Resumen:
La discusión acerca de la aplicación de las normas contables en el ámbito tributario aún se mantiene latente. Evaluar la verdadera naturaleza de las normas contables respecto del derecho tributario, así como las normas tributarias que podrían permitir su aplicación es determinante para dar con la respuesta. Actualmente, la jurisprudencia judicial señaló su postura negando la naturaleza como fuente de derecho de las normas contables, pero concediéndole importancia como una herramienta de interpretación del derecho tributario.
Abstract:
The discussion about the application of accounting standards in the tax area still remains latent. Assessing the true nature of the accounting rules regarding tax law, as well as the tax regulations that could allow its application is decisive to find the answer. Currently, the judicial jurisprudence indicated its position, denying the nature as a source of law of accounting standards, but granting importance as a tool of interpretation of tax law.
Palabras clave: Normas internacionales de contabilidad, Derecho Tributario, fuente de derecho, soft law, Reserva de ley, jurisprudencia
Keywords: International accounting standars, tax law, sources of law, soft law, reservation of law jurisprudence
1. Introducción
Considero que la gran discrepancia entre los abogados y contadores por muchos años ha sido, y sigue siendo, si las normas contables son fuente de derecho o no; es decir, si es legal o no que el operador jurídico (llámese la SUNAT, Tribunal Fiscal y Poder Judicial) para resolver una controversia tributaria se remita y aplique las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), o las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), las cuales son elaboradas por entidades privadas internacionales.
El fin de este trabajo no es analizar este tema desde un punto de vista doctrinario, sino estudiar aquello que la jurisprudencia del Poder Judicial ha establecido, y exponer nuestro punto de vista, máxime si tanto la SUNAT como el Tribunal Fiscal en ciertos casos han aplicado las NIIFs y NICs (en adelante normas internacionales de contabilidad) para resolver diversos casos.
No cabe duda que la jurisprudencia tributaria administrativa, judicial y constitucional, como fuente de derecho tributario, es una valiosa herramienta para conocer la actual interpretación y aplicación de las normas de esta materia. Sin embargo, no todos los profesionales de la tributación la utilizan para sustentar sus argumentos; y de hacerlo, no la aplican adecuadamente –ello sin mencionar que en nuestro país la jurisprudencia no se difunde apropiadamente-.
En ese sentido, la Sala Superior y la Corte Suprema han emitido pronunciamientos sobre la aplicación de las normas contables la cual pasamos a analizar a continuación.
2. Análisis
Como se sabe, en el mundo contable (contabilidad financiera), los estados financieros de las empresas son preparados bajo normas internacionales, con el fin de reflejar los movimientos financieros y determinar una rentabilidad en un determinado periodo. En efecto, los estados financieros reflejan los ingresos, activos, costos y gastos de la empresa, los cuales tienen sus propios principios contables regulados por las NIIF y NIC.
Evidentemente, cada país tiene sus normas tributarias o fiscales, y muchos propugnan que las normas tributarias internas se homogenicen con las normas internacionales de contabilidad, sin embargo, ello sería inviable pues el ordenamiento jurídico tributario debe ser autónomo y por ende mantener sus propios principios, ergo, siempre van a haber diferencias entre lo contable-financiero y las normas tributarias.
El problema surge cuando se considera a las normas internacionales de contabilidad como leyes o similares, esto es, como fuente de derecho, para justificar su aplicación al resolver una cuestión jurídica tributaria, pero, aquí surge la pregunta ¿Ciertamente, las normas internacionales de contabilidad son fuente del Derecho Tributario?
Al respecto, la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario señala que son fuentes del Derecho Tributario:
a) Las disposiciones constitucionales;
b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente de la República;
c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente;
d) Las leyes orgánicas o especiales que norman la creación de tributos regionales o municipales;
e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias;
f) La jurisprudencia;
g) Las resoluciones de carácter general emitidas por la Administración Tributaria; y,
h) La doctrina jurídica.
Agrega dicho artículo que son normas de rango equivalente a la ley, aquéllas por las que conforme a la Constitución se puede crear, modificar, suspender o suprimir tributos y conceder beneficios tributarios. Toda referencia a la ley se entenderá referida también a las normas de rango equivalente.
En principio, se debe tener claro qué se entiende por fuente de derecho. En términos sencillos, se considera como fuente de derecho a los modos de producción del Derecho. En esa línea, cuando los juristas utilizan la expresión «fuentes del derecho» sin ninguna otra especificación normalmente están hablando de las fuentes de producción del Derecho. Por fuentes de producción o fuentes normativas se entiende los hechos o actos jurídicos que, a partir de normas sobre la producción jurídica en un determinado ordenamiento, tienen como efecto la creación, modificación o derogación de las disposiciones o normas que lo integran. Hechos o actos jurídicos cuyo resultado es la creación de normas jurídicas[1].
Asimismo, el artículo 109° de la Constitución señala que la ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte.
De acuerdo a lo expuesto, se puede afirmar que las normas internacionales de contabilidad no son normas jurídicas. Sin embargo ¿Qué ocurre cuando dicha norma se publica en el diario oficial? ¿Realmente basta con dicha formalidad para ser considerada ley o norma jurídica? La respuesta es negativa. Si bien en el diario oficial El Peruano se publica el nombre o título de la norma internacional de contabilidad, sin embargo, no se cumple con consignar el “cuerpo” de la referida norma, por tanto, no puede tener fuerza obligatoria en el status de ley al no cumplir con la formalidad establecida por nuestra Constitución.
Por ejemplo, si se publicase solo el título de una ley y se le obliga a la población a cumplirla sin que se conozca su contenido o este último se encuentre desarrollado en una resolución administrativa, significaría una manifiesta vulneración a los principios de legalidad y reserva de ley.
De acuerdo a lo previamente expuesto, se puede establecer con meridiana claridad que las normas internacionales de contabilidad: i) no son normas jurídicas, pese a que algunas se han publicado –solo los títulos– en el diario oficial El Peruano; y ii) no son fuentes de derecho tributario conforme a lo dispuesto en la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario. Ciertamente, las normas internacionales de contabilidad son netamente para efectos financieros, pero existen empresas que quieren aplicarlas al campo tributario, lo cual es errado.
Entonces, aquí surge la pregunta ¿Qué categoría o naturaleza tienen las normas internacionales de contabilidad respecto del derecho tributario? Considero que actualmente tienen la categoría de soft law (derecho blando), entendido como todo instrumento con pretensión jurídica pero sin fuerza vinculante aunque no carente de efectos jurídicos o al menos de cierta relevancia jurídica[2], es decir, reglas que no son obligatorias sino de aplicación facultativa. Además, son instrumentos o herramientas técnicas para la correcta interpretación de normas tributarias, sin llegar al punto de ser consideradas como una alternativa de legislación, menos de regular aspectos propios de una ley tributaria
En ese contexto, que ocurre cuando la propia normatividad tributaria señala que las normas internacionales de contabilidad serán aplicadas para un determinado supuesto. Por ejemplo, el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece en su artículo 11° literal e) que para la para la determinación del costo computable de los bienes o servicios, se tendrán en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por inflación con incidencia tributaria, las Normas Internacionales de Contabilidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley y en este Reglamento.
Asimismo, el artículo 113° del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que a efectos de establecer el método de valoración que resulte más apropiado para reflejar la realidad económica de la operación, a que se refiere el inciso e) del Artículo 32°-A de la Ley, se considerará, entre otros, el que: para efecto de la aplicación del método de valoración más apropiado, los conceptos de costo de bienes y servicios, costo de producción, utilidad bruta, gastos y activos se determinarán con base a lo dispuesto en las Normas Internacionales de Contabilidad, siempre que no se oponga a lo dispuesto en la Ley.
Como vemos, si bien la legislación del Impuesto a la Renta se remite a las normas internacionales de contabilidad, esta referencia se hace con fines netamente interpretativos y siempre que no se opongan a lo dispuesto por la ley, mas no debe confundirse que se trata del reconocimiento de dichas normas contables como fuente de derecho tributario. La base legal está precisamente en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, el cual señala: «En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho».
Lo preocupante en estos casos es que se considere a las normas internacionales de contabilidad como norma jurídica (fuente de derecho tributario) y se aplique en lugar de la norma jurídica tributaria o como una alternativa de legislación.
Justamente, la jurisprudencia en el ámbito judicial (habiéndose pronunciado ya la Corte Suprema, y recientemente un caso a instancia de Sala Superior) ha abordado estos temas en tres sentencias relevantes.
La Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema en la Casación Tributaria N° 12304 – 2014 de fecha 17 de marzo de 2017, en el caso Doe Run Perú Sociedad de Responsabilidad Limitada (en liquidación) versus la SUNAT y el Tribunal Fiscal se ha pronunciado sobre la naturaleza de las normas internacionales de contabilidad, específicamente sobre la aplicación de la NIC 18, veamos los fundamentos más importantes:
a) La sentencia suprema hace referencia al pronunciamiento de primera instancia que declara fundada la demanda de la empresa en base a: “La Ley del Impuesto a la Renta no define qué debe entenderse por “devengado”; por ello, en aplicación del artículo 223° de la Ley General de Sociedades, es pertinente recurrir a lo establecido en las Normas Internacionales de Contabilidad – NIC, las que en su Marco Conceptual, sobre el devengo, señalan que los efectos de las transacciones se contabilizan cuando ocurren y se informan en el período con el cual se relacionan; además, precisa que tratándose de intereses en suspenso, para ser considerados como un ingreso contable y para que tengan incidencia tributaria, estos deben cumplir además con lo prescrito en la NIC 18”.
b) La Corte Suprema señala que la discusión radica, de un lado, en que mientras la demandante considera que la regla para imputar esas rentas gravadas a un ejercicio gravable específico no solo surge de lo dispuesto en el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta, sino también de lo dispuesto en la NIC 18. Las demandadas Sunat y el Tribunal Fiscal, de otro lado, consideran que la regla para imputar esas rentas gravadas a un ejercicio gravable solo surge de lo dispuesto en el artículo 57° inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta, por ser la norma especial, y de las propias normas tributarias.
c) Agrega que, la Sala Superior (segunda instancia judicial) acogió la interpretación ofrecida por la demandante y, en función de ello, estableció que como el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta no definió qué debe entenderse por “devengado”, en aplicación del artículo 223° de la Ley N° 26887, Le y General de Sociedades, era pertinente recurrir a lo establecido en las Normas Internacionales de Contabilidad, teniendo en cuenta además lo que dispone el punto 7 del Capítulo 4 de la Resolución SBS N° 572-97.
d) Sin embargo, a juicio del Supremo Tribunal, tal decisión se sustenta en un supuesto de interpretación errónea de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, toda vez que, efectivamente, tal como lo señalaron la Sunat y el Tribunal Fiscal, la norma de Derecho Tributario aplicable al caso, en virtud de lo dispuesto por la Norma I, Norma III, la Norma IV, la Norma VI y la Norma X del Título Preliminar del Código Tributario, es el artículo 57°, inciso a), de la Ley de Impuesto a la Renta.
e) La Corte Suprema refiere que dado que es el propio Tribunal Fiscal el que en su práctica “jurisprudencial”, para reparos ocurridos desde el ejercicio gravable del año de 1996, ya viene aplicando Normas Internacionales de Contabilidad como ocurrió en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 8534-5-2001 20, N° 00467-5-2003, N° 10240-4-2001 y N° 07942-4-2008, considera que no existe infracción normativa de la Norma IX del Código Tributario al aplicar la Instancia de Mérito las normas de Derecho Contable como las incluidas en la Norma Internacional de Contabilidad N° 18 para resolver el caso. Más aún, si también el Tribunal Fiscal, al resolver el caso, tomó como referencia directa el criterio que había delineado en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 10240-4- 2001 y 07942-4-2008, en que expresamente analizó la Norma Internacional de Contabilidad N° 18 para pronunciarse sobre casos similares al que origina la presente controversia. Desde esta única perspectiva, el argumento de infracción normativa de la Norma IX del Título Preliminar por el solo hecho de aplicar las Normas Internacionales de Contabilidad debe desestimarse por infundado, ya que sí es aplicable al caso, de modo supletorio, la NIC 18, mientras que estas no se opongan o desnaturalicen el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta.
f) Finalmente, la Corte Suprema indica que la conclusión antes transcrita revela una evidente infracción normativa del artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta, puesto que la interpretación que la Sala Superior realiza de la NIC 18, específicamente en sus los párrafos 22 y 29, de modo objetivo, desnaturalizan no solo el sentido de la regla prevista en el aludido artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, sino también el sentido interpretativo que surgen de la aludida norma contable. Por lo que, declaró fundados los recursos de casación presentados por la SUNAT y el Tribunal Fiscal.
Conforme a lo expuesto, de la precitada casación tributaria se desprende que se descarta la condición de fuente del derecho de las normas internacionales de contabilidad y se le otorga una categoría de instrumento para la interpretación de normas tributarias (Norma IX del Título Preliminar), siempre que no se opongan o desnaturalicen las normas tributarias. Tal es así que concluyó que la segunda instancia judicial había vulnerado el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta al desnaturalizar el sentido de la regla prevista en el aludido artículo 57°, lo que significa que las normas internacionales de contabilidad no pueden ser consideradas bajo el mismo rango de las normas jurídicas, ergo, no pueden ser una alternativa de legislación.
Por otro lado, tenemos la Casación Tributaria N° 12624-2014, de fecha 05 de junio de 2017, emitida por la misma Sala Suprema en la que se indica, básicamente, lo siguiente:
a) Del estudio de los registros contables presentados por la demandante, se determinó que DOE RUN PERÚ, a pesar de no cumplir con todos los requisitos establecidos en el Decreto Legislativo N° 299 para que su contrato califique como un arrendamiento financiero, registró contablemente sus contratos celebrados con IBM del Perú según la Norma Internacional de Contabilidad –NIC 17– y, en consecuencia, se acogió indebidamente a los beneficios tributarios previstos en la referida norma.
b) Agrega que, por lo tanto, no se advierte que la Sala de Mérito hubiera derivado la caracterización de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) para la calificación de los contratos reparados como si se tratasen de contratos leasing, puesto que es el propio Decreto Legislativo N° 299 el que establece los requisitos que deben cumplir los contratos para ser considerados como arrendamientos financieros, y con ello poder acogerse debidamente a los beneficios tributarios que establece; así tampoco, se observa que las instancias judiciales utilizaran las Normas Internacionales de Contabilidad como fuentes del derecho tributario para crear, modificar o extinguir normas válidas de carácter general que hubieran sido de aplicación al presente caso. En consecuencia, declaró infundado el recurso de casación en este extremo presentado por el contribuyente.
Como se puede advertir de la precitada sentencia tributaria, la Corte Suprema desestimó el recurso de casación presentado por el contribuyente –en ese extremo– al indicar que la Sala Superior no había aplicado en ese caso la NIC 17, como fuente del derecho tributario, para efectos de desestimar su demanda contenciosa administrativa, lo cual significa que una vez más se descarta la categoría de fuente del derecho a las normas internacionales de contabilidad.
Por último, la reciente sentencia emitida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad Tributaria y Aduanera, recaída en el Expediente N° 7779-2015, de fecha 25 de enero de 2018, en torno a la naturaleza de las normas internacionales de contabilidad respecto del derecho tributario. Veamos los principales argumentos:
a) La materia controvertida consistía en determinar si la RTF objeto de demanda incurrió en causal de nulidad al haber fundamentado su decisión solamente en la aplicación de las NIC 16 y 23 así como en el Plan Contable General Revisado (cuenta 67), a efectos de dotar de significado al término “intereses”, regulado en el artículo 41° de la LIR, según texto aprobado mediante Decreto Supremo N° 054-99-EF, el cual estipulaba lo siguiente: “Artículo 41.- Las depreciaciones se calcularán sobre el valor de adquisición o producción de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. A dicho valor se agregará, en su caso, el de las mejoras incorporadas con carácter permanente. El valor computable incluye los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales y otros similares que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, excluidos los intereses.”
b) Sobre el particular, la Sala señala que conforme con la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario, son fuentes del Derecho Tributario:
a) Las disposiciones constitucionales;
b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente de la República;
c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente;
d) Las leyes orgánicas o especiales que norman la creación de tributos regionales o municipales;
e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias;
f) La jurisprudencia;
g) Las resoluciones de carácter general emitidas por la Administración Tributaria; y,
h) La doctrina jurídica; añadiendo que según Bravo Cucci, se entiende por fuentes del Derecho a los medios de creación del mismo, esto es, el proceso de nacimiento de normas y su integración en el sistema jurídico.
c) Asimismo, toma en consideración la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, que dispone que al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación y que “En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley admitidos por el Derecho”.
d) Igualmente, recoge lo manifestado por Durán Rojo, quien al analizar la aplicación del denominado “soft law” en el derecho tributario, indica que no es correcto que, vía interpretación, usando las NICS y NIIFS, se incorporen fundamentos para permitir que la contabilidad regule la base imponible de algún tributo, debiendo prevalecer la ley tributaria, en virtud al Principio de Reserva de Ley.
e) La Sala concluye que al ser aprobadas las NIC y NIIF por un ente privado, no constituyen normas jurídicas, y por ende tampoco son vinculantes en materia tributaria. De igual manera, considera que en la RTF materia de análisis el Tribunal Fiscal solo basó su decisión en las NIC 16 y 23 así como en el Plan Contable General Revisado (cuenta 67) a efectos de dar contenido al término “intereses” , consignado en el segundo párrafo del artículo 41° de la LIR, hecho que vulnera lo dispuesto en las Normas III y VIII del Título Preliminar del Código Tributario, por lo que la RTF en mención no se encuentra debidamente motivada, configurándose la causal de nulidad prevista en los incisos 1 y 2 del artículo 10 de la Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General; ordenando al Tribunal Fiscal que emita nueva resolución.
Conforme a lo expuesto, la Sala Superior ratifica que las normas internacionales de contabilidad no son fuente del Derecho Tributario, y por ende carece de fuerza vinculante.
3. Conclusiones y recomendaciones
- Tanto la Sala Superior y la Corte Suprema, en las sentencias bajo análisis, han establecido que las normas contables no son fuente del Derecho Tributario, sino que son “aplicables”, en virtud de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, mientras no se opongan ni desnaturalicen las disposiciones tributarias, con lo cual debe entenderse que las normas internacionales de contabilidad son instrumentos o herramientas técnicas para la correcta interpretación de normas tributarias, sin llegar al punto de ser consideradas como una alternativa de legislación, menos de regular aspectos propios de una ley tributaria, como lo es la creación de normas tributarias, la base imponible de algún tributo, etc., pues en ese caso se vulneraría el principio de reserva de ley.
- Las normas internacionales de contabilidad (llámese NIC o NIIF) al no tener la calidad de fuente del derecho tributario, carecen de fuerza vinculante.
- Las normas internacionales de contabilidad tienen la calidad de soft law, debido a que no existe todavía una clara voluntad jurídica de otorgarle carácter vinculante.
- En ese sentido, la recomendación para los operadores del derecho tributario en general es que no apliquen las normas internacionales de contabilidad a supuestos que ya están regulados o definidos en la legislación tributaria, y en caso se opte por su aplicación, no se debe realizar bajo un contexto de fuente del derecho tributario sino como un instrumento, conjuntamente con otros, para la correcta interpretación de las normas tributarias, sin que se afecte al principio de reserva de ley.
[1] “La producción del Derecho”. Disponible aquí (Consultado el 26.01.18).
[2] DURÁN ROJO, Luis. “Uso del Soft Law en el derecho tributario como manifestación del cambio de paradigma jurídico. Primeras reflexiones para revisar la experiencia peruana”. En Revista 57, noviembre de 2014, Lima p. 79.
