Sumario: 1. Introducción, 2. Sumilla de la Casación N° 2391-2015-LIMA, 3. Reparos a la deducción de gastos en el procedimiento de fiscalización tributaria, 4. Controversia de la deducción de los gastos en el procedimiento contencioso tributario, 5. Controversia de la deducción de los gastos en el proceso contencioso administrativo, 6. Análisis del principio del devengado por la Corte Suprema- CASACIÓN N° 2391-2015 LIMA, 7. Comentarios al criterio jurisprudencial emitido por la Corte Suprema contenido en la CASACIÓN N° 2391-2015 LIMA, 8. Conclusiones.
1. Introducción.
Con fecha 4 de setiembre de 2019, se ha publicado en el Diario Oficial El Peruano, la Casación N° 2391-2015 LIMA, la cual establece un criterio jurisprudencial trascendente vinculado con la aplicación del principio del devengado en el reconocimiento de los gastos y su incidencia en la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.
Sobre el particular, debemos mencionar que si bien en la actualidad se ha establecido una definición del principio del devengado en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, para efectos del periodo fiscalizado, únicamente se hacía referencia al devengado como un criterio de reconocimiento de los ingresos y gastos en la determinación del Impuesto a la Renta Empresarial, dejándose su definición a lo previsto en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) N° 1 y a la doctrina especializada, la cual define el principio del devengado como aquél principio contable que permite el reconocimiento de los ingresos cuando nace el derecho al cobro, y respecto de los gastos cuando éstos se producen, o nace el derecho al pago de los mismos.
En atención a ello, a continuación, pasaremos a analizar los alcances de la Casación N° 2391-2015 LIMA respecto de la aplicación del principio del devengado en el reconocimiento de los gastos.
2. Sumilla de la Casación N° 2391-2015 LIMA
El criterio jurisprudencial emitido por la Corte Suprema en la Casación N° 2391-2015 LIMA tiene la siguiente sumilla:
SUMILLA: Se imputarán las rentas de tercera categoría, producidas en el ejercicio comercial en que se devengue, al igual que los gastos, porque conforme al criterio del devengado, los ingresos, costos y los gastos se reconocen cuando se gana o se incurren y no cuando se cobran o se pagan, independientemente de la fecha de emisión del comprobante de pago o la cancelación del servicio, conforme al literal a) del artículo 57° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF.
A continuación pasamos a detallar la materia objeto de controversia en sede administrativa que la contribuyente cuestionó en el procedimiento contencioso tributario, así como en el proceso contencioso administrativa y que culminó con el pronunciamiento de la Corte Suprema en la Casación N° 2391-2015.
3. Reparos a la deducción de gastos en el procedimiento de fiscalización tributaria.
Al respecto, la materia controvertida en sede administrativa estuvo referida a los reparos al gasto efectuados por la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria, en adelante SUNAT, dentro de un procedimiento de fiscalización tributaria a la empresa Americatel Perú Sociedad Anónima por Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, por la deducción de gastos de servicios de telecomunicaciones que le efectuara la empresa Telefónica del Perú, toda vez que para SUNAT dichos gastos constituían gastos no deducibles de conformidad con lo previsto en el inciso j) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que no son deducibles los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Entre otros reparos, SUNAT desconoció la provisión de gastos por el servicio de Call Center prestados por Entel Chile, así como los gastos derivados del servicio de auditoria, alegando SUNAT que los mismo no habían sido sustentados documentariamente u que no se demostró que sean propios o necesarios para el mantenimiento de la fuente productora.
Como consecuencia de los reparos efectuados a la deducción de gastos en la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, la Administración Tributaria concluyó el procedimiento de fiscalización tributaria con la notificación de la Resolución de Determinación N° 012-003-0004881, por concepto de Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, del ejercicio gravable 2002, así como la notificación de la Resolución de Multa N° 012-002-0004771 por incurrir en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario.
4. Controversia de la deducción de los gastos en el procedimiento contencioso tributario
Contra los valores emitidos por la Administración Tributaria, esto es, la resolución de determinación y resolución de multa, respectiva, la contribuyente procedió a interponer recurso de reclamación, siendo que al vencer el plazo de seis (6) meses previsto en el artículo 142° del Código Tributario vigente en el periodo acotado que tenía SUNAT para resolver, la empresa optó por acogerse al silencio administrativo negativo dando por denegado su pedido e interponiendo recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal contra resolución ficta denegatoria que desestima su recurso de reclamación.
El Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 15231-10-2011 del 9 de setiembre de 2011, declaró infundada la apelación en el extremo de la deducción de los gastos, indicando que de conformidad con el inciso j) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, entre otros, los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
De otro lado, el Tribunal Fiscal refiere que de conformidad con el inciso a) del segundo párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, y que para la determinación de dichas rentas, se aceptarán los gastos correspondientes a ejercicios anteriores, en aquél en que se efectúa el pago, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente en el ejercicio fiscal respectivo.
En consecuencia el Tribunal Fiscal concluye los gastos objeto de controversia en encontraban sustentados en comprobantes de pago que fueron emitidos por el proveedor Telefónica del Perú Sociedad Anónima en el ejercicio 2003, sin embargo al deducirlos la contribuyente en el ejercicio 2002, se advirtió que dichos gastos no se encontraban sustentados en comprobantes de pago en la oportunidad en que la empresa presentó la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, por lo que en virtud del inciso j) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta no correspondía su deducción en el ejercicio 2004.
Lea también: ¡Que las fiestas patrias les sean propicias con la deducción de gastos tributarios!
5. Controversia de la deducción de los gastos en el proceso contencioso administrativo.
Contra el fallo emitido por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 15231-10-2011 la contribuyente interpuso demanda contencioso administrativa a efectos que se declare la nulidad de dicha resolución, y como pretensión accesoria solicitó que se declare la nulidad de los valores emitidos.
La empresa Americatel Perú Sociedad Anónima invocó la nulidad de la resolución del Tribunal Fiscal alegando que el pronunciamiento de dicho ente colegiado desconoce el derecho a la deducción de los gastos de acuerdo al principio del devengado al señalar que las facturas de servicios emitidos por la empresa Telefónica del Perú no cumplen con los requisitos y características establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, cuando de la revisión de los artículos 8° y 9° de aludido reglamento no se establece como condición o requisito para la validez del comprobante de pago que los comprobantes de pago hayan sido emitidos con anterioridad a la presentación de la declaración jurada del ejercicio del ejercicio al que corresponde el gasto que sustenta el comprobante de pago.
Asimismo, la contribuyente alegó que la Resolución N° 15231-10-2011 es nula al infringir el principio de verdad material y de carga de la prueba, al desconocer la deducción de los gastos devengados en el año 2002, cuyos comprobantes fueron emitidos en el ejercicio 2003.
El Vigésimo Segundo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad Tributaria y Aduanera de la Corte Superior de Justicia de Lima, declaró infundada la demanda, sustentando su fallo en que los gastos deducidos por la demandante deberían estar debidamente sustentados con comprobantes de pago en la oportunidad que corresponde, no procediendo la deducción de un gasto cuyo comprobante de pago fue emitido con posterioridad a la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.
Asimismo, el Segundo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo señaló que en el caso objeto de análisis no se discute el principio del devengado sino los sustentos documentarios de los gastos deducidos en la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, siendo que los comprobantes de pago deben estar en posesión de los administrados en la oportunidad de su emisión y otorgamiento.
Contra la sentencia emitida en primera instancia la empresa Americatel Perú Sociedad Anónima interpuso recurso de apelación, el cual fue resuelto por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima que confirmó la resolución apelada.
En cuanto al reparo a los gastos relacionados con servicios prestados por terceros, de call center y auditoría la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo concluye que se encuentra debidamente motivado, toda vez que la contribuyente no cumplió con sustentarlos como correspondía y con la documentación pertinente.
De otro lado, en relación al reparo a los gastos relacionados con diferentes servicios prestados por el proveedor Telefónica del Perú Sociedad Anónima, la Sala concluye que se encuentra justificado atendiendo a que la contribuyente pretendió justificarlos con facturas emitidas en el ejercicio fiscal 2003, pese a que fueron deducidos en el ejercicio 2002, la Sala sustenta su fallo en lo dispuesto en los artículos 44, inciso j) y 57° inciso a) del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, y el artículo 5 numeral del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99-SUNAT, alegando que no se ha desconocido el principio del devengado o criterio del devengado que alegó la empresa demandante.
6. Análisis del principio del devengado por la Corte Suprema- CASACIÓN N° 2391-2015 LIMA
Con fecha 4 de setiembre de 2019, se publica en la Sección Jurisprudencia del Diario Oficial El Peruano, la Sentencia en Casación N° 2391-2015 LIMA la cual declara fundado el recurso de casación interpuesto por Americatel Perú Sociedad Anónima, revoca la sentencia apelada, en el extremo que declaró infundada la demanda respecto de la acotación por concepto de servicios de telecomunicación varios prestados por Telefónica del Perú en favor de Americatel Perú Sociedad Anónima, y reformándola declara FUNDADA en parte la demanda, en consecuencia declara
1) NULA la Resolución del Tribunal Fiscal N° 15231-10-2011 en el extremo que declara infundada la apelación interpuesta contra la resolución ficta denegatoria de reclamación interpuesta contra la Resolución de Determinación N° 012-003-0004881 y la Resolución de Multa N° 012-002-0004771,
2) SIN EFECTO la Resolución de Determinación N° 012-003-0004881 y la Resolución de Multa N° 012-002-0004771, en el extremo referido; y, por tanto,
3) ORDENARON que la Administración Tributaria proceda a dejar sin efecto cualquier requerimiento de pago vinculado con la acotación referida a Servicios de Telecomunicación varios a Telefónica del Perú por concepto de Impuesto a la Renta de Tercera Categoría del ejercicio 2002 y dispuso la publicación de la aludida resolución en el Diario Oficial El Peruano.
Al respecto, la Corte Suprema en la Casación N° 2391-2015 LIMA objeto de análisis, dispone lo siguiente:
1. De acuerdo con el principio del devengo, los ingresos, los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan, por lo que con el fin de reconocer los ingresos y los gastos de un determinado ejercicio, se debe tomar en cuenta la fecha en el momento en que se tenga el derecho a percibir dicho ingreso o que exista la obligación de pagar el gasto en virtud de un bien o prestación recibida.
2. De la revisión del artículo 44° inciso j) de la Ley del Impuesto a la Renta indica que estando a lo dispuesto en los artículos 8° y 9° del Reglamento de Comprobantes de Pago vigente a la fecha de acotación, no se desprende el requisito de que el comprobante de pago sea emitido durante el ejercicio fiscal en que se transfirió el bien o se prestó el servicio, ni que dicho acto ocurra antes de la presentación de la declaración jurada del ejercicio correspondiente, siendo que dicho artículo sólo se limita a establecer la imposibilidad de deducir un gasto con comprobantes de pago que no cumplan con los requisitos establecidos en dichos artículos.
3. En cuanto al reparo a la acotación por Servicios de Telecomunicación varios a Telefónica del Perú, respecto del criterio del devengado, determina que no resultaba necesario que los comprobantes de pago que sustentan los gastos, sean emitidos en el mismo ejercicio en que se realizó el servicio, por lo que los comprobantes de pago emitidos en el periodo 2003 y presentados por la contribuyente en el proceso de fiscalización tienen validez para la deducción de los gastos para el ejercicio 2002, por lo que la Administración Tributaria acotó indebidamente en este extremo, conforme lo establecía el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta vigente en el año 2002, porque el gasto estaba devengado y debidamente provisionado en dicho año, aunque el comprobante de haya emitido en los primeros días del año 2003.
4. En cuanto al reparo por servicios de call center, refiere que Americatel se limitó a señalar en sus escritos impugnatorios que el servicio de call center fue prestado en el extranjero, no acreditando con comprobantes de pago los gastos incurridos en los mismos, que sustente la provisión efectuada en el ejercicio 2002, por lo que el reparo efectuado por SUNAT fue correcto.
5. En relación al servicio de auditoría prestado en el ejercicio 2002, menciona que la contribuyente reconoció en su escrito de demanda que el servicio se inició en diciembre de 2002 y concluyó en el 2003, por lo que no correspondía que la contribuyente realice la provisión en el 2002, toda vez que tal como se ha señalado en las Resoluciones del Tribunal N° 5276-5-2008 y 8534-5-2001, entre otros, se ha establecido que el devengo del gasto por servicio de auditoría debe ser reconocido en el ejercicio en el cual el cliente tiene la posibilidad de emplearlo para los fines para el cual fue solicitado, como la presentación del informe, dictamen, etc; en consecuencia, refiere que el reparo establecido por la Administración Tributaria fue correctamente acotado, pues al culminar el servicio de auditoria en el ejercicio 2003, no correspondía ser provisionado en el ejercicio 2002 por parte de la contribuyente.
6. Atendiendo a los argumentos citados, la Corte Suprema declara fundado el recurso de casación y casa la sentencia de vista.
7. Respecto de los reparos a la deducción de gastos por servicios de telecomunicación varios a Telefónica establece que en al haberse establecido que conforme con el principio del devengado no era necesario que los comprobantes de pago sean emitidos el mismo año de la prestación del servicio, se ampara la pretensión en dicho extremo.
8. Respecto al reparo por gastos por servicios de call center no ampara la pretensión de la contribuyente porque no se presentaron los comprobantes de pago que sustenten los pagos hechos a Entel Chile por dicho concepto, y respecto de los gastos de auditoría, porque el servicio culminó en el ejercicio 2003, en consecuencia estos dos reparos se encuentran correctamente resueltos.
7. Comentarios al criterio jurisprudencial emitido por la Corte Suprema contenido en la CASACIÓN N° 2391-2015 LIMA:
Sobre el particular, debemos indicar que coincidimos con las conclusiones vertidas por la Corte Suprema en la Casación N° 2391-2015 LIMA respecto de la aplicación del principio del devengado, toda vez que ni en la Ley del Impuesto a la Renta, ni su reglamento, ni en la NIC 1 que define su tratamiento, se establece el condicionamiento que el gasto reconocido y devengado en un determinado ejercicio, para su deducción en la determinación de la renta neta de tercera categoría, deba haberse emitido y/o otorgado el comprobante de pago que sustente el gasto hasta la fecha de presentación de la declaración jurada anual, atendiendo a que el principio del devengado es un principio contable que permite identificar el ejercicio en el cual se debe reconocer un ingreso o un gasto, más no se encuentra condicionado al cumplimiento a una formalidad vinculado con el registro contable o con la emisión oportuna del comprobante de pago.
De otro lado, la Corte Suprema identifica que el Tribunal Fiscal había interpretado erróneamente que en caso se deduzca un gasto en un determinado ejercicio sin contar con el comprobante de pago a la fecha de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta el gasto no puede deducirse, siendo que dicha conclusión no se desprende de lo dispuesto en el inciso j) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que: No son deducibles para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría: Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago; toda vez que la norma no se está refiriendo a tener el sustento del comprobante de pago a la fecha en la cual se presenta la DDJJ Anual del Impuesto a la Renta, sino únicamente a que el comprobante de pago adolezca de un requisito para calificar como tal, esto es, la prohibición del gasto está referida al contenido del comprobante de pago más no a la oportunidad de contar con el mismo para efectos de la deducción del gasto.
Cabe mencionar que incluso la posición del Tribunal Fiscal ha variado con el tiempo, quedando desfasado el criterio contenido en la Resolución N° 15231-10-2011, al verificarse en diversas resoluciones entre ellas, las Resoluciones N° 06710-3-2015, 07789-5-2015, 6232-4-2016 que el Tribunal Fiscal ha considerado que el devengo del gasto no se encuentra condicionado al registro contable del comprobante de pago en el periodo en el cual se devengó o a la emisión oportuna del comprobante de pago hasta la fecha de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, estableciendo lo siguiente:
RTF 6710-3-2015
El artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, que se pronuncia sobre el criterio de lo devengado aplicable a los registros y gastos, no condiciona como requisito adicional el registro contable de las operaciones para su imputación a un determinado periodo, es decir, NO hay una exigencia formal adicional.
RTF N° 07789-5-2016
El Tribunal Fiscal analizando los alcances del inciso a) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual refiere que los gastos se consideran producidos en el ejercicio comercial en el que se devenguen, concluye que no está condicionando su deducción a que se haya efectuado su registro contable en el mismo ejercicio, en consecuencia procede la deducción del gasto en el ejercicio en que se devenguen aunque su registro se haya realizado en un ejercicio posterior.
RTF N° 6232-4-2016
Tribunal Fiscal concluye que a efecto del devengo, carece de pertinencia el momento en el que fueron emitidos los comprobantes de pago o la cancelación de los aludidos servicios, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho a adquirirlo, aún cuando a esa fecha no se hubiera realizado el pago.
Sin embargo, el criterio jurisprudencial señalado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 06710-3-2015, 07789-5-2016 y 6232-4-2016 no es compartido por SUNAT en el extremo de la oportunidad de la deducción del gasto y la emisión o recepción del comprobante de pago, toda vez que la Intendencia Nacional Jurídica de la SUNAT en el Informe N° 005-2007/SUNAT concluyó que:
Son deducibles los gastos conocidos y devengados en el ejercicio de que se trate, aun cuando los comprobantes de pago que los sustentan fueron emitidos y/o entregados después del cierre del ejercicio pero hasta la fecha de presentación de la correspondiente declaración jurada anual de dicho impuesto que los incluye.
Es decir, SUNAT en el aludido Informe considera que un gasto devengado en el ejercicio es deducible aun cuando el comprobante de pago se emita o entregue después del cierre del ejercicio pero hasta la fecha de presentación de la declaración jurada, esto es, pone una fecha límite para tener el comprobante de pago para la deducción del gasto, requisito que no se desprende de la redacción del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta que establece que los gastos e ingresos se reconocen bajo el principio del devengado, vale decir, como bien refiere el Tribunal Fiscal en la resolución bajo comentario, estaríamos ante una exigencia formal adicional.
Si bien es cierto, el Tribunal Fiscal refiere que para la deducción del gasto el mismo debe encontrarse debidamente sustentado en un comprobante de pago (cuando corresponda emitirlo), y que el egreso debe cumplir con el principio de causalidad, para efectos de la oportunidad de la deducción, la norma aplicable para ello es el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, no se condiciona la emisión del comprobante de pago hasta la fecha de presentación de la declaración jurada, toda vez que incluso, si el comprobante de pago se emite con posterioridad a la fecha de presentación de la DDJJ, ello no implicaría que se difiera el gasto a otro ejercicio distinto al ejercicio en el cual se devengó el egreso.
De otro lado, estando a la jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal contenida en los precedentes jurisprudenciales del Tribunal Fiscal y que ha sido ratificado en la Sentencia en Casación N° 2391-2015 LIMA objeto de comentario, se desprende que la contabilización de la operación o la emisión o entrega del comprobante de pago, no condicionan la oportunidad de la deducción del gasto, el cual se rige bajo el criterio del devengado, por lo cual incluso si el comprobante de pago se emitiera con posterioridad a la fecha de presentación de la ddjj anual, dicho gasto sería deducible en el ejercicio en el cual se devengó el gasto en atención a lo dispuesto en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, debiendo contar los contribuyentes con los respectivos comprobantes de pago que respalden sus operaciones por el lapso de 5 años o el plazo de prescripción, el que resulte mayor, de acuerdo a la reciente modificación del numeral 7 del artículo 87° del Código Tributario.
En ese sentido, se aprecia que la posición de la SUNAT que sustentó el reparo a la empresa Americatel Perú Sociedad Anónima, actualmente se encuentra contenido en el Informe N° 05-2017/SUNAT, en el cual la Intendencia Nacional Jurídica ha considerado una fecha límite para emisión y entrega del comprobante de pago para su deducción como gasto, hasta la fecha de presentación de la DDJJ Anual del Impuesto a la Renta, siendo que si no se cuenta con el comprobante de pago hasta dicha fecha, el gasto no sería deducible en el ejercicio en el que se devengó por no contarse con dicha formalidad, conclusión que como hemos analizado no se desprende de lo señalado en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, y a su vez constituye una formalidad adicional no prevista en la Ley del Impuesto a la Renta, la cual únicamente exige contar con el comprobante de pago, sin condicionar la oportunidad para contar con el mismo para efectos de la deducción del gasto, tal como refiere el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 06710-3-2015.
Asimismo, otro aspecto que resulta llamativo del aludido Informe N° 005-2017/SUNAT es la segunda conclusión en la cual se refiere lo siguiente:
Tratándose de declaraciones rectificatorias, los gastos conocidos y devengados en un ejercicio son deducibles respecto de dicho ejercicio aun cuando los comprobantes de pago que los sustentan fueron emitidos y/o entregados después de la presentación de la correspondiente declaración jurada anual de dicho impuesto pero hasta la fecha de presentación de la declaración rectificatoria que los incluye.
Es decir, si el comprobante de pago se emitió o entregó con posterioridad a la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, no lo podría deducirlo a pesar de haberse devengado; sin embargo, para efectos de poder deducirlo en el ejercicio en el que se devengó las empresas tendrían que presentar una declaración jurada rectificatoria incluyendo dicho comprobante de pago y así poder deducirlo en el ejercicio en el que corresponde el devengo, conclusión que genera las siguientes interrogantes:
A) Si el gasto no lo consideré en el ejercicio en el cual se devengó porque no contaba con el comprobante de pago hasta la fecha de presentación de la DDJJ Anual del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio, la rectificatoria implica que la fecha del comprobante de pago cambia a la fecha de presentación de la declaración jurada original?
B) Cuál sería el sustento de rectificar mi DDJJ Anual si cuando la presenté cumplí con el requisito de únicamente deducir los gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos o entregados hasta la fecha de presentación de dicha DDJJ?
Al respecto, consideramos que bajo el criterio contenido en las conclusiones 1 y 2 del Informe N° 005-2017/SUNAT, a efectos de evitar la presentación de la ddjj rectificatoria, los contribuyentes optarían por presentar la ddjj anual del Impuesto a la Renta en forma extemporánea, esto es, después del vencimiento para la presentación, toda vez que a dicha fecha contarían con todos los comprobantes de pago que sustentan el gasto devengado en el ejercicio, pagando la multa prevista en el artículo 176° numeral 1 del Código Tributario (no presentar las declaraciones determinativas dentro del plazo legal establecido) con la gradualidad correspondiente.
Cabe recordar además, que toda vez que la rectificatoria se haría por un importe menor al consignado en la declaración jurada originaria (se consigna un mayor gasto contenido en comprobantes de pago), no surte efectos inmediatamente, en consecuencia SUNAT efectuaría procedimientos de fiscalización a efectos de determinar si lo consignado en la declaración anual del Impuesto a la Renta es correcto, atendiendo al criterio contenido en el aludido Informe N° 005-2017/SUNAT, el cual, reiteramos se aparte de lo dispuesto en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta y a lo dispuesto por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 06710-3-2015 del 10 de julio de 2015.
8. Conclusiones
En conclusión, para efectos de la oportunidad de la deducción del gasto, los contribuyentes atendiendo a lo dispuesto en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, así como a lo dispuesto en la reciente jurisprudencia emitida por la Corte Suprema en la Sentencia en Casación N° 2391-2015 LIMA, deben considerar lo siguiente:
1. Los gastos incurridos por las empresas se deben reconocerse en el periodo en el cual se devengó, deducción que no se encuentra condicionada a la contabilización de la operación ni a la fecha de emisión o entrega del comprobante de pago, bastando contar con el aludido comprobante de pago cuando sea requerido por parte de SUNAT en un eventual procedimiento de fiscalización tributaria.
2. La Ley del Impuesto a la Renta ni su reglamento han condiciona la deducción de los gastos reconocidos y devengados en un determinado ejercicio a la emisión y/o otorgamiento del comprobante de pago que sustente el gasto hasta la fecha de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, siendo deducible el gasto en el ejercicio en el cual se devengó, esto es, cuando se produjo el hecho económico o la obligación de efectuar el pago del mismo por parte del adquirente.
3. El supuesto previsto en el inciso j) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta referido a que no son deducibles los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, no resulta aplicable a la deducción de gastos cuyo comprobante de pago se emite y/o entrega después de la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
4. El principio del devengado regulado en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta aplicable a los gastos implica que éstos se deducen cuando se incurren y no cuando se pagan, independientemente de la fecha de emisión del comprobante de pago o la cancelación del servicio.
5. El Informe N° 005-2017-SUNAT/7T0000 es vinculante para SUNAT, más no para los contribuyentes, los cuales pueden deducir gastos reconocidos y devengados en un determinado ejercicio fiscal independientemente que el comprobante de pago se haya emitido y/o entregado con posterioridad a la fecha de presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, y atendiendo a lo dispuesto en la reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal entre ellas, las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 06710-3-2015, 07789-5-2016 y 6232-4-2016 y al criterio jurisprudencial contenido en la Casación N° 2391-2015 LIMA.
