracciones del Código Tributario, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT, modificado por la Resolución de Superintendencia Nº 180-2012/SUNAT[5], dispone que dicho régimen resulta aplicable, entre otras, a las sanciones correspondientes a la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178 del anotado código.
Que de acuerdo con el numeral 13.5 del artículo 13 de la mencionada resolución de superintendencia, modificado por la Resolución de Superintendencia Nº 180-2012/SUNAT, se entiende por pago la cancelación total de la multa rebajada que corresponda según los anexos respectivos o según los numerales del artículo 13-A más los intereses generados hasta el día en que se realice la cancelación.
Que el inciso d) del numeral 1 del artículo 13-A de la aludida resolución de superintendencia, incorporado por la Resolución de Superintendencia Nº 180-2012/ SUNAT, establece que la sanción de multa aplicable por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, siempre que el deudor tributario cumpla con el pago de la multa, será rebajada en un cuarenta por ciento (40%) si se hubiera reclamado la orden de pago o la resolución de determinación y/o la resolución de multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los referidos valores, antes del vencimiento de los plazos establecidos en el primer párrafo del artículo 146 del citado código para apelar de la resolución que resuelve la reclamación formulada contra cualquiera de ellos.
Que de autos se tiene que la recurrente, por concepto de la sanción bajo análisis, efectuó pagos el 27 de febrero, 17 de mayo, 20 de mayo y 26 de noviembre de 2019, por S/ 782 250,00, S/ 2 664 098,00, S/ 632,00 y S/ 7 009 112,00, respectivamente, los cuales han sido reconocidos por la Administración en la resolución apelada, conforme se aprecia de los folios 67686 y 67687/vuelta. De igual manera, la recurrente refiere que el 26 de noviembre de 2019 efectuó un pago de S/ 14 015 745,00, que corresponde al tributo relacionado a los reparos aceptados más los respectivos intereses (folios 67664 y 67665/vuelta), pago que también es reconocido por la Administración, conforme se aprecia del Cuadro Nº 9 inserto en la resolución apelada[6] (folio 67687).
Que debe advertirse que, conforme al criterio contenido en las Resoluciones Nº 11646-8-2017, 10267-9-2019, 07289-3-2020, 05112-3-2020, 02707-8-2020 y 06008-3- 2021, el régimen de gradualidad permite el acogimiento parcial en la rebaja del 40% por la parte de la resolución de multa no reclamada, en la medida que se cumpla con su pago, así como con el pago de la resolución de determinación en la parte no impugnada.
Que la Administración ha concluido de su verificación que la recurrente no logró acogerse al régimen de gradualidad de sanciones con la rebaja del 40%, por no haber cumplido esta con pagar el importe total reliquidado de la deuda por el Impuesto a la Renta el ejercicio 2010 y la totalidad de la multa vinculada reliquidada, sin tener en cuenta ni efectuar la verificación sobre el acogimiento parcial al citado régimen por la parte de la deuda no impugnada[7], al que alude la recurrente, cuya verificación correspondía realizar a la Administración en atención al mandato dispuesto por este Tribunal en la Resolución Nº XXXX, objeto de cumplimiento[8].
Que en tal sentido, corresponde revocar la resolución apelada en este extremo y disponer que la Administración verifique si la recurrente ha cumplido con los supuestos para acogerse a la rebaja del 40% de la sanción impuesta, por la parte de la deuda no impugnada, teniendo en cuenta el criterio antes expuesto en relación al acogimiento parcial al régimen de gradualidad, y en caso corresponda aplicar tal rebaja, que proceda a actualizar la multa, considerando ello.
Que estando al sentido del fallo, carece de relevancia emitir pronunciamiento sobre los demás argumentos de la recurrente en torno a este punto.
Que en cuanto a las Resoluciones Nº 08627-8- 2018, 05323-10-2019 y 00518-1-2020, invocadas por la Administración, cabe señalar que están referidas a pagos parciales de las multas, mas no a los casos de acogimiento parcial al régimen de gradualidad por la parte de la resolución de multa no reclamada o no impugnada, como ocurre en el presente caso, por lo que no resultan aplicables.
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[1] En adelante, TIM.
[2] Fecha de emisión de la resolución apelada.
[3] Importe actualizado al 25 de mayo de 2022, fecha de emisión de la resolución apelada, como consecuencia de la reliquidación y actualización efectuada por la Administración, conforme se aprecia de los Cuadros Nº 8 y 9 insertos en la resolución apelada (folios 67687 y 67688/vuelta).
[4] Conforme se aprecia del Cuadro Nº 10 inserto en la resolución apelada, que contiene la reliquidación de la Resolución de Multa Nº xxxxxx, la sanción por la infracción del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, vinculada al Impuesto a la Renta del ejercicio 2010 (50% del tributo omitido), ascendió a S/ 9 539 176,00 (50% de S/ 19 078 351,00); y tal como se aprecia del Cuadro Nº 11 inserto en la resolución apelada, relacionado a la verificación del acogimiento al régimen de gradualidad, la Administración consideró que la multa rebajada, aplicando una rebaja del 40%, ascendía a S/ 5 723 506,00 (60% de S/ 9 539 176,00).
[5] Vigente desde el 6 de agosto de 2012.
[6] Cabe señalar que, del citado cuadro se aprecia que con anterioridad a dicha fecha, también se efectuaron otros pagos por concepto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2010.
[7] Conforme se señaló en las Notas a Pie 1, 3, 8, 22, 28 y 33 de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 00995-9-2022, materia de cumplimiento, la recurrente aceptó los siguientes reparos: exceso de gasto por diferencia de cambio en préstamos otorgados, ganancia no registrada por diferencia de cambio en préstamo, adición no efectuada por amortización de intangibles deducidos en ejercicios anteriores, amortización de intangible deducido en el ejercicio anterior, y exceso de depreciación registrada – error de cálculo “33800 EQ.
De comunicaciones”; y aceptó parcialmente los siguientes reparos: reparo a cuenta de gastos, participación de los trabajadores (remanente de utilidades sin acreditar), R EI consignado en exceso, y deducción no aceptada por provisión de cobranza dudosa.
[8] Teniendo en cuenta que la verificación sobre el acogimiento al régimen de gradualidad de sanciones, ordenada por este Tribunal, implica que se efectúe una verificación ajustada a ley, a efecto de que se realice una debida reliquidación y actualización de la multa, lo que incluye la verificación sobre el acogimiento parcial al referido beneficio.
