Sumario: Introducción. 1. La fehaciencia como criterio para sustentar la deducción de los gastos empresariales y el crédito fiscal. 2. Principales reparos efectuados por la Sunat a la deducción de gastos empresariales por falta de fehaciencia y causalidad del gasto. 3. Operaciones no reales en el Impuesto General a las Ventas y su incidencia en la deducción del crédito fiscal. 4. Principales criterios emitidos por el Tribunal Fiscal y la Corte Suprema de la República vinculados con la acreditación de las adquisiciones para efectos del Impuesto a la Renta e IGV. 5. Documentación probatoria que permite sustentar la fehaciencia o realidad de la adquisición de bienes o servicios. 6. A modo de conclusión.
Resumen
El tratamiento de las operaciones no reales tiene un procedimiento diferenciado, para efectos del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas. Para fines del Impuesto a la Renta, el fundamento utilizado por la Administración Tributaria para desconocer las adquisiciones de bienes y servicios de las empresas se sustenta en la falta de fehaciencia de estas, mientras que, para efectos del IGV se aplica los supuestos de operaciones no reales previstos expresamente en los incisos a) y b) del artículo 44° de la Ley del IGV. En el presente artículo analizaremos los aspectos tributarios a considerar en la atribución de operaciones no reales por parte de la Administración Tributaria, la documentación probatoria que los contribuyentes deben mantener como documentación adicional a la mínima probatoria, y las consecuencias de la calificación de la operación como no real en la deducción de gastos, costos, crédito fiscal y saldo a favor del exportador.
Introducción
En los recientes procedimientos de fiscalización tributaria por concepto de Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas, en adelante (IGV, la Administración Tributaria viene desconociendo la deducción de los gastos empresariales y el uso del crédito fiscal, al concluir que las adquisiciones de bienes o servicios no son fehacientes, al no haberse presentado mayor documentación probatoria que respalde la adquisición de bienes y servicios, o bien si se trata de operaciones no reales para efectos del IGV, en el cual se considera que no se han aportado medios probatorios que permitan respaldar las operaciones realizadas resulten reales.
Sobre el particular, de un promedio de diez (10) procedimientos de fiscalización tributaria por Impuesto a la Renta e IGV, por lo menos en siete (7) el reparo efectuado por la Administración Tributaria que conlleva el desconocimiento del gasto, costo y crédito fiscal, se sustenta en la falta de fehaciencia de la adquisición de bienes y servicios en el Impuesto a la Renta, para cuyos efectos la Administración Tributaria consigna como base legal el artículo 62° y siguientes del Código Tributario, y la calificación de la operación como no real para fines del IGV sustentando el reparo en el artículo 44° de la Ley del IGV.
Al respecto, debemos indicar que es usual que la Administración Tributaria proceda a desconocer las operaciones, alegando que no se presentó la documentación sustentatoria por las adquisiciones de bienes y servicios realizadas en un determinado periodo tributario, siendo que en la mayoría de los casos los contribuyentes consideraran que la documentación contable, esto es, los registros contables, comprobantes de pago y documentos que modifiquen los comprobantes de pago tales como las notas de débito y notas de crédito, resultan suficientes para sustentar la fehaciencia de la operación, y en otros casos, a pesar de que los contribuyentes cuenten con documentación adicional a la mínima probatoria, la Administración Tributaria concluye que la operación no ha sido debidamente sustentada, al no presentar mayor documentación probatoria, sin objetar lo que el contribuyente ya presentó como prueba, convirtiéndose el reparo en un criterio puramente subjetivo o irrazonable por parte de la Administración Tributaria.
En ese sentido, aun cuando el contribuyente cumpla con presentar la documentación sustentatoria que demuestre que la operación es real, y a criterio de la Administración Tributaria, el contribuyente debió exhibir y/o proporcionar más y adecuada documentación, la consecuencia será el desconocimiento del gasto, costo, crédito fiscal y cualquier beneficio tributario al que tenga derecho el contribuyente, lo cual pondría en indefensión a los contribuyentes por un criterio basado simplemente en lo que a criterio de la Administración Tributaria debió sustentar la operación; por ello, al perder objetividad la evaluación de la documentación presentada por el contribuyente, el reparo o acotación, se convierte en una actuación estrictamente subjetiva, arbitraria y que afecta el derecho al debido procedimiento de los contribuyentes.
Ante ello, resulta relevante que las empresas a fin de evitar contingencias con el fisco, y se acostumbren a exceder las formalidades y sustentar las operaciones con la mayor documentación posible, y ante un eventual procedimiento de fiscalización tributaria, contar con el respaldo documentario que no se limite solo a la documentación contable, sino también presentar la documentación de índole civil, laboral, societaria; así como documentos internos, los cuales deben ser exhibidos y/o proporcionados a la Administración Tributaria desde el primer requerimiento antes de la notificación de los actos administrativos que culminen el procedimiento de fiscalización tributaria; toda vez que, de cumplir con conservar y proporcionar toda la documentación que respalda los bienes y/o servicios adquiridos, hay menos probabilidad que el fisco concluya que las operaciones resultan no fehacientes y pretenda desconocer el gasto y el crédito fiscal, respectivamente.
En consecuencia, atendiendo a que el cuestionamiento de la realidad de las adquisiciones de bienes y servicios, viene siendo el argumento más utilizado por la Administración Tributaria para efectuar el desconocimiento de dichas deducciones tributarias, a continuación, pasaremos a analizar el elemento de fehaciencia como criterio para la deducción de los gastos empresariales, así como los supuestos previstos en la Ley del IGV para la calificación de operaciones no reales.
1. La fehaciencia como criterio para sustentar la deducción de los gastos empresariales y el crédito fiscal
Cabe recordar que de acuerdo a lo previsto en el numeral 7 del artículo 87 del Código Tributario, los contribuyentes se encuentran obligados a conservar la documentación que sustente las operaciones mientras que el tributo no se encuentre prescrito por el lapso de cinco (5) años, el plazo que resulte mayor, siendo que, adicionalmente se debe conservar la documentación de periodos prescritos, pero que se encuentren vinculados con periodos que aún no prescriben, por ejemplo: el contrato de arrendamiento de un bien inmueble, documentación que sustente la adquisición de un activo fijo, entre otros.
De otro lado, si bien el Código Tributario no ha detallado cuál es la documentación que los contribuyentes deben conservar para efectos de sustentar la realidad de las operaciones, consideramos que las aludidas operaciones que realicen los contribuyentes se puede sustentar con documentación contable: interna, legal, proformas, contratos, adendas, conformidad del servicio, informes, declaraciones juradas, notas de débito y crédito, guías de remisión, medio de pago, actas de Junta General de Accionistas, además de la documentación contable se debe contar con documentación interna, contratos, adendas, informes, correos electrónicos, proformas, conformidad de servicios, audios, actas de junta general de accionistas, actas de directorio, cotizaciones, entre otros, que permitan respaldar que las operaciones realizadas son reales.
Si bien, la fehaciencia no es un elemento que se encuentre expresamente señalado en la Ley del Impuesto a la Renta para efectos de la deducción de los gastos empresariales, responde estrictamente a demostrar que el desembolso efectuado por el bien o servicio adquirido efectivamente se produjo; esto es, acreditar con la documentación sustentatoria correspondiente, que el gasto corresponde a una operación real, no resultando suficiente la emisión del comprobante de pago, el registro contable de la compra o que el gasto se sustente en un contrato, toda la vez que lo que la Administración Tributaria exige sustenta en la fehaciencia de la adquisición así como el destino del gasto efectuado.
En ese sentido, los contribuyentes para efectos de sustentar la fehaciencia de sus adquisiciones deberán acreditar la realidad de estas con toda la documentación probatoria, obligación formal de proporcionar y/o exhibir los medios probatorios que respalden las operaciones que podemos situar en el numeral 7 del artículo 87° del Código Tributario, el cual refiere lo siguiente:
“Artículo 87°. – OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS
Los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria, incluidas aquellas labores que la Sunat realice para prestar y solicitar asistencia administrativa mutua en materia tributaria, y en especial deben:
(…)
7. Almacenar, archivar y conservar los libros y registros, llevados de manera manual, mecanizada o electrónica, así como los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estén relacionadas con ellas, o que sustenten el cumplimiento de los procedimientos de debida diligencia que respalden las declaraciones juradas informativas para la asistencia administrativa mutua en materia tributaria o aquellos que contengan la información del beneficiario final, cinco (5) años o durante el plazo de prescripción del tributo, el que fuera mayor. El plazo de cinco (5) años se computa a partir del uno (1) de enero del año siguiente a la fecha de vencimiento de la presentación de la declaración de la obligación tributaria correspondiente. Tratándose de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el plazo de cinco (5) años se computa considerando la fecha de vencimiento de la declaración anual del citado impuesto.”
Ateniendo a lo dispuesto en el aludido numeral 7 del artículo 87° del Código Tributario, los contribuyentes se encuentran obligados a conservar y proporcionar cuando la Administración Tributaria lo requiera, la documentación que sustente sus operaciones, siendo el mayor problema para las empresas, si dicha documentación resulta suficiente para demostrar la fehaciencia. Sin fehaciencia, en el caso de la deducción de los gastos empresariales, no se podrá analizar la causalidad; esto es, la vinculación del gasto con el mantenimiento de la fuente productora de la renta o la generación de ganancias de capital.
De otro lado, se ha podido advertir que en la mayoría de procedimientos de fiscalización por Impuesto a la Renta e IGV, el argumento para desconocer los gastos, así como el crédito fiscal, obedece a la falta de fehaciencia de las adquisiciones de bienes y servicios, concluyendo que el contribuyente durante el procedimiento de fiscalización tributaria no cumplió con presentar la documentación probatoria que respalde la realidad de la adquisición de bienes y/o servicios, agregando a la Administración Tributaria para sustentar el reparo que la carga de la prueba recae en las empresas, produciéndose el desconocimiento de las compras.
En cuanto a la causalidad, cabe recordar que dicho principio lo encontramos en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, al hacer la referencia que se permite la deducción de los gastos que se encuentren vinculados con el mantenimiento de la fuente productora de renta o con la generación de ganancias de capital, esto es, el gasto debe resultar necesario para que la empresa se mantenga en el mercado o encontrarse vinculado con la generación de rentas gravadas. Lo mencionado se detalla en el referido artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, una lista enunciativa de gastos que los contribuyentes pueden deducir, y en el artículo 44° la lista de gastos prohibidos, es decir, los gastos que las empresas no pueden deducir por mandato expreso de la Ley.
En lo que respecta al Impuesto a la Renta, solo si la Sunat ha concluido que la adquisición del bien o servicio es fehaciente, procedería a analizar si las compras cumplen con el principio de causalidad, así como los criterios de normalidad, razonabilidad y generalidad en el caso de los gastos en favor del personal. En caso contrario, si la Administración Tributaria concluye que el gasto no resulta fehaciente, ya no será necesario que analice si este es causal, toda vez que el reparo se sustentará en la falta de fehaciencia de la adquisición.
En consecuencia, si las empresas pasan el primer filtro de sustentar con toda la documentación probatoria, la fehaciencia de las operaciones, recién se podrán analizar en los procedimientos de fiscalización tributaria la causalidad, el devengo y otras formalidades a seguir en la deducción de los gastos, y en el caso de una fiscalización seguida al contribuyente por el Impuesto General a las Ventas, si se ha demostrado que la compra es real, se procederá a analizar los requisitos previstos para la deducción del crédito fiscal contenidos en los artículos 18° y 19° de la Ley del IGV, lo cual permite concluir, que sin fehaciencia, no hay nada.
En atención a lo señalado en los párrafos precedentes, recomendamos a las empresas que aún no han sido fiscalizadas, efectuando coordinación permanente con sus diversas áreas internas a fin de sustentar cada operación con la mayor documentación posible, toda vez que se necesite de un trabajo coordinado y de constante comunicación desde que se adquiere un bien o servicio hasta que se destina a un fin o actividad vinculado con el normal desenvolvimiento de la empresa, si el auditor bajo un criterio subjetivo pretende desconocer la operación por falta de fehaciencia, le va a resultar complicado reparar el gasto o el crédito fiscal respectivo, si la empresa cuenta con mayor documentación incluso a la que pretenda requerirla, una obligación que se desprende del aludido artículo 87° del Código Tributario y atendiendo al principio de la carga de la prueba para los contribuyentes en los procedimientos de fiscalización tributaria.
2. Principales reparos efectuados por la Sunat a la deducción de gastos empresariales por falta de fehaciencia y causalidad del gasto
En los recientes procedimientos de fiscalización tributaria efectuados por la Administración Tributaria por concepto de Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, se ha podido advertir el cuestionamiento a la deducción de los gastos empresariales, en específico respecto del sustento de la fehaciencia y casualidad de los gastos.
Al respecto, si bien los reparos o acotaciones efectuados por la Administración Tributaria se han sustentado en la falta de documentación mínima probatoria para acreditar la deducción del gasto, se ha puesto en evidencia que las empresas no están presentando toda la documentación que permita justificar la efectiva prestación de un servicio, o la vinculación del gasto con el proceso productivo de la empresa, o cómo ha incidido en la generación de los ingresos, aspecto que resulta necesario para demostrar que el gasto resulta causal.
Así mismo, la Administración Tributaria ha venido utilizando recientes criterios jurisprudenciales emitidos por el Tribunal Fiscal en los cuales en el caso concreto se validó el reparo al gasto por falta de acreditación, o porque no se sustentó la causalidad del gasto, tales como los criterios emitidos por la deducción del pago de regalía por la cesión de uso de una marca, la acreditación del vínculo laboral o la ausencia de documentación de fecha cierta que permita demostrar que la compraventa del bien adquirido, o la prestación efectiva del servicio responde a una operación fehaciente.
Atendiendo a ello, a continuación, compartimos una lista de cinco (5) reparos frecuentes que la Administración Tributaria viene efectuando a la deducción de los gastos empresariales.
1) Reparo por falta de documentación probatoria que sustente los servicios adquiridos por la empresa
En lo relativo a este reparo, la Administración Tributaria cuestiona que la empresa adquirente no ha presentado y/o exhibido durante el procedimiento de fiscalización informes, análisis, reportes, control de ingreso y salida del personal de la empresa proveedora del servicio que acredite la prestación efectiva del servicio, esto es, que la empresa únicamente se ha limitado a exhibir el comprobante de pago, el registro contable o el medio de pago que a criterio de la empresa sustenta el gasto.
Al respecto, con relación en este punto se sugiere que las empresas, además de la documentación contable, acrediten la prestación de servicios con contratos, informes, análisis de operaciones, reportes, correos electrónicos, registro de ingreso y salida del personal de la empresa proveedora de servicios que acudió a la empresa adquirente para prestar el servicio, historiales de conversaciones en aplicativos digitales o virtuales, audios, videos o cualquier documento interno, que permite sustentar la fehaciencia del servicio. Mientras más documentación se pueda presentar, mejor.
2) Reparo por falta de fecha cierta de los contratos y/o adendas que respaldan la presentación de servicios o adquisición de bienes
En este reparo el cuestionamiento de la Sunat se sustenta en que si el documento, contrato o adenda presentado por la empresa para acreditar la prestación de servicios, o adquisición de bienes, no se encuentra debidamente legalizado, no cuenta con fecha cierta y en consecuencia no puede acreditar fehacientemente la prestación del servicio.
Sobre el particular, debemos mencionar que no hay norma tributaria ni civil que obligue que los contratos, adendas o documentos sustentatorios de operaciones se deban encontrar legalizadas para sustentar la adquisición de bienes y/o servicios; es decir, dicha formalidad no se encuentra ni en la ley ni en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para que proceda la deducción de los gastos empresariales, convirtiéndose la exigencia de la legalización en un criterio subjetivo que la Sunat viene utilizando para desconocer la deducción de los gastos.
Si bien, se recomienda que, atendiendo al criterio utilizado por la Sunat las empresas procuren que los contratos, adendas, informes o documentos, cuenten con fecha cierta, esto es, traten de tenerlos legalizados, debemos mencionar que si el contrato escrito no se encuentra legalizado, o incluso si estamos ante contratos que se han celebrado verbalmente, ello, no debe generar el desconocimiento del gasto, si este se sustenta con otra documentación complementaria que permita acreditar que el gasto se produjo, entre otros: guías de remisión, notas débito y de crédito, medios de pago, correos electrónicos, proformas, cotizaciones, conformidad del servicio, u otro documento que resulta aplicable atendiendo al proceso productivo de la empresa, que en su conjunto permitan respaldar la acreditación de las adquisiciones realizadas.
3) Reparo por falta de identificación del personal encargado de la recepción de los bienes adquiridos y el cargo que tienen dentro de la empresa
En este reparo efectuado a la deducción de adquisiciones de bienes, la Administración Tributaria cuestiona el hecho de que la empresa en el procedimiento de fiscalización tributaria no ha podido identificar al trabajador y/o personal encargado de la recepción de los bienes que la empresa adquirió, y tampoco se ha podido acreditar el área en la cual dicho personal brinda sus servicios para la empresa.
Cabe mencionar, que si bien las empresas pueden sustentar la adquisición de los bienes con el comprobante de pago respectivo, contratos, registros contables, correos electrónicos u otra documentación probatorio, deben recordar que en la fiscalización tributaria la Sunat va a requerir toda aquellas documentación que respalde el ingresos de los bienes de la empresa, su utilización e incidencia en el proceso productivo, esto es, todos los elementos que demuestren la adquisición de los bienes y su incidencia en la generación o mantenimiento de la fuente productora de la renta; esto es, la fehaciencia y causalidad del gasto, por ello, sí recomienda que las empresas identifiquen al personal encargado de la recepción de los bienes adquiridos, su cargo o función dentro de la empresa, reportes de ingreso y salida de bienes, los cuales se van a complementar con la exhibición de las guías de remisión que sustentan el traslado de los bienes, pudiendo conservarse videos que demuestren que los bienes ingresaron a la empresa o cualquier otra documentación probatoria que permita sustentar ello ante una eventual fiscalización.
4) Reparo por no identificar el volumen de ingresos que generó el pago de regalía por uso o cesión de marcas
En este reparo la Administración Tributaria cuestiona que la empresa no ha podido identificar en qué medida de pago de regalía por cesión de una marca le reportó mayores ingresos o mejoró su posición en el mercado, reparo que sustenta en el criterio emitido por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 05946-1-2019, en el cual se confirmó la resolución emitida por la Sunat, por reparo a la deducción del pago de regalía en tanto la empresa acotada no acreditó la causalidad del gasto.
Con relación en la deducción de los gastos por pago de regalía por cesión de uso de marca, debemos advertir que la Sunat en el procedimiento de fiscalización tributaria viene requiriendo de las empresas documentación que permita demostrar el valor comercial de la marca, el valor del logo que representa a la empresa cedente de la marca, así como los documentos sustentatorios que acrediten la incidencia en los ingresos generados en la empresa como consecuencia de la adquisición de la licencia de uso de la marca.
Cabe mencionar que, si bien podría resultar evidente que la adquisición de una licencia de marca bien posicionada en el mercado cumple con el principio de causalidad del gasto, en tanto si la marca está asociada al rubro del negocio del adquirente generará mayores ingresos en la empresa, como consecuencia del logo de la marca consignado en el establecimiento comercial, es importante que las empresas procuren identificar la incidencia que ha tenido la marca en las ventas o ingresos generados a partir de la cesión, así como un informe emitido por el proveedor de la licencia de marca que permita identificar cómo la marca se encuentra posicionada en el marcado, y a cuánto asciende su valor comercial, siendo que en caso el proveedor no emita dicha información, puede la empresa adquirente contratar a un tercero conocedor del rubro de servicios que ofrece la marca, para que elabore un informe del valor que tiene la marca en el mercado, así como las referencias al logo de la marca, y cómo incidiría en las ventas que realice la empresa adquirente de esta, esto es, toda la documentación que acredite el valor de la marca adquirida, sus característica y su vinculación con el proceso productivo, a partir de lo cual será viable acreditar el cumplimiento del principio de causalidad en la deducción del gasto.
5) Reparo por no presentar documentación sustentatoria adicional al Plame, boletas de pago y medios de pago que acredite el vínculo laboral de los trabajadores con la empresa
En cuanto al reparo en referencia, en los procedimientos de fiscalización tributaria, la Administración Tributaria viene requiriendo a las empresas que acrediten el vínculo laboral de sus trabajadores, procediendo a desconocer la deducción del gasto por no acreditación del vínculo laboral, cuando la empresa ha presentado únicamente el Plame, las boletas de pago o los vouchers o constancia de depósito del pago a los trabajadores.
Al respecto, debemos mencionar que el elemento característico de una relación laboral es la subordinación, la cual se puede acreditar con los correos electrónicos que la empresa envía a sus trabajadores, memorándums, cartas dirigidas al trabajador, informes emitidos por este a la empresa que evidencien el servicio prestado, registro de ingreso y salida de los trabajadores, amonestaciones escritas, convenios colectivos, convenios individuales, conversaciones en aplicativos digitales o virtuales, entre otros.
En ese sentido, se recomienda a las empresas conservar documentación sustentatoria adicional al Plame, contratos de trabajo, boletas de pago, depósitos de pago al personal tales como: memorandos, control de ingreso y salida de los trabajadores, correos electrónicos, directivas, informes emitidos por los trabajadores, y cualquier otro documento que permite acreditar el elemento de la subordinación de los trabajadores con la empresa, elemento esencial para sustentar el vínculo laboral de los trabajadores con la empresa.
3. Operaciones no reales en el Impuesto General a las Ventas y su incidencia en la deducción del crédito fiscal
A diferencia de lo que ocurre con la legislación del Impuesto a la Renta, en las normas que regulan el Impuesto General a las Ventas (IGV), se ha previsto la regulación de lo que para efectos del impuesto se entiende como operaciones no reales, lo cual tendrá incidencia directa en la deducción del crédito fiscal en la determinación del impuesto.
Al respecto, en el aludido artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas se ha regulado lo siguiente:
“ARTÍCULO 44º.- COMPROBANTES DE PAGO EMITIDOS POR OPERACIONES NO REALES
El comprobante de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del Impuesto consignado en estos, por el responsable de su emisión. El que recibe el comprobante de pago o nota de débito no tendrá derecho al crédito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas originado por la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios o contratos de construcción.
Para estos efectos se considera como operación no real las siguientes situaciones:
a) Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en éste es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción.
b) Aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación.
En caso que el adquirente cancele la operación a través de los medios de pago que señale el Reglamento, mantendrá el derecho al crédito fiscal. Para lo cual, deberá cumplir con lo dispuesto en el Reglamento. La operación no real no podrá ser acreditada mediante:
1. La existencia de bienes o servicios que no hayan sido transferidos o prestados por el emisor del documento; o,
2. La retención efectuada o percepción soportada, según sea el caso.”
Al respecto, de la revisión del artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se verifica que hace referencia a dos supuestos de operaciones no reales para efectos del IGV, siendo que el supuesto previsto en el inciso a) del aludido artículo 44° hace referencia a comprobantes de pago emitidos por operaciones que nunca se realizaron, mientras que, el supuesto previsto en el inciso b) del artículo 44°, operaciones que sí se realizaron, pero el emisor del comprobante de pago no realizó la operación, sino que la realizó un tercero, siendo que en este último supuesto, si el adquirente cancela la operación a través de los medios de pago y cumple con los requisitos previstos en el reglamento, podría mantener su derecho a la deducción del crédito fiscal.
Así mismo, se debe precisar que si bien en el artículo 44° de la Ley del IGV, se han previsto dos supuestos de operaciones no reales para efectos del Impuesto General a las Ventas, ambos tienen tratamientos completamente diferenciados, dado que la prevista en el inciso a) del aludido artículo implica el desconocimiento del crédito fiscal al no haberse acreditado por parte del contribuyente que la operación es real, procediendo la Sunat a calificar la operación como no real al amparo de dicho inciso a) del artículo 44° de la Ley del IGV, mientras que en el supuesto previsto en el inciso b) del aludido artículo 44°, se permite la deducción del crédito fiscal, siempre y cuando se acredite la utilización de medios de pago, y también por parte del adquirente que no tenía conocimiento que el emisor del comprobante de pago no había realizado efectivamente la operación, lo cual implica en la práctica, que en el procedimiento de fiscalización tributaria, si la Sunat pretende desconocer el crédito fiscal de la operación calificada como no real al amparo de dicho inciso b) del artículo 44°, tendrá que demostrar que el adquirente sí tenía conocimiento de que el emisor del comprobante de pago no había realizado la operación.
Tal y como se aprecia, de los supuestos previstos en los incisos a) y b) del artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, considerando por dicha legislación como no reales, para efectos prácticos la operación que se asemeja a la falta de fehaciencia o acreditación de las adquisiciones para fines de la deducción del gasto, costo o crédito fiscal, es la prevista en el inciso a) del aludido artículo 44° de la Ley del IGV; por ello, es importante considerar que para efectos de la deducción del gasto y costo del Impuesto a la Renta, así como del crédito fiscal y saldo a favor del exportador del Impuesto General a las Ventas, se deberá presentar toda la documentación probatoria posible en los procedimientos de fiscalización, a efectos de que las compras que han generado dichas deducciones, no sean calificadas por la Sunat como no reales o no fehacientes, término que se podría utilizar indistintamente, para determinar los impuestos, al tener tales consecuencias; esto es, el desconocimiento de las adquisiciones para efectos tributarios.
En ese sentido, el desconocimiento del crédito fiscal o saldo a favor del exportador para efectos de la determinación del IGV, cuando la Administración Tributaria concluya que por falta de documentación probatoria, la adquisición de bienes y servicios, califica como operación no real al amparo del inciso a) del artículo 44° de la Ley del IGV, estaremos ante la misma conclusión que originaría el desconocimiento de los gastos empresariales del Impuesto a la Renta si la Administración Tributaria utiliza como fundamento del reparo la falta de fehaciencia de las adquisiciones de bienes y servicios.
En consecuencia, las operaciones que para efectos del IGV califican como no reales, o no fehacientes, son las previstas en el inciso a) del artículo 44° de la aludida Ley del IGV, siendo que la doctrina a califica a dicho supuesto como simulación absoluta de la operación, mientras que el supuesto previsto en el inciso b) del artículo 44° de la Ley califica como simulación relativa, esto es, es real pero respecto del tercero que realiza la operación en beneficio del adquirente, mientras que en dicha operación, la única participación del proveedor que figura en el comprobante de pago ha sido la emisión de este; es decir, no ha prestado el servicio ni ha realizado la transferencia del bien, por ello, el legislador la califica como operación no real, en función a los sujetos que participan en la operación; sin embargo, en este supuesto, se permite la deducción del crédito fiscal bajo los requisitos que señalamos en los párrafos precedentes.
Con relación en la operación no real prevista en el inciso b) del artículo 44° de la Ley del IGV, el Tribunal Fiscal concluyó en la Resolución N° 03078-3-2017 del 7 de abril de 2017, que dicho supuesto únicamente puede ser utilizado por la Sunat cuando se verifique que los emisores de los comprobantes de pago son sujetos distintos a quienes verdaderamente realizaron las operaciones, y no cuando se discuta la realidad de las operaciones de compra, ni su naturaleza ni sus características.
Al respecto, la Sunat concluyó que el procedimiento de fiscalización tributaria había seguido a la contribuyente, y que esta no habría efectuado las adquisiciones de los lingotes de plomo aleados a sus proveedores, sino que estos habrían efectuado la venta directamente a un tercero, esto es, a los clientes a los cuales la contribuyente les vendió los bienes, y por los cuales les emitió los respectivos comprobantes de pago, desconociéndole a la contribuyente el crédito fiscal de la operación al calificar esta como “operación no real” al amparo de lo previsto en el inciso b) del artículo 44° de la Ley del IGV, sustento legal que señaló como motivo determinante del reparo en las respectivas resoluciones de determinación y resoluciones de multa emitidas como consecuencias de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario.
En ese sentido, la Sunat cuestionó la intervención de la contribuyente como compradora de los lingotes de plomo aleado vendidos por sus proveedores; sin embargo, no desconoció la existencia de estos, ni que ellos hubieran sido los que emitieron los comprobantes de pago por la venta de los aludidos bienes a la contribuyente.
En la Resolución N° 03078-3-2017 se da cuenta de los argumentos de la contribuyente, la cual señaló en sus escritos impugnativos que en el año 2006 incursionó en el mercado de minerales, adquiriendo lingotes de plomo de diversos proveedores, los cuales posteriormente vendió a otra empresa, obteniendo un margen de ganancia en su condición de intermediaria del circuito; sin embargo la Sunat en el procedimiento de fiscalización se desconoció dichas operaciones de compra, amparándose en el inciso b) del artículo 44° de la Ley del IGV, a pesar que la Sunat reconoce la existencia de los proveedores y la compra de los lingotes de plomo que le realizó a su cliente, siendo además que las operaciones fueron canceladas por la contribuyente a sus proveedores utilizando los respectivos medios de pago, en este caso, cheques con la cláusula de “no negociable”.
El Tribunal Fiscal al analizar el asunto controvertido, verificó que si bien los valores emitidos a la contribuyente hacían referencia al supuesto previsto en el inciso b) del artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, durante todo el procedimiento de fiscalización la Sunat sustentó sus observaciones en la inexistencia de las operaciones de compra por parte de la contribuyente, al considerar la Sunat que los proveedores habrían vendido los lingotes de plomo aleado directamente a la empresa, a la cual la contribuyente le facturó la venta de los aludidos bienes, aspecto que no se condice con lo dispuesto en el aludido inciso b) del artículo 44° de la Ley del IGV, el cual considera como “operación no real”, aquella situación en la que, si bien, se realizó la operación, el emisor del comprobante de pago no es verdaderamente quien la realizó, sino un tercero distinto a este.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal alegó que la Sunat no cuestiona a los emisores de los comprobantes de pago objeto de análisis, sino que por el contrario la Sunat en la fiscalización reconoció que estos fueron los proveedores de lingotes de plomo aleado materia de las operaciones observadas, cuestionando únicamente la participación de la contribuyente en su calidad de adquirente de la referida mercadería, toda vez que a criterio de la Sunat la mercadería fue adquirida directamente por la empresa, a la cual la contribuyente le emitió el comprobante de pago por la venta realizada.
En consecuencia, el Tribunal Fiscal revocó la resolución apelada y dejó sin efecto las resoluciones de determinación y de multa emitidas, al no haberse acreditado el supuesto previsto en el inciso b) del artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, esto es, que los emisores de los comprobantes de pago observados fueran sujetos distintos a quienes verdaderamente realizaron las operaciones.
4. Principales criterios emitidos el Tribunal Fiscal y la Corte Suprema de la República vinculados con la acreditación de las adquisiciones para efectos del Impuesto a la Renta e IGV
A continuación, pasaremos a detallar los principales criterios emitidos por el Tribunal Fiscal y la Corte Suprema de la República, vinculados con la fehaciencia de la adquisición de bienes y servicios, así como la carga de la prueba en la acreditación de la realidad de las compras, como requisito previsto para la deducción del gasto para efectos del Impuesto a la Renta y crédito fiscal en la determinación del IGV.
Casación N° 9261-2016 – Lima
Sumilla: Cuando en un procedimiento de fiscalización, como consecuencia de la revisión contable y documentación del contribuyente, cruces de información de proveedores y compradores, omisión en la presentación de documentación, entre otros, se determina que las operaciones declaradas por el contribuyente corresponden a operaciones no reales, y este hubiese hecho uso del crédito fiscal, la Administración Tributaria deberá desconocer el crédito fiscal utilizado, ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 44° del Texto Único Ordena do de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF.
Casación N° 17677-2015 – Lima
Sumilla: Los artículos 61 y 62 del Código Tributario autorizan a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat) para fiscalizar la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario y se le otorga carácter discrecional al ejercicio de su actividad fiscalizadora. Por su parte, el deudor tributario tiene a su cargo el deber de colaborar con la Administración Tributaria y con arreglo al artículo 87 del Código Tributario está obligado a facilitar las labores de fiscalización exhibiendo o presentando los documentos e información que se le requiera. En tal sentido, podemos concluir que durante el procedimiento de fiscalización le asiste al contribuyente la carga de la prueba respecto a los reparos puestos en su conocimiento por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat).
RTF N° 01455-5-2020 (11/02/2020)
Sustento de la fehaciencia de una operación a través de memorandos, cartas, correos electrónicos, y otros
Se confirma la apelada en el extremo de unas operaciones respecto de las cuales no se acreditó su efectiva realización y por consiguiente no cumplían con el principio de causalidad, la multa vinculada y la Tasa Adicional del 4,1 % del Impuesto a la Renta y de las multas por las infracciones tipificada en los numerales 1 y 5 del artículo 177 del Código Tributario, dado que la recurrente no cumplió con exhibir la documentación y proporcionar la información solicitadas por la Administración, y los importes han sido determinados de acuerdo a ley. Se revoca la apelada en el extremo de las demás operaciones respecto de las cuales se acreditó su efectiva realización y consiguiente causalidad, a través de memorandos, cartas, solicitudes para la emisión de cheques, órdenes de servicio y correos electrónicos, y otras operaciones cuyo reparo no fue sustentado adecuadamente.
RTF N° 01106-2-2020 (29/01/2020)
Operaciones no fehacientes por servicios de conducción de vehículos
Se confirma la apelada por reparos por operaciones no fehacientes. Se señala que según la recurrente, utilizó servicios de conducción de vehículos puesto que su giro es la venta de vehículos nuevos que se adquieren en Lima cuyo traslado corre por su cuenta, por lo que contrató conductores para que realicen el traslado de dichos vehículos a provincias, no obstante la Administración reparó los servicios respecto de dos personas al no haberse exhibido documentos que acreditaran la fehaciencia del servicio, siendo que se comprobó además que estas personas no contaban con licencia de conducir, lo que se ha acreditado, asimismo, de la revisión de guías de remisión se aprecia que no cuentan con datos de identificación de la unidad de transporte y del conductor y algunas no cuentan con fecha de inicio de traslado, siendo que otras no cuentan con la identificación de la persona que las recibió, lo que les resta fehaciencia. En tal sentido, si bien es razonable que la recurrente contrate dichos servicios, no presentó medios probatorios que acrediten su efectiva realización. Así mismo; se confirma en cuanto al reparo por comisiones pagadas por venta de vehículos puesto que no se acreditó la fehaciencia del servicio prestado. Igualmente, se confirma en cuanto al reparo por servicios de inscripción vehicular facturados por determinadas personas dado que no se ha acreditado que se hayan prestado efectivamente, considerándose, por ejemplo, que la solicitud de inscripción de título emitidos por la Sunarp, no hacen referencia a los supuestos proveedores sino a terceras personas. Así mismo, en otros casos, la constancia de entrega de placas hace referencia al cliente y no a los proveedores de la recurrente que facturaron por el servicio. Se confirma la apelada en cuanto a las resoluciones de determinación giradas por tasa adicional del Impuesto a la Renta y por resoluciones de multa giradas por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.
RTF N° 07230-3-2020 (27/11/2020)
Comprobación de que el comprador conocía que el emisor del comprobante de pago no participó en las operaciones comerciales
Se confirma la apelada en el extremo impugnado dado que se ha verificado que el reparo al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas de los periodos enero a diciembre de 2013, por operaciones no reales, al determinarse que no procede la convalidación del crédito fiscal, pues aunque la recurrente haya cancelado la totalidad de las adquisiciones con los medios de pago a los que se hace referencia en el numeral 2.3 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, tenía conocimiento que los emisores de los comprobantes de pago no participaron en las operaciones comerciales en calidad de proveedores de bienes.
5. Documentación probatoria que permite sustentar la fehaciencia o realidad de la adquisición de bienes o servicios
A continuación, compartimos una lista enunciativa de documentos que las empresas deben conservar dentro del plazo prescriptorio a efectos de sustentar la fehaciencia de los gastos empresariales, el cual es el primer filtro que utiliza la Sunat, antes de analizar la causalidad, devengo y otras formalidades en la deducción de los gastos.
1. Contratos por adquisición de bienes y servicios, los cuales si bien se recomienda que se encuentren legalizados, la ausencia de legalización no le resta mérito probatorio, toda vez que incluso podríamos estar ante contratos verbales y no necesariamente escritos, en tanto no se ha previsto en norma tributaria la obligación que los acuerdos entre las partes, se encuentren sustentados en contratos debidamente legalizados; sin embargo, en caso no contar con un contrato legalizado deberá adjuntar otra documentación probatoria para que en conjunto se generen indicios sobre la realidad de las adquisiciones realizadas.
2. Adendas de contratos, en caso se haya producido una modificación a los términos inicialmente pactados entre las partes, más aún, si ello ha generado una disminución del precio que ha generado la emisión de una nota de crédito; asimismo, se recomienda legalizar las adendas si fuera posible, a efectos de contar con más elementos que respalden la fehaciencia de las adquisiciones realizadas.
3. Comprobantes de pago físico o electrónicos que acrediten la compraventa de bienes y prestación de servicios, los cuales en lo posible deben contar con las formalidades previstas en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
4. Notas de crédito y notas de débito que modifiquen el contenido de comprobantes de pago, como consecuencia de modificaciones efectuadas a los términos inicialmente acordados entre las partes, los cuales podrían sustentar descuentos, bonificaciones, anulaciones, penalidades, indemnización, así como la resolución de los contratos por adquisición de bienes y servicios.
5. Guías de remisión que sustenten el traslado de bienes, las cuales deben sustentar el motivo del traslado de la mercadería y consignar información detallada de los bienes, así como cumplir con todas las formalidades para su emisión, más aún si su emisión no ha generado la emisión de un comprobante de pago previo.
6. Correos electrónicos entre adquirente y proveedor, los cuales permitirán acreditar las negociaciones, tratativas y acuerdos entre las partes para la adquisición de bienes y servicios, los cuales pueden conservarse y contener archivos adjuntos que sustenten la efectiva prestación de un servicio, el detalle de los mismos y los plazos para su realización.
7. Actas societarias de Junta General de Accionistas y del Directorio, las cuales permitirán sustentar los acuerdos para la adquisición de bienes y servicios, así como la contratación de un determinado proveedor. Cabe mencionar que las actas societarias por adquisición de bienes y servicios no requieren estar legalizadas, bastando que se encuentren debidamente firmadas por los accionistas o miembros del directorio, atendiendo al tipo de órgano societario que haya asumido la decisión respecto de un determinado acuerdo comercial.
8. Proformas y cotizaciones de bienes y servicios, los cuales, si bien no califican como comprobantes de pago, podrían sustentar los acuerdos previos entre adquirente y proveedor de bienes y servicios, esto es, contienen cláusulas y información que normalmente se estipula en los contratos de adquisición de bienes y servicios, por ello también podrían considerarse como indicios que permitan sustentar la fehaciencia de las operaciones realizadas en un determinado periodo tributario.
9. Conformidad del servicio, la cual puede constar en un correo electrónico o documento interno emitido por el adquirente de bienes y servicios, en la cual detalle que se han cumplido con los términos inicialmente pactados para la compra del bien o la prestación efectiva del servicio, lo cual también se podría sustentar en un historial de conversaciones en aplicativos digitales, como WhatsApp, Telegram, Facebook o similares.
10. Historial de conversaciones en aplicativos digitales tales como WhatsApp, Facebook, Twitter, entre otros, en los cuales se pueda verificar los términos, negociaciones, acuerdos, responsabilidades, pactados entre las partes, que aunados a los comprobantes de pago emitidos y documentación interna de la empresa puedan acreditar que los bienes y servicios se materializaron y responden a operaciones que se realizaron durante el periodo tributario correspondiente.
11. Medios de pago que sustenten el cumplimiento de las reglas de bancarización de las operaciones, esto es, que se le canceló la contraprestación al proveedor de bienes y servicios, si bien a la fecha se ha previsto que el uso de medios de pago deberá realizarse a partir del importe de S/ 2,000 (dos mil soles) o $ 500.00 (quinientos dólares), se recomienda en lo posible bancarizar todas las adquisiciones de bienes y servicios, a efectos de contar con más medios probatorios al momento que la Administración Tributaria pretenda desconocer la fehaciencia de las adquisiciones realizadas, hay que hacer de la bancarización una práctica inherente en las operaciones con los proveedores de bienes y servicios.
12. Registro contable de las adquisiciones de bienes y servicios, en los cuales figure el detalle de los comprobantes de pago emitidos por el proveedor de bienes y servicios, así como la contabilización de las operaciones para sustentar la oportunidad en la cual se anotó el comprobante de pago en el Registro de Compras, para efectos del uso del crédito fiscal, y si el gasto se devengó en el periodo en el cual se efectuó la anotación del comprobante de pago, o si el gasto corresponde a otro ejercicio tributario, lo cual podría generar una diferencial temporal.
13. Informes y análisis que respalden la efectiva prestación del servicio adquirido, los cuales podrían constar en archivos adjuntos a un correo electrónico o ser remitidos en físico a la empresa adquirente, en los que se debe detallar cómo se prestó el servicio, el personal asignado por el proveedor para cumplir con el servicio y las observaciones detectadas al momento de concretar el servicio en beneficio del adquirente, debiéndose identificar la fecha en la cual se realizó el referido informe o análisis sobre operaciones en favor de la empresa adquirente.
14. Registros de ingreso y salida de la mercadería en la empresa, identificando el personal encargado de la recepción de los bienes adquiridos, así como su cargo o posición dentro de la empresa, a efectos de sustentar la fehaciencia del ingreso de los bienes y su destino o utilización dentro del proceso productivo.
15. Documentación interna que la empresa mantenga y conserve en su poder para respaldar gastos por adquisición de bienes y servicios, así como gastos por concepto de bonificaciones y gratificaciones extraordinarias en favor del personal como cartas, memorandos, comunicaciones generales en favor de los trabajadores, correos electrónicos, entre otros.
6. A manera de conclusión
En la actualidad el cuestionamiento a la deducción de gastos empresariales, así como los reparos al reconocimiento del crédito fiscal, se sustentan en la falta de fehaciencia de las adquisiciones de bienes y servicios en el Impuesto a la Renta, y la calificación de operaciones no reales de acuerdo a lo previsto en los incisos a) y b) del artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, respecto del IGV, por ellos resulta indispensable que las empresas cuenten con la mayor documentación probatoria posible para sustentar la realidad de sus compras, y ello permita desvirtuar una acotación que en muchos casos, se está convirtiendo en un juicio meramente subjetivo por parte de la Administración Tributaria, la cual se encuentra obligada a meritar y valorar toda la documentación que los contribuyentes presentar para respaldar las compras y la incidencia que tienen estas en el proceso productivo.
