Tribunal Fiscal concluye que los gastos por servicios de seguridad personal prestados a accionistas, directores y representantes legales serán deducibles solo si acredita que tales servicios tienen vinculación con las actividades o gestión empresarial que dichos funcionarios realizan para la empresa (Resolución del Tribunal Fiscal 07186-3-2020).
En el caso materia de análisis, la Administración reparó la deducción de los gastos por concepto de seguridad personal prestado a accionistas, directores y representantes legales, en tanto la empresa no acreditó las razones por las que tales personas requerían una protección personalizada y permanente, ni sustentó con documentación relativa a los cargos que ocupaban ni a las funciones que cumplían dentro de la empresa que justificaran los gastos observados, así como tampoco presentó documentación que acredite la frecuencia con la que viajaban a las instalaciones de la empresa ubicadas en el interior del país.
El contribuyente alegó que la Administración se limitó a señalar que el gasto no era indispensable para la empresa, que no correspondía al giro normal del negocio y que no cumplía con el principio de generalidad sin que haya merituado las pruebas presentadas durante el procedimiento de fiscalización, tales como las cartas remitidas por grupos sediciosos al gerente y presidente del directorio, la denuncia y el parte policial, siendo que los argumentos por los cuales no fueron aceptados dichos medios probatorios son de carácter subjetivo, y que debió tenerse en cuenta que las personas resguardadas integran de una familia cuya solvencia económica y éxito empresarial son de conocimiento público y los convierte en blanco de atentados.
Al respecto, el Tribunal Fiscal al analizar la materia controvertida, verificó que mediante Resolución N° 05849-1-2015, se emitió pronunciamiento respecto de los servicios de seguridad personal brindado a funcionarios de la recurrente que fueron prestados por el mismo proveedor, y en ese sentido, concluyó que dado que en el caso bajo análisis tampoco se acreditó que los citados servicios tuvieran vinculación con las actividades o gestión empresarial que los aludidos funcionarios realizaban para la empresa, correspondía similar pronunciamiento, por lo que mantuvo el reparo efectuado por SUNAT a la deducción de dichos gastos.
Asimismo, dicho colegiado refiere que en la aludida Resolución N° 05849-1-2015 al analizar los medios probatorios presentados por la empresa verificó que no se pudo identificar la relación que habría entre las amenazas de muerte o contra la integridad física tanto de los funcionarios y sus familiares y el desempeño de las funciones que realizan los primeros en la empresa, siendo que las alusiones y/o motivaciones de dichas amenazas se refieren a conductas personales de índole distinta a la laboral o empresarial propias del cargo que ocupan tales funcionarios, máxime si en el primer documento se menciona genéticamente un nombre (sin apellidos ni cargos) y en el segundo documento se menciona a personas distintas a los funcionarios beneficiarios del servicio de protección.
De otro lado, refiere que en la Resolución N° 05849-1-2015, indicó que si bien tales amenazas generarían la necesidad de seguridad (guardaespaldas), no se acreditó que tuvieran vinculación con las actividades o gestión empresarial desarrolladas como funcionarios de la empresa, siendo evidente que, si bien se puede verificar una necesidad de protección, los elementos presentados solamente acreditan que ésta surge dentro de la órbita de la esfera personal y privada de dichos beneficiarios. Por ello, los gastos analizados no podrían ser deducidos, pues no está acreditado que los citados servicios, que cubrían una necesidad de protección, tenían que ver con la actividad de la empresa.
En ese sentido, atendiendo al criterio contenido en las Resoluciones N° 05849-1-2015 y 07186-3-2020, para la deducción de los gastos de seguridad personal incurridos por las empresas en favor de accionistas, directores y representantes legales, estas deberán acreditar la vinculación de dichos servicios con las actividades que desarrollan los funcionarios dentro de la empresa, a fin de sustentar la causalidad del gasto; caso contrario, dichos desembolsos podrían ser calificados como gastos personales o liberalidades por parte de la Administración Tributaria.
A continuación, compartimos las páginas de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 07186-3-2020, en la cual se analiza el reparo a los gastos por servicios de seguridad personal prestados a accionistas, directores y representantes legales de la empresa.
TRIBUNAL FISCAL N° 07186-3-2020
EXPEDIENTEN: 014995-2010
INTERESADO: XXXXX XXXX
ASUNTO: Impuesto a la Renta y Multa
PROCEDENCIA: Lima
FECHA: Lima, 25 de noviembre 2020
VISTA la apelación interpuesta por XXXXX con Registro Único de Contribuyente (RUC) N° XXXX contra la Resolución de Intendencia N° XXXX emitida el 30 de setiembre de 2010 por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria[1]– SUNAT, que declaró fundada en parte la reclamación formulada contra la Resolución de Determinación N° XXXX girada por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2006, y la Resolución de Multa N° XXXX emitida por la comisión de la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.
CONSIDERANDO:
Que la recurrente sostiene respecto del reparo al gasto por servicio de seguridad personal prestado a accionistas, directores y representantes legales que conforme con las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 657-1-2007 y 1275-5-2004, que este debe ser entendido en sentido amplio y que al ser de carácter excepcional, su deducción se ve limitada a las circunstancias en que se produce y a la razonabilidad del mismo, por lo que no se puede centrar el análisis de la causalidad en la necesidad o normalidad para la generación de ingresos gravados. Cita la Resolución del Tribunal Fiscal N° 668-3-99.
Que refiere que la Administración se limitó a señalar que el gasto no era indispensable para la empresa, que no correspondía al giro normal del negocio y que no cumplía con el principio de generalidad; además, no merituó las pruebas presentadas durante el procedimiento de fiscalización, tales como las cartas remitidas por grupos sediciosos al gerente y presidente del directorio, la denuncia policial de 27 de noviembre de 2004 y el Parte N° XXXX siendo que los argumentos por los cuales no fueron aceptados dichos medios probatorios son de carácter subjetivo, y que debió tenerse en cuenta que las personas resguardadas integran de una familia cuya solvencia económica y éxito empresarial son de conocimiento público y los convierte en blanco de atentados. Precisa que en los últimos años los intentos de secuestro, robos y atentados se han incrementado. Invoca la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01153-5-2003.
Que agrega que adjunta fotocopia legalizada notarialmente de los boletos de viaje de Lima a Trujillo, en cuyo aeropuerto sus funcionarios son recogidos por un vehículo y el respectivo contingente de seguridad para ser conducidos a la mina y que si bien asumir los gastos de seguridad de sus ejecutivos implica una decisión unilateral, no existe norma que obligue a dos o más empresas a asumirlos en forma solidaria.
Que en cuanto al reparo por exceso de depreciación de activos fijos (plataformas de lixiviación), alega que en la resolución apelada, la Administración cambió la tasa de porcentaje de depreciación de 3% determinada en la fiscalización a la tasa de 10%, sin haber explicado el motivo por el cual llegó a tal conclusión, habiendo rechazado la aplicación de la tasa de 20%, por lo que dicha resolución no se encuentra debidamente motivada.
Que sobre el reparo por exceso de costo de ventas cargado a resultados, menciona que la Administración aduce que ha modificado el método de valuación; sin embargo, durante el procedimiento de fiscalización, la misma Administración señala que el método utilizado es el de promedio, que puede calcularse en forma periódica, siendo que si no estaba de acuerdo con la presentación del “Costeo de Inventarios 2006”, debió determinarlo bajo el método PEPS a fin de compararlo con el cuadro presentado. Agrega que la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento no contemplan como requisito indispensable señalar expresamente el método a utilizar, sino que este debe elegirse y ser aplicado de manera uniforme. Cita la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04063-5-2009.
Que en cuanto al reparo por gastos preoperativos cargados al gasto indebidamente, afirma que no tuvo certeza de la viabilidad del Proyecto Jongos, siendo que durante el procedimiento de fiscalización no presentó documentación sobre el inicio de la explotación del yacimiento minero; sin embargo, en la resolución apelada, la Administración se sustenta en el Estudio de Impacto Ambiental que proporcionó, según el cual las operaciones mineras del yacimiento Jongos se iniciarían en el año 2007, documento que no acredita fehacientemente tal situación sino que se consideran situaciones o supuestos específicos a fin de prevenir cualquier daño ambiental, máxime si el referido proyecto no se llevó a cabo. Señala que para calificar tales gastos como preoperativos, debía existir una certeza razonable de que la actividad de explotación minera se llevaría a cabo en el futuro, por lo que considera que no resulta aplicable la regla contenida en el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, sino la regla general de la deducción en el ejercicio del devengo del gasto. Invoca las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 04971-1- 2006, 00591-4-2008 y 03113-1-2006 y cita el artículo 74 del TUO de la Ley General de Minería, según el cual debe existir certeza de que la actividad minera se va a realizar a través de una producción mínima obligatoria, lo que no sucedió en su caso, pues al ser un proyecto trunco, los gastos incurridos en él van al resultado.
Que respecto de los reparos por derechos de vigencia cargados al gasto sin sustento, gastos de exploración y desarrollo cargados al gasto por duplicado y activo fijo cargado indebidamente al gasto, refiere que presentó el sustento documentario correspondiente durante la fiscalización, y asimismo, manifestó respecto del reparo por derechos de vigencia, que es opción del contribuyente determinar si los gastos incurridos por tal concepto se envían al gasto o se amortizan en diez ejercicios, y cita la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04473-3-2005. En cuanto al reparo por gastos de exploración y desarrollo cargados al gasto por duplicado, precisa que para un mejor análisis de la Cuenta 34 Intangibles, creó la Divisionaria 343010 Gastos de Investigación y Exploración, que fue utilizada para registrar desembolsos de naturaleza preoperativa y exploración. Sobre el reparo por activo fijo cargado indebidamente al gasto, afirmó que el servicio brindado por la XXXX y XXXX no implica la elaboración de planos destinados a la construcción de activo fijo alguno, sino que dicho servicio consiste en informarle si el cerro o la loma que desea usar para el depósito del desmonte es idóneo o no.
Que por su parte, la Administración sostiene respecto del reparo por derechos de vigencia cargados al gasto sin sustento, que en la etapa de fiscalización la recurrente presentó documentación sustentatoria acreditando el pago de los derechos de vigencia por el ejercicio 2006 por un total de US$ 57 959,24, habiéndose contabilizado un egreso de caja de S/ 189 410,80 mediante el asiento contable 002-512 de junio de 2006, siendo que en diciembre de 2006, la recurrente reclasificó la Cuenta de Intangibles 341020, cargando a gastos en la Cuenta 983200 Gastos de Explotación – Otros servicios de terceros el importe de S/198 665,91 por el mismo concepto, mediante el asiento contable 0008-212, de lo cual se aprecia que la diferencia entre lo contabilizado como gasto y egreso de caja ascendente a S/9 255,11 no fue acreditada fehacientemente al no haber presentado documento alguno que permitiera establecer que dicho importe correspondía al pago que debía efectuar por los derechos de vigencia de las concesiones mineras.
Que en cuanto al reparo por gastos de exploración y desarrollo cargados al gasto por duplicado, refiere que de la información presentada por la recurrente en la etapa de reclamación, se observa que la Factura N° XXXX emitida por XXXX de 26 de diciembre de 2006, por concepto de servicios de perforación, fue cargada a la Cuenta 344010 – Gastos de Exploración y Desarrollo por duplicado mediante los Comprobantes de Diario de diciembre de 2006 N° XXXX (glosa: valorización diciembre AK Drilling LSS710) y XXXX (glosa: perforación RCD); además, en la relación de los gastos que conforman la Cuenta 344010 se incluyen en el mes de diciembre los montos de S/ 203 965,24 y SI 203 901,46 por los conceptos de perforación RCD y Valorización diciembre AK Drilling LSS 710; asimismo, la recurrente reclasificó la Cuenta 344010 Gastos de Exploración y Desarrollo a la Cuenta 983200 – Gastos de Exploración y Otros Servicios de Terceros, no habiendo sustentado la recurrente por qué duplicó el cargo a gastos de la aludida factura.
Que sobre el reparo por exceso de depreciación de activos fijos (Plataforma de lixiviación), indica que las plataformas de lixiviación constituyen obras de construcción necesarias para el proceso de lixiviación que no pueden ser usadas en otra actividad distinta a dicho proceso, y que el PAD de Lixiviación Fase 3 es un activo fijo con una vida útil de corta duración, a la cual no le resulta de aplicación la NIC 16 por exclusión señalada por la misma norma contable, y por tanto, corresponde efectuar su depreciación como “otros bienes del activo fijo” a razón del 10% anual.
Que en referencia al reparo por servicio de seguridad personal, menciona que este fue contratado a favor de los accionistas, directores y representantes legales de la recurrente, no habiendo acreditado las razones por las que tales personas requerían una protección personalizada y permanente, ni sustentado con documentación relativa a los cargos que ocupaban ni a las funciones que cumplían dentro de la empresa que justificaran los gastos observados, así como tampoco presentó documentación que acredite la frecuencia con la que viajaban a las instalaciones de la empresa ubicadas en el interior del país; asimismo, menciona que la recurrente no sustentó que tales gastos le sean propios pues tales personas eran también accionistas y directores de más de 20 empresas vinculadas, ni acreditó que se tratara de un gasto razonable, normal y proporcional en función a los ingresos del ejercicio.
Que respecto al reparo por exceso del costo de ventas cargado a resultados, señala que de acuerdo con los Estados Financieros Auditados del ejercicio 2006, la recurrente está autorizada a determinar el costo utilizando el método promedio ponderado, no pudiendo ser variado sin la autorización de la SUNAT; no obstante, aquélla, utilizó el método de valuación PEPS, registrando el costo de ventas por valor de S/ 80 594 633,00, mientras que por la aplicación del método promedio se ha determinado el monto de S/ 79 937 637,00, con lo cual se estableció una diferencia de S/ 656 997,00, la cual que no ha sido desvirtuada por la recurrente.
Que en cuanto al reparo por activo fijo cargado indebidamente al gasto, indica que el monto materia del reparo corresponde a las Facturas N° XXXX y XXXX emitidas por la XXXX y XXXX por la elaboración de un estudio para el diseño y construcción de tres depósitos de Top Soil, los mismos que a la fecha de verificación de la culminación e instalación de la capacidad instalada de la concesión de beneficio “Virgen de Fátima”, ya estaban construidos, en ese sentido, toda vez que el costo computable de dichos bienes del activo fijo comprende todos los costos incurridos en su construcción, entre ellos, el pago efectuado por el referido diseño, este debía ser incorporado como parte de este rubro y no ser cargado al gasto.
Que sobre el reparo por gastos preoperativos cargados al gasto indebidamente, refiere que en el ejercicio 2006 la recurrente no había iniciado la explotación del Proyecto Jongos, por lo que los gastos incurridos en este proyecto no podían deducirse en el ejercicio 2006, debiendo efectuarse su deducción a partir del ejercicio en el que se iniciara su explotación, la misma que según el Estudio de Impacto Ambiental se iniciaría en el año 2007.
Que de autos se aprecia que mediante Carta N°XXXXX y Requerimiento N° XXXXX (folios 1776, 1777 y 1811), notificados el 8 de noviembre de 2007, la Administración inició a la recurrente un procedimiento de fiscalización del Impuesto a la Renta del ejercicio 2006; y como consecuencia de dicho procedimiento emitió la Resolución de Determinación N° XXXX por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2006 por los siguientes reparos a la renta neta2: i) Exceso de derechos de vigencia cargados al gasto sin sustento, ii) Gastos de exploración y desarrollo cargados al gasto por duplicado, iii) Exceso de depreciación de activos fijos (plataformas de lixiviación), iv) Servicio de seguridad personal prestados a accionistas, directores y representantes legales no aceptados como gasto por considerarse un acto de liberalidad, v) Exceso del costo de ventas cargado a resultados, vi) Activo fijo cargado indebidamente al gasto, y vii) Gastos preoperativos cargados al gasto indebidamente. Asimismo, emitió la Resolución de Multa N° XXXX por la comisión de la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario (folios 1987 a 2025).
Exceso de derechos de vigencia cargados al gasto sin sustento
Que del Anexo N° 2 y el punto 2 del Anexo N° 9 a la Resolución de Determinación N° XXXX (folios 2013, 2014 y 2022), se tiene que la recurrente no presentó el sustento documentario de los pagos realizados por derechos de vigencia por un importe de S/ 9 255,11.
Que según el artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N° 179-2004-EF, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha ley.
Que dicho artículo recoge el principio de causalidad, el cual constituye una regla general para admitir la deducibilidad o no de los gastos y así determinar la renta neta de las empresas, de tal manera que solo son deducibles aquellos gastos que cumplan con el propósito de mantener la fuente productora de renta o generar nuevas rentas.
Que este Tribunal en las Resoluciones N° 02607-5-2003 y 08318-3-2004, entre otras, ha señalado que para que un gasto se considere necesario se requiere que exista una relación de causalidad entre los gastos producidos y la renta generada, debiendo evaluarse la necesidad del gasto en cada caso; asimismo, en la Resolución N° 06072-5-2003 se estableció que corresponde analizar si el gasto se encuentra debidamente sustentado con la documentación correspondiente y si su destino está acreditado.
Que el inciso j) del artículo 44 de la referida ley, antes de la modificación establecida por el Decreto Legislativo N° 970, disponía que no eran deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, los gastos cuya documentación sustentatoria no cumplía con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Que por su parte, el artículo 9 del Texto Único Ordenado de la Ley General de Minería, aprobado por Decreto Supremo N° 014-92-EM, establece que la concesión minera otorga a su titular el derecho a la exploración y explotación de los recursos minerales concedidos, que se encuentren dentro de un sólido de profundidad indefinida, limitado por planos verticales correspondientes a los lados de un cuadrado, rectángulo o poligonal cerrada, cuyos vértices están referidos a coordenadas Universal Transversal Mercator (UTM).
Que el artículo 10 de la citada ley dispone que la concesión minera otorga a su titular un derecho real, consistente en la suma de los atributos que la referida ley reconoce al concesionario. Las concesiones son irrevocables, en tanto el titular cumpla las obligaciones que esta ley exige para mantener su vigencia.
Que de acuerdo con el artículo 39 de esta última norma, los titulares de las concesiones mineras están obligados al pago de derechos de vigencia a partir del año en que se hubiera formulado el petitorio.
Que este Tribunal en la Resolución N° 00343-3-2005 ha señalado que siendo la minería una actividad extractiva de riesgo a largo plazo, los titulares mineros requieren disponer de diversas concesiones en cuyas áreas realizarán sus actividades, de acuerdo a sus planes y estrategias operativas, para lo cual es preciso que paguen anualmente los derechos de vigencia de concesiones, y en consecuencia, tales derechos de concesiones constituyen un gasto necesario para las actividades mineras y cumplen el principio de causalidad de los gastos, siendo deducibles para determinar la renta neta.
Que mediante el Punto 6 del Anexo N° 1 al Requerimiento N° XXXX (folio 1758), la Administración solicitó a la recurrente que presentara la documentación y detalle por los cargos a gastos efectuados en el mes de diciembre de 2006 en la cuenta 983200 Otros Servicios de Terceros, por un total de S/ 2 451 929,33.
[Continúa…]
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[1] Actualmente Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria.
[2] Cabe precisar que si bien la Administración también efectuó un reparo por fletes y seguros de exportación no deducibles por haberse exportado a valor FOB, la recurrente se desistió de la reclamación interpuesta contra la Resolución de Determinación N° XXXX en el extremo referido a dicho reparo, lo cual fue aceptado por la Administración mediante la resolución apelada (folios 2689, 2718 y 2719/reverso).
