¿Cuándo un bono se considera como un acto de liberalidad del empleador? [RTF 09289-1-2019]

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Mediante la RTF 09289-1-2019, el Tribunal Fiscal señaló que la liberalidad es definida como el desprendimiento, la generosidad, la virtud moral que consiste en distribuir generosamente sus bienes sin esperar recompensa y por tanto son todas aquellas cantidades satisfechas sin contraprestación alguna por parte del que las recibe.

Se inició a la recurrente un procedimiento de fiscalización definitiva por impuesto a la renta del ejercicio 2011, con la finalidad de verificar el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales.

Es así que respecto de los bonos por desempeño otorgados al personal alega que cumple con los criterios establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, las normas laborales y la Ley del Impuesto a la Renta para calificar los bonos por desempeño como conceptos remunerativos, tanto para fines laborales como tributarios, lo que ha sido reconocido por la política de remuneraciones, y que ha considerado los montos entregados por los bonos de desempeño como parte de la base de cálculo de los beneficios sociales, de la contribución a ESSALUD y de los aportes previsionales.

El Tribunal al analizar el caso determinó que los pagos por bonos por desempeño no son remuneraciones, no responden a una contraprestación por servicios prestados al no haberse establecido como un pago obligatorio que debía otorgar el empleador, sino que está sujeto a la voluntad de la recurrente y al cumplimiento de requisitos o condiciones, por lo que ante su no otorgamiento, el trabajador no podía reclamar ni exigir su pago.

Si bien el bono otorgado corresponde a uno por desempeño, tal como indica la recurrente; sin embargo, este no presentó documentación alguna que acredite que los importes pagados a los trabajadores respondan a su desempeño, toda vez que no presentó el resultado individual de las evaluaciones de los trabajadores, ni la constancia de la entrega de estas a cada uno de ellos.

Por tanto no existe evidencia de que tales pagos correspondan al otorgamiento de bonos por desempeño, más aun cuando algunas evaluaciones difieren de lo dispuesto en la política de remuneraciones.

De esta manera los bonos entregados por la empleadora resultan deducibles para el impuesto a la renta y no se encuentran en los alcances del inciso 1 del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la renta como señala la empleadora.


Fundamento destacado: Que en las resoluciones N° 17792-8-2012 y 10096-5-2011, entre otras, se ha establecido que las gratificaciones extraordinarias, a diferencia de las gratificaciones ordinarias, dispuestas por imperio de la ley o por convenio entre trabajadores y empleadores, si bien deben corresponder al vínculo laboral existente, responden a un acto de liberalidad del empleador, por lo que es indiferente la intención de la persona que las otorga, no debiendo tener una motivación determinada en la medida que no existe obligación legal o contractual de efectuarlas.

Que la Resolución N° 18554-1-2011 señaló que para que un concepto no remunerativo conserve sus elementos de liberalidad y ocasionalidad, no debería estar vinculado a la productividad, por ejemplo, al cumplimiento de metas, pues de ese modo, se aproximaría a la condición contraprestativa que tienen las remuneraciones.

Que en el mismo sentido, en las resoluciones N° 016591-3-2010 y 02675-5-2007, entre otras, se ha señalado que la liberalidad es definida como “el desprendimiento, la generosidad, la virtud moral que consiste en distribuir uno generosamente sus bienes sin esperar recompensa”, y por tanto “son todas aquellas cantidades satisfechas sin contraprestación alguna por parte del que las recibe”.


Tribunal Fiscal N° 09289-1-2019

Expediente N°: 3053-2015
Interesado: XXXX XXXX XXXX
Asunto: Impuesto a la Renta
Procedencia: Lima
Fecha: Lima, 15 de octubre del 2019

Vista la apelación interpuesta por (…) con RUC (…) contra la Resolución de Intendencia (…) de 31 de diciembre del 2014, emitida por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, que declaró infundada la reclamación interpuesta contra la Resolución de Determinación (…) girada por Impuesto a la Renta del ejercicio 2011.

Considerando:

Que la recurrente señala que al no encontrarse de acuerdo con la resolución apelada, interpone recurso de apelación de acuerdo con los argumentos que se reseñan más adelante.

Que la administración señala que declaró infundada la reclamación presentada con base en los argumentos que se detallan más adelante.

Que en el presente caso, mediante la Carta de Presentación (…) -Sunat y Requerimiento (…), notificados el 27 de marzo del 2013 (fojas 2864 a 2867 y 2870), se inició a la recurrente un procedimiento de fiscalización definitiva por Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, con la finalidad de verificar el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales.

Que como resultado la administración emitió la Resolución de Determinación (…) (fojas 3107 a 3166), al haber formulado los siguientes reparos a la base imponible de dicho impuesto que no fueron aceptados[1] por la recurrente en la etapa de fiscalización: 1. Bonos por desempeño otorgados al personal no deducibles, 2. Costo de titulización año 2011- Bonos Trujillo, 3. Comisión de estructuración 2011 – Arequipa, y 4. Comisión de estructuración y compromiso de operaciones leasing Santa Anita.

Que la recurrente interpuso recurso de reclamación y ofreció medios probatorios relacionados con el reparo de Costo de titulización 2011 – Bonos Trujillo, impugnación que fue resuelta mediante la resolución apelada (fojas 3235 a 3260), en la que confirmó los reparos impugnados sin admitir los medios de prueba ofrecidos en dicha instancia en aplicación del artículo 141 del Código Tributario y la Resolución N.° 11160-5-2014, por lo que corresponde emitir pronunciamiento sobre la procedencia de los reparos impugnados, para lo cual previamente corresponde analizar las nulidades alegadas por la recurrente.

Nulidad

Que la recurrente invoca la nulidad de la resolución apelada al considerar que la administración no motivó su fallo, y no valoró debidamente la documentación y los argumentos presentados.

Que respecto del reparo por Bonos por desempeño otorgados al personal no deducible alega que cumple los criterios establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, las normas laborales y la Ley del Impuesto a la Renta para calificar los bonos por desempeño como conceptos remunerativos, tanto para fines laborales como tributarios, lo que ha sido reconocido por la Política de Remuneraciones, y que ha considerado los montos entregados por los bonos de desempeño como parte de la base de cálculo de los beneficios sociales, de la contribución a ESSALUD y de los aportes previsionales.

Que acerca de los Costos de Titulización año 2011 – Bonos Trujillo afirma que en el ejercicio de la autonomía privada reconocida constitucionalmente, podía pactar libremente las condiciones de sus contratos de la forma que más convenga a sus intereses, sin perjuicio que ello resulte similar a lo pactado en contratos previos, dentro del límite que permite las normas imperativas.

Que con relación a las Comisiones de estructuración y compromiso de operaciones de leasing Santa Anita aduce que las normas de arrendamiento financiero son aplicables a su caso, las que deben ser interpretadas sistemáticamente para efecto de determinar si las comisiones de estructuración deben activarse o no en el contrato de arrendamiento.

Que agrega que la administración no valoró de forma conjunta ni razonada la documentación presentada, sino que efectuó un análisis individual de las pruebas, desvinculándolas y desvirtuándolas porque por sí solas no cumplían o no eran suficientes para desvirtuar los reparos formulados, cuando correspondía hacer un análisis conjunto y razonado, además que la administración estuvo en la capacidad de verificar la procedencia de la observaciones efectuadas, indicando como ejemplo los reparos por bonos por desempeño otorgados al personal no deducible y costos de titulización año 2011 – Bonos Trujillo.

Que el artículo 129 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N.° 133-2013-EF, modificado por Decreto Legislativo N.° 12632, establece que las resoluciones expresarán los fundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base, y decidirán sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas suscite el expediente. En caso contrario, será de aplicación lo dispuesto en el último párrafo del artículo 150.

Que el numeral 2 del artículo 109 del citado código prevé que los actos de la Administración Tributaria son nulos, entre otros, cuando son dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido, o que sean contrarios a la ley o norma con rango inferior.

Que de la revisión de la resolución apelada (fojas 3235 a 3260), se advierte que consigna la base legal pertinente así como los hechos y el análisis de los motivos por los cuales mantiene los reparos por bonos de desempeño otorgados al personal no deducible, Costos de Titulización año 2011 – Bonos Trujillo, Costos de Titulización año 2011 – Bonos Trujillo, y Comisiones de estructuración y compromiso de operaciones de leasing Santa Anita.

Asimismo, se verifica que la aludida resolución emitió pronunciamiento sobre cada uno de los aspectos impugnados, consignando los fundamentos de hecho y derecho que sustentan el fallo, efectuando la valoración de cada uno de los medios probatorios alegados y presentados por la recurrente en instancia de fiscalización, así como de los no admitidos en instancia de reclamación; debiendo precisarse que cuestión distinta es la discrepancia respecto a los argumentos o fundamentos de la administración para sustentar su fallo, lo cual no es sustento de una nulidad.

Que en tal sentido, carece de sustento la nulidad alegada por el recurrente; sin perjuicio del posterior examen que se realizará sobre ello en la presente resolución.

Resolución de determinación

1. Bonos por desempeño otorgados al personal no deducible

Que la recurrente señala que:

– Las gratificaciones extraordinarias no constituyen o califican para ningún efecto como remuneración, y el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, ha establecido dos criterios para deducir los gastos de personal, recogidos en el inciso 1) por el que se deducen todas las gratificaciones extraordinarias, y mediante el inciso v) del mencionado artículo, todos los conceptos que califiquen como renta de quinta categoría, incluyendo aquellos que poseen naturaleza remunerativa para efectos laborales.

– A diferencia de las bonificaciones extraordinarias, reguladas en el inciso 1) del artículo 37 del referida ley, la deducción de gastos por bonificaciones ordinarias a que se refiere el inciso v) del artículo 37 de la misma ley, no requiere acreditar la generalidad en la entrega de dichos pagos de acuerdo con lo establecido en la Resolución N.° 7840-3-2010.

– Su Política de Remuneraciones estableció expresamente que los bonos por desempeño forman parte de la remuneración de los trabajadores, toda vez que según las normas laborales, se otorgan como contraprestación por el trabajo realizado, son de libre disposición, y constituyen una ventaja patrimonial para el trabajador, y que para fines del Impuesto a la Renta, se encuentran bajo el concepto de renta de quinta categoría, por lo que su deducibilidad está de acuerdo con lo dispuesto en el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por tener naturaleza de remuneración.

– Según la jurisprudencia laboral recaída en el Expediente (…) y la doctrina, la entrega de gratificaciones extraordinarias anuales en forma consecutiva por dos años, desnaturaliza el carácter extraordinario y la convierte en ordinario a partir de la segunda entrega, y 33 de sus trabajadores han percibido la bonificación por desempeño entre 2007 y 2012, pago que formó parte de la base de cálculo de compensación por tiempo de servicios, ESSALUD, ONP y otros aportes a sistemas previsionales.

– La resolución apelada reconoce expresamente que en algunos casos los bonos han sido otorgados por 2 años consecutivos, de conformidad con lo establecido en el derecho laboral, por lo que en el supuesto negado en que se considere que no acreditó la regularidad de los pagos por bonos de desempeño para su calificación como bonificación ordinaria, este tribunal deberá levantar el reparo respecto de los casos en donde se otorgó por 2 años consecutivos.

– Para que un gasto sea deducible según el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, es irrelevante que califique como remuneración para fines laborales, siendo suficiente que constituye renta de quinta categoría para fines del Impuesto a la Renta, lo que se ha reconocido en las resoluciones N.° 1286-1-97 y 17792-8-2012 y por la administración a través del Informe

– No se puede desconocer la condición de remuneración de los bonos por desempeño debido a que no estuvieron comprendidos en los contratos de trabajo al ser válido el contenido y alcances de los acuerdos adoptados, ya sean escritos, verbales o implícitos, ni por el incumplimiento de formalidades que las normas no exigen.

– Carece de fundamento jurídico y de razonabilidad que la administración cuestione el conocimiento o la comunicación a los trabajadores respecto de la política de remuneraciones, exigiendo las constancias de entrega de las evaluaciones individuales, toda vez que la recepción de los bonos de desempeño implica la aceptación y conocimiento de ambas partes.

– La adopción de parámetros de desempeño y cálculo que debían seguir para otorgar los bonos de desempeño así como el método para evaluar a los trabajadores, responde a una decisión empresarial que no puede ser cuestionada per se por la administración y cita las resoluciones N.° 11743-2-2007 y 21908-4-2011.

– Si bien la política de compensación de desempeño de los trabajadores fue iniciada en el 2007, un trabajador podría haber cumplido con los criterios necesarios recién en 2009, 2010 o 2011, lo que determina que únicamente en ese ejercicio se otorgaría, lo que también puede ocurrir en el caso de trabajadores que hubieren sido incorporados en dichos años.

– La resolución apelada es contradictoria pues por una parte alude a la presentación de una lista con las evaluaciones individuales de los trabajadores del 2011 no acredita los criterios de evaluación del desempeño, y por otro lado afirma que el bono otorgado corresponde a uno de desempeño, ambos aspectos en los cuales basa su decisión de confirmar este reparo.

– Los bonos por desempeño son deducibles según el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, y cumplen el principio de causalidad y cita las resoluciones N.° 00604-5-2001 y 06072-5-2003.

– La administración incurre en error al desconocer la vinculación con la generación de la renta gravada solo porque en 2011 tuvo como resultado pérdidas, debido a que el ordenamiento jurídico prevé un criterio amplio de causalidad, lo que ha sido plenamente reconocido por este tribunal mediante las resoluciones N.° 10167-2-2007, 4971-1-2006, 02422-5-2005 y 3942-5-2005.

Que por su parte la administración señala lo siguiente:

– Los pagos por bonos por desempeño no son remuneraciones, no responden a una contraprestación por servicios prestados al no haberse establecido como un pago obligatorio que debía otorgar el empleador, sino que está sujeto a la voluntad de la recurrente y al cumplimiento de requisitos o condiciones, por lo que ante su no otorgamiento, el trabajador no podía reclamar ni exigir su pago, por lo que tal concepto está regulado por el inciso 1) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y no por el inciso v).

– Según las resoluciones N.° 12215-4-2011, 17792-8-2012 y 469-2-99, el inciso 1) del referido artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que las remuneraciones y gratificaciones extraordinarias otorgadas esporádicamente al personal, constituyen una liberalidad; pero no las ordinarias, las que tienen carácter de obligatorias por haber sido otorgadas por mandato legal o durante dos o más años consecutivos o haber sido pactadas expresamente como vinculantes.

– Todos aquellos conceptos pagados por el empleador, comprendidos en el referido inciso, esto es, aquellos de naturaleza extraordinaria, deberán ser normales para la actividad que genera renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente y generalidad, a fin de ser deducibles para efectos de la
determinación del Impuesto a la Renta.

– La calificación de ordinario o extraordinario del pago por bono de desempeño estaría determinada por la recurrencia en su otorgamiento, que según la recurrente fue por más de dos años y adjuntó un cuadro con la relación de trabajadores y los años en que habrían recibido el bono por desempeño, y de su revisión se desprende que solo en cuatro casos, algunos gerentes y subgerentes, recibieron el bono desde el 2007 o 2009, mientras que otros gerentes, subgerentes y jefes recibieron el bono a partir del 2010, y en el caso de los demás trabajadores recién percibieron el bono a partir del 2011, no obstante que la recurrente señala que aplicaba la política de remuneraciones desde 2007.

– Si bien la recurrente señaló que entregó el bono por desempeño de manera consecutiva desde 2007, el documento denominado Política de Remuneraciones que regula su otorgamiento, indica como fecha de inicio el 1 de enero del 2010, por lo que no se puede afirmar que los pagos efectuados por bonos por desempeño, materia de acotación, corresponden a los conceptos otorgados en ejercicios anteriores y, en tal sentido, constituyan bonificaciones ordinarias, toda vez que de la documentación presentada por la recurrente no se verifica que fueran otorgados a todos sus trabajadores por más de dos años, por lo que se estaría más bien, ante el pago de una bonificación extraordinaria.

– El cumplimiento del criterio de generalidad no debe entenderse en forma restrictiva en el sentido que necesariamente las bonificaciones tienen que ser entregadas a la totalidad de trabajadores en todos los casos, ya que en ocasiones la asignación de la bonificación a una parte de los trabajadores puede cumplir con el criterio de generalidad, por ejemplo, cuando los mejores resultados de la empresa se deban a la actuación exclusiva de este grupo de
trabajadores, que correspondan a un área, zona, división, jerarquía, entre otros, con la que no cuenten los demás trabajadores, lo cual deberá ser acreditado en forma fehaciente con los medios probatorios correspondientes.

– La documentación presentada por la recurrente, referida a la Política de Remuneraciones, Lista de los Trabajadores de la Empresa con la evaluación obtenida, Boletas de Pago y Reporte de Edición de Planilla de Haberes de la página web del Banco (…) solo demuestran el pago efectuado y abono en las respectivas cuentas bancarias, pero los criterios para evaluar a los trabajadores (no directivos), no se desprenden de la política de remuneraciones y, por ende, el importe que correspondería a cada uno por concepto del bono, limitándose a considerar el tiempo laborado en el período a evaluar.

– Si bien el bono otorgado corresponde a uno por desempeño, tal como indica la recurrente; sin embargo, este no presentó documentación alguna que acredite que los importes pagados a los trabajadores respondan a su desempeño, toda vez que no presentó el resultado individual de las evaluaciones de los trabajadores, ni la constancia de la entrega de estas a cada uno de ellos.

– No existe evidencia de que tales pagos correspondan al otorgamiento de bonos por desempeño, más aun cuando algunas evaluaciones difieren de lo dispuesto en la política de remuneraciones, al otorgar una bonificación mayor a la que corresponde según la calificación impuesta, por lo que los desembolsos efectuados a tales trabajadores no responden a la Política de Remuneraciones y no correspondan al otorgamiento de bonos de desempeño, sino más bien a otro tipo de liberalidad.

– Si los desembolsos efectuados responden a una liberalidad de la recurrente, esta debió acreditar de qué manera se vinculaba a la generación de renta de la empresa que justificara su deducción como gasto, más aun considerando que en el ejercicio 2011 tuvo como resultado pérdidas.

– Los pagos efectuados como bonos de desempeño no constituían un concepto remunerativo a ser regulado por el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, sino una liberalidad otorgada por el recurrente que debía ser analizada a la luz del inciso 1) del referido artículo y los requisitos exigidos en su último párrafo, los que como se ha indicado, no fueron acreditados por la recurrente.

Que de acuerdo con los Anexos N.° 2 y 5 de la Resolución de Determinación (…) (fojas 3142 a 3158 y 3161), la administración formuló el reparo por bonos por desempeño otorgados al personal no deducible por S/1 405 044,00, debido a que durante el procedimiento de fiscalización no se sustentó con la documentación fehaciente que los bonos por desempeño fueron otorgados como incentivos a sus trabajadores. Señalando como sustento legal lo dispuesto en el inciso 1) del artículo 37, inciso d) del artículo 44 y 57 de la Ley del Impuesto a la Renta.

[Continúa…]

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