¿Entregar bonos por desempeño constituyen una liberalidad del empleador? [RTF 18554-1-2011]

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A través de la Resolución 18554-1-2011, el Tribunal Fiscal aclaró que si bien la entrega de ciertos conceptos pueden ser considerados a título de liberalidad del empleador, si estos nacen por la evaluación y calificación del desempeño de los trabajadores, estas entregas no constituyan en puridad  una liberalidad, puesto que se está condicionando su entrega a una contraprestación por el logro de las metas que la empresa trazó a cada trabajador.

Una empresa alegó que el monto de bono de productividad era un monto otorgado como adelanto de las utilidades a quienes hayan cumplido con un óptimo desempeño laboral con un pago adelantado de utilidades que en un futuro les corresponderá recibir.

Precisó que dicho concepto fue registrado en la planilla de remuneraciones como Bono-Pago a cuenta utilidades.

Sobre esto, revisando los medios probatorios, el Tribunal Fiscal concluyó que el concepto materia de reparo, no constituye en puridad una bonificación por productividad, que genere a los trabajadores beneficiarios una remuneración adicional, por cuanto se ha previsto que  serán descontados de las participaciones por utilidades  que le correspondan a cada trabajado.

De esta manera el reclamo interpuesto por la empresa empleadora fue desestimado.


Fundamento destacado: Que afecto de determinar si un bono o beneficio que se otorga al trabajador no tiene carácter remunerativo es preciso remitirse al inciso a) del artículo 19 de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, según el cual no tiene naturaleza remunerativa aquellos pagos que reciba el trabajador ocasionalmente a título de liberalidad del empleador. 

Que si bien la evaluación y calificación del desempeño de los trabajadores es potestad de la empresa, dicha evaluación se realiza sobre la base del rendimiento laboral de los trabajadores en un periodo de tiempo, por lo general, año a año, como es el caso materia de controversia, lo que conllevaría a que dichas entregas no constituyan en puridad  una liberalidad, puesto que se está condicionando su entrega a una contraprestación por el logro de las metas que la empresa trazó a cada trabajador, en el caso particular de autos, resulta relevante atender a la naturaleza del beneficio, lo que se encuentra previsto en el Convenio Colectivo celebrado por el recurrente con sus trabajadores documento en el cual se observa su nacimiento.

Que dada la verificación del tratamiento contable y tributario de los bonos de productividad como pagos a cuenta de las participaciones por utilidades, se concluye que el concepto materia de reparo, no constituye en puridad una bonificación por productividad, que genere a los trabajadores beneficiarios una remuneración adicional, por cuanto se ha previsto que serán descontados de las participaciones por utilidades que le correspondan a cada trabajador cuando éstas se generen o cuando culmine su vínculo laboral con la recurrente, situación que no ha sido desvirtuado por la Administración.

Que en consecuencia, al determinarse que la naturaleza de dichos pagos son adelantos de utilidades, se trataría de conceptos no remunerativos, en virtud a lo establecido en el inciso b) del artículo 19° del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 650, aprobado por Decreto Supremo N° 001-97-TR, que, de manera expresa, dispone que no constituyen remuneraciones computables cualquier forma de participación en las utilidades de la empresa.


TRIBUNAL FISCAL

EXPEDIENTE N°: 07859-2006
INTERESADO:
ASUNTO: Impuesto Extraordinario a la Solidaridad, Aportaciones de ESSALUD y Multas
PROCEDENCIA: Lima
FECHA: Lima, 8 de noviembre de 2011

VISTA la apelación interpuesta por la XXX con R.U.C. XXXX contra la Resolución de Intendencia No 0150140005051 de 23 de mayo de 2006, emitida por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT, que declaró infundadas la reclamaciones interpuestas contra las Resoluciones de Determinación N°012-003-0005838 a 012-0030005849, 012-003-0007097 a 012-003-0007107,012-003-0005826 a 012-003-0005837, 012-003-0007085 a 012-003-0007096, emitidas por Impuesto Extraordinario de Solidaridad de los periodos enero a diciembre de 2000 y enero a setiembre, noviembre y diciembre de 2001, y por aportes a ESSALUD de los meses enero a diciembre de 2000 y enero a diciembre de 2001, y contra las Resoluciones de Multa No 012-003-0005702 a 012-003-0005713, 012-002-0006987 a 012-002-0006997, 012-002-0005690 a 012002-0005701, 012-002-0006975 a 012-002-0006986, emitidas por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario.

CONSIDERANDO:

Que la recurrente señala que la gratificación por quinquenio es un pago otorgado por laudo arbitral y en forma ocasional, puesto que los trabajadores beneficiados lo reciben cada cinco años de servicios, por lo que no cumple con el criterio de regularidad que consiste en la entrega de dos o más años consecutivos, afirmación que sustenta en la sentencia recaída en el Expediente No 1844-80 del Duodécimo Juzgado de Trabajo y Comunidades Laborales y en la Resolución N° 080-98-EF/SAFP, sobre las cuales expone que al no existir un criterio especial que pueda ser aplicado al presente caso, debe aplicarse lo establecido en la citada jurisprudencia.

Que en relación al bono de productividad, señala que es, en estricto, un adelanto de la participación legal en las utilidades futuras de la empresa y que en base a lo que establece el Convenio Colectivo, su naturaleza es contra prestativa, pues su entrega se condiciona al cumplimiento por parte de cada trabajador de metas y objetivos trazados por la recurrente. Refiere que la recurrente no condiciona la percepción de la participación en las utilidades, toda vez que ello es un derecho ganado de los trabajadores, sino que había decidido otorgar un beneficio compensable con los montos a distribuir por conceptos de utilidades legales, siendo el objetivo del beneficio la entrega del Bono de Productividad a quienes hayan cumplido con un óptimo desempeño laboral con un pago adelantado de utilidades que en un futuro les corresponderá recibir, sin que ello de derecho a los trabajadores de reclamar la existencia de dos beneficios diferenciados. Precisa que dicho concepto fue registrado en la planilla de remuneraciones como Bono-Pago a cuenta utilidades.

Que añade que los gastos por concepto de atención médica, no pueden ser calificados como remunerativos en la medida que no cumplen con los requisitos establecidos para tal efecto en el artículo 6o del Decreto Legislativo No 728, pues no son de libre disposición de los trabajadores al no poder cambiar las condiciones de uso de dicho beneficio a su libre albedrío.

Que mediante escritos de fechas 19 y 28 de octubre de 2011, la recurrente sostiene, entre otros, que ningún beneficio que se abona con una periodicidad mayor a un año es computable para la CTS, menos aún para las vacaciones, gratificaciones, etc. Asimismo, señala que dada la naturaleza de adelanto de utilidades que tiene la bonificación por productividad, se ha registrado contablemente una cuenta por cobrar a los trabajadores como consecuencia de los adelantos entregados y ha registrado dicha entrega en las planillas y boletas de pago como Bono-Pago a cuenta utilidades.

Que la Administración sostiene que para considerar que una gratificación es extraordinaria dicho pago no debe ser permanente ni regular, sino debe tener la característica de ser esporádica, en tanto su esencia radica en la liberalidad del empleador para otorgarla, para lo cual cita la Resolución No 469-2-99. Considera que no basta que un pago haya sido convenido mediante un laudo arbitral para que se convierta en una gratificación extraordinaria, sino que un pago debe cumplir previamente con la definición de gratificación extraordinaria o ser un pago ocasional y que sea fundamentalmente otorgado a título de liberalidad o pueda ser aprobado por el empleador bajo alguna de las opciones descritas en el artículo 19° del Decreto Legislativo No 650, por lo cual concluye que el pago que efectúa la recurrente no cumple con el criterio de liberalidad inherente a una gratificación extraordinaria.

Que manifiesta que el hecho de que exista una obligación mutua entre las partes: trabajador y empresa, de la prestación de servicios a razón de un periodo de cada cinco años y del pago de una suma de dinero determinada en base a un porcentaje escalonado de la remuneración básica mensual, respectivamente, configura que dicho acuerdo tenga un carácter de obligatorio cumplimiento y deje de ser discrecional para la recurrente y menos aún tenga el carácter de liberalidad, acotando que según el Laudo Arbitral, dicho pago es un derecho ganado por los trabajadores, que tendrá carácter permanente, por lo que no puede aducirse que dicho pago se concede de forma excepcional, pues al ser dicho documento un instrumento legal, puede ser utilizado por los trabajadores para hacer valer su derecho a recibir ese beneficio.

Que en cuanto al bono o pago a cuenta de utilidades, alega que de acuerdo al Convenio Colectivo celebrado por la recurrente y sus trabajadores, la naturaleza del pago que se pacta es de un Bono de Productividad, lo que se acredita en la necesidad de la existencia del cumplimiento de las metas y objetivos por parte de cada trabajador a efectos que la recurrente efectúe el pago a los trabajadores, existiendo entonces una relación directa entre el cumplimiento de las metas individuales y la obtención del pago, independientemente de si la empresa genera utilidades o no en cada ejercicio, en tanto dicho beneficio tiene el carácter de permanente en el tiempo, por lo que en puridad existe una simple contraprestación de servicios.

Que asimismo, sostiene que de acuerdo al referido Convenio, se aprueba otorgar un Bono de Productividad y no un adelanto de utilidades, por lo que afirma que no cabe analizar los requisitos sobre la participación de utilidades. Por otra parte, argumenta que si bien no existe obligación legalo procedimiento establecido sobre las condiciones para hacer entrega de un adelanto de la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa, no debe desnaturalizarse el fondo de la participación de los trabajadores, esto es, no puede estar supeditado al cumplimiento de ciertas labores, pues se trata de un derecho ganado de los trabajadores.

Que precisa que el registro contable de la recurrente no genera un derecho ni convalida que el pago que efectuó bajo la denominación de bono de productividad corresponda efectivamente a un pago a cuenta de la participación de utilidades, pues dicho registro sólo muestra cuál es el tratamiento contable que la recurrente consideró válido a una fecha determinada, por lo cual concluye que el denominado bono de productividad no es un pago por adelanto de la participación de utilidades, sino una remuneración que debe ser afectada con el Impuesto Extraordinario de Solidaridad.

Que por otro lado, señala que coincide con los argumentos vertidos por el propio contribuyente durante la fiscalización realizada en el sentido de que “resulta indiscutible que el gasto incurrido con ocasión del aporte del seguro médico forma parte de la remuneración de los trabajadores percibidas en especie, cada vez que dichos servicios médicos son requeridos por los trabajadores y sus familiares ya que constituye una ventaja patrimonial…”, por lo cual se encuentra afecta a la Contribución al Seguro Social de Salud – ESSALUD, resultando no arreglado a ley, que sea considerado como una gratificación extraordinaria.

Que en el presente caso, de la documentación que obra en autos se tiene que mediante Ordenes de Fiscalización N° 030011056770 y 040011136920, la Administración dispuso la fiscalización a la recurrente a fin de verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias de los periodos enero de 2000 a diciembre de 2001, dentro de los cuales se le notificaron, entre otros, los Requerimientos N° 218911, 094811, 94465 y 94586,y, como consecuencia de las mismas, se emitieron las Resoluciones de Determinación N° 012-003-0005838 a 012-003-0005849, 012-003-0007097 a 012-003-0007107, por Impuesto Extraordinario de Solidaridad de los periodos enero a diciembre de 2000 y enero a setiembre, noviembre y diciembre de 2001, respectivamente, las Resoluciones de Determinación N° 012-0030005826 a 012-003-0005837, 012-003-0007085 a 012-003-0007096, por aportes a ESSALUD de los meses enero a diciembre de 2000 y enero a diciembre de 2001. Asimismo, se giraron las Resoluciones de Multa No 012-003-0005702 a 012-003-0005713, 012-002-0006987 a 012-002-0006997, 012-0020005690 a 012-002-0005701, 012-002-0006975 a 012-002-0006986, por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario.

Que de la revisión de las resoluciones de determinación mencionadas en el párrafo anterior, se observa que la Administración las giro en base a tres reparos: i) Gratificación por quinquenio, ii) Pago a cuenta de Utilidades y iii) Atenciones médicas a los familiares de trabajadores.

Que en ese sentido, corresponde analizar la procedencia de los reparos contenidos en las referidas resoluciones de determinación, así como las infracciones acotadas, previa revisión de las normas pertinentes.

Que el artículo 6o del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral, aprobado por el Decreto Supremo N° 003-97-TR, según texto vigente durante el periodo acotado, dispone que constituye remuneración para todo efecto legal el integro de lo que el trabajador recibe por sus servicios, en dinero o en especie, cualesquiera sean su forma o denominación, siempre que sea de su libre disposición.

Que el artículo 7° de la citada norma establece que no constituyen remuneración, para ningún efecto legal, los conceptos previstos en los artículos 19° y 20o del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 650, Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, aprobado por el Decreto Supremo No 001-97-TR.

Que asimismo, el artículo 10° del Reglamento de la Ley de Fomento al Empleo, aprobado por el Decreto Supremo No 001-96-TR, precisa que el concepto de remuneración definido por los artículos 39o y 40° de la Ley’, es aplicable para todo efecto legal, cuando sea considerado como base de referencia, con la única excepción del Impuesto a la Renta que se rige por sus propias normas.

Que el inciso a) del artículo 19° del Decreto Supremo No 001-97-TR dispone que no se consideran remuneraciones computables a las gratificaciones extraordinarias u otros pagos que perciba el trabajador ocasionalmente, a título de liberalidad del empleador o que hayan sido materia de convención colectiva, o aceptadas en los procedimientos de conciliación o mediación, o establecidas por resolución de la Autoridad Administrativa de Trabajo, o por laudo arbitral, incluyéndose en este concepto a la bonificación por cierre de pliego, asimismo, en el inciso b) se indica que tampoco constituyen remuneraciones computables cualquier forma de participación en las utilidades de la empresa.

Que mediante Ley N° 26969, se dispuso sustituir a partir del 1 de setiembre de 1998 la Contribución al Fondo Nacional de Vivienda – FONAVI por el Impuesto Extraordinario de Solidaridad, precisándose que los sujetos, la base imponible y la alicuota del Impuesto, así como las exoneraciones, inafectaciones, deducciones y demás normas necesarias para su aplicación, serían los establecidos para la Contribución al FONAVI, que se encuentren vigentes a la fecha de aprobación de dicha Ley.

Que mediante Decreto Ley N° 22591 se creó la denominada Contribución al FONAVI, como contribución obligatoria de los trabajadores, empleadores y empresas constructoras (que ejecutasen viviendas financiadas por el FONAVI), la cual era calculada sobre la base de las remuneraciones que se abonasen a los trabajadores;

Que el artículo 6o de la misma norma estableció que se considera remuneración a toda cantidad que se abone en efectivo por concepto de retribución de servicios personales, señalándose similar concepto en el artículo 8o del Reglamento de la precitada Ley, aprobado por Decreto Supremo N° 113-79-EF.

Que este Tribunal mediante Resolución N° 01931-5-2004 ha establecido que la Ley de Productividad y Competitividad Laboral resulta aplicable al tributo antes mencionado sólo “en la medida que le permite al juzgador evaluar cuándo un concepto que se encuentra dentro del ámbito de aplicación del FONAVI, es decir uno de tipo dinerario, llega a tener calidad remuneratoria en el marco de una relación laboral”, toda vez que la definición contenida en dicha norma es una definición aplicable a un espectro de carácter general que debe interpretarse dentro de las normas especiales que regulan el FONAVI.

Que por lo tanto, no se encontrarían afectas al Impuesto Extraordinario de Solidaridad los conceptos previstos en los artículos 19° y 20° del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo No 650, aprobado por Decreto Supremo No 001-97-TR, estos son, entre otras, las gratificaciones extraordinarias u otros pagos ocasionales que perciba el trabajador, sea por liberalidad o negociación colectiva, u otros otorgados como condición de trabajo.

Que en el caso de las Aportaciones de Salud, el artículo 6o de la Ley de Modernización de la Seguridad Social en Salud, Ley N° 26790, estableció que los aportes por afiliación al Seguro Social de Salud son de carácter mensual equivalente al 9% de la remuneración o ingreso de los trabajadores, precisandose que se considera remuneración a la así definida por los Decretos Legislativos No 728 y 650o y sus normas modificatorias.

Que de acuerdo a las normas citadas, la base imponible para efecto del cálculo de las Aportaciones de Salud, está conformada por el concepto de remuneración previsto por los artículos 6o y 7° del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo No 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral antes citado, esto es, las sumas que perciba el trabajador por sus servicios, que sean de su libre disposición, excluyéndose las gratificaciones extraordinarias o los pagos que perciba el trabajador ocasionalmente, sea por liberalidad o negociación colectiva.

Gratificación por Quinquenio

Que mediante Requerimientos No 00127676 (foja 792) y 00094417 (foja 787), notificados el 14 de febrero de 2003 y 1 de marzo de 2004, la Administración solicitó a la recurrente la exhibición, entre otros, de sus libros y registros contables y sus Planillas de sueldos y salarios; y según los resultados de los citados requerimientos se verifica que la recurrente cumplió con presentar la documentación solicitada por la Administración.

Que con fecha 27 de abril de 2004, la Administración notificó a la recurrente el Requerimiento N° 94465 (foja 652), solicitándole explicar por escrito y con la documentación correspondiente las razones de no haber considerado como base imponible computable para el Impuesto Extraordinario de Solidaridad y Aportaciones a ESSALUD, los conceptos de Gratificación quinquenio otorgada a los trabajadores por haber cumplido cinco años de tiempo de servicios y el Bono a cuenta de utilidades, otorgada a los trabajadores en el mes de marzo y abril de 2000 por el desempeño laboral efectuado ese año. Sumado a ello, anexa un cuadro en el que precisa el detalle de la Cuenta 4113010 Otros beneficios por pagar (foja 651).

Que como respuesta al mencionado requerimiento, a fojas 637, obra la carta en la que la recurrente manifestó que la gratificación por quinquenio constituía un haber definido en el Laudo Arbitral de febrero de 1994, como una gratificación extraordinaria que la empresa otorgaba a sus trabajadores en la oportunidad que éstos cumplían con acumular un periodo equivalente a cinco años de labor efectiva y se especificó una escala de pagos en función al tiempo de labores. También anotó que dicha gratificación fue ratificada en los siguientes convenios colectivos y que estaba vigente a la fecha de la fiscalización.

Que en el Anexo al Resultado No 00094465 (foja 650) se dejó constancia de lo expresado por la recurrente, señalándose que los argumentos al respecto se precisaban en el Requerimiento No 00094586.

[Continúa…]

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