Sumario: I.- Introducción, II.- Nacimiento del saldo a favor en el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, III.- Sobre la devolución de los saldos a favor, IV.- Sobre la compensación de los saldos a favor del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría contra futuros pagos a cuenta y/o de Regularización, V.- ¿Puedo cambiar de parecer y modificar el destino de los saldos a favor?, VI.- Conclusiones.
I.- Introducción
Debido a que ya se vencieron los plazos para presentar la declaración y efectuar el pago de regularización del impuesto a la renta anual del ejercicio gravable 2016, muchos contribuyentes del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría debieron elegir el destino del saldo a favor resultante; es decir, solicitaron su devolución o el uso de los mismos contra futuros pagos a cuenta y/o regularización.
De esta manera, el presente artículo pretende esclarecer la naturaleza jurídica de los saldos a favor del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, su adecuado tratamiento legal en caso se solicite su devolución o compensación y, en caso de optar por esta última alternativa, se explicará las reglas a seguir de acuerdo a la legislación tributaria.
II.- Nacimiento del saldo a favor en el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría
En el caso de los contribuyentes que obtengan rentas de Tercera Categoría al momento de determinar el Impuesto a la Renta deberán deducir los denominados créditos contra el mencionado Impuesto[i] de lo que resultará:
- Un impuesto a regularizar, debido a que los mencionados créditos no cubrieron la totalidad del Impuesto a la renta.
- Saldo a favor, ya que los créditos excedieron al monto calculado del Impuesto a la Renta.
De esta manera el contribuyente tiene la opción de decidir el destino del su saldo a favor ya sea mediante la devolución o utilizarlo contra futuros pagos a cuenta y/o regularización, decisión que deberá ser manifestada en la declaración jurada anual.
III.- Sobre la devolución de los saldos a favor
En el caso que el contribuyente requiera la devolución de los saldos a favor, podrá solicitarlo mediante dos vías:
- Mediante el formulario Nº 4949 “Solicitud de devolución” en las dependencias y Centros de Servicios al Contribuyente de SUNAT, en original y copia.
- De manera virtual, a través del Formulario Virtual Nº 1649 “Solicitud de Devolución” regulado por la Resolución de Superintendencia Nº 059-2017/SUNAT.
El derecho de devolución se encuentra amparado en el artículo 92° del Código Tributario[ii] por el cual los contribuyentes pueden solicitar la devolución de lo pagado en exceso o en forma indebida.
IV.- Sobre la compensación de los saldos a favor del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría contra futuros pagos a cuenta y/o de regularización
De acuerdo al inciso b) del artículo 52° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los saldos a favor de los contribuyentes tienen naturaleza de crédito y estos podrán ser objeto de compensación contra los futuros pagos a cuenta.
En el caso específico de las rentas de Tercera Categoría, el artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta[iii] establece determinadas reglas a seguir para usar los créditos tributarios (saldos a favor de los contribuyentes) contra los pagos a cuenta, tales como:
a) El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado sólo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por el mismo y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo; es decir, por ejemplo, si presentamos la declaración jurada anual del ejercicio del 2016 en este 2017 y se haya generado un saldo a favor y a su vez elegido la opción de compensación se podrá aplicar dicho saldo a partir del mes siguiente de presentada la declaración jurada del 2016.
En ese sentido y continuando con el ejemplo, si se presentó la Declaración Jurada Anual del ejercicio del 2016 en el mes de abril del año 2017 se podrá utilizar el saldo a favor en el período abril 2017 que vence en mayo 2017.
b) El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo; es decir, por ejemplo, si nos situamos en el presente ejercicio 2017, nuestro ejercicio precedente al anterior resultará el ejercicio 2015, el cual se debió declarar en el año 2016 y seguir la regla establecida en el punto anterior y en caso que al 31 de diciembre del 2016 aun existiera un saldo a compensar este deberá aplicarse a los periodos de enero, febrero y siguientes del 2017 y en caso que todavía existiera un saldo a favor, éste se aplicaría como crédito al impuesto anual del 2016 de conformidad con el artículo 88 de la ley de del Impuesto a la Renta[iv].
V.- ¿Puedo cambiar de parecer y modificar el destino de los saldos a favor?
En la práctica empresarial sucede que muchas veces se decide el destino del saldo a favor considerando la situación económica de la empresa (por ejemplo si se cuenta con liquidez o no, entre otros temas financieros) por lo que sí es posible cambiar el destino de los saldos a favor mediante la declaración rectificatoria[v] por la cual el contribuyente podrá rectificar la información patrimonial solicitada por la Administración Tributaria así como cualquier otro dato que se solicite declarar dentro de los cuales está el destino de los saldos a favor( si existieran) teniendo como único requisito el presentarla dentro del plazo de prescripción.
En cuanto al plazo en que surten los efectos la declaración rectificatoria, el Código Tributario precisa que se debe tomar en cuenta si el monto de la obligación tributaria resulta menor, igual o mayor a la declaración original.
Por otro lado, existía un problema en cuanto a una supuesta obligatoriedad establecida en el numeral 3 y 4 del artículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a Renta de usar los saldos a favor si o si contra los pagos a cuenta al señalarse que “El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio (inciso 3); del mismo modo se indica que “el saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado sólo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución(inciso 4).
Ante esta confusión la Sala Plena del Tribunal Fiscal, mediante Acta de reunión 003-2017[vi] aclaró que la supuesta obligación está relacionada con la forma en la que debe realizarse la compensación cuando se haya elegido esta opción, lo que no implica impedimento para modificar dicha elección rectificándose la declaración jurada anual; por lo que se concluye que procede modificar mediante declaración jurada rectificatoria la opción referida al destino a favor del Impuesto a la Renta consignado en la declaración jurada anual original, en la medida que el cambio de opción solo afectará al saldo no devuelto o no compensado ya que no es posible arrastrar un saldo que ya ha sido materia de devolución efectiva mientras que en aplicación del artículo 55ª del reglamento de la ley del impuesto a la renta deberá verificarse si existe algún monto cuya devolución sea posible tras la aplicación del saldo a favor de acuerdo a la reglas del citado artículo.
VI.- Conclusiones
1.- El saldo a favor del contribuyente se origina al momento de deducir del Impuesto a la Renta los créditos contra el mismo, resultando un monto positivo.
2.- Al momento de realizar la declaración jurada anual se debe manifestar el destino de los saldos a favor (devolución o compensación).
3.- El derecho de devolución de los pagos realizados en exceso o en forma indebida está comprendido en el artículo 92° del Código Tributario.
4.- Si se optó por la compensación contra futuros pagos a cuenta por rentas de Tercera Categoría se deberá aplicar lo establecido en el artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a Renta.
5.- Se está en todo derecho (mediante una declaración rectificatoria) a cambiar el destino del saldo a favor del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría en la medida que dicho saldo a favor exista o no haya sido materia de devolución o compensación.
[i] Artículo 52°.- Determinación de créditos contra el Impuesto a la Renta.- Los conceptos previstos en el Artículo 88° de la Ley constituyen crédito contra el Impuesto. A fin de aplicar lo dispuesto en el Artículo en mención, se observará las siguientes disposiciones: a) Al Impuesto determinado por el ejercicio gravable se le deducirá los siguientes créditos, en el orden que se señala:
1. El crédito por Impuesto a la Renta de fuente extranjera.
2. El crédito por reinversión.
3. Otros créditos sin derecho a devolución.
4. El saldo a favor del Impuesto de los ejercicios anteriores. Contra las rentas de tercera categoría sólo se podrá compensar el saldo a favor originado por rentas de la misma categoría.
5. Los pagos a cuenta del Impuesto.
6. El Impuesto percibido.
7. El Impuesto retenido.
8. Otros créditos con derecho a devolución.
b) Los contribuyentes podrán compensar sus pagos a cuenta en forma total o parcial, aplicando los saldos a su favor a que se refiere el inciso c) del Artículo 88° de la Ley, así como las deducciones por percepciones, retenciones y créditos que procedan, según lo previsto por los incisos a) y b) del mismo Artículo.
c) Las percepciones, retenciones y créditos contemplados por los incisos a), b) y c) del Artículo 88° de la Ley, sólo se podrán aplicar a los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en el que se produjeron los hechos que los originan.
d) Para efecto de lo dispuesto en el inciso e) del Artículo 88° de la Ley, por tasa media se entenderá el porcentaje que resulte de relacionar el Impuesto determinado con la renta neta del trabajo más la renta neta de fuente extranjera, o con la renta neta de la tercera categoría más la renta neta de fuente extranjera, según corresponda de acuerdo con lo establecido en el artículo 29°-A, sin tener en cuenta la deducción que autoriza el artículo 46° de la misma. De existir pérdidas de ejercicio anteriores éstas no se restarán de la renta neta.
[ii] Artículo 92º.- Derechos de los administrados.- Los administrados tienen derecho, entre otros a: (…) b) Exigir la devolución de lo pagado indebidamente o en exceso, de acuerdo con las normas vigentes. El derecho a la devolución de pagos indebidos o en exceso, en el caso de personas naturales, incluye a los herederos y causahabientes del deudor tributario quienes podrán solicitarlo en los términos establecidos por el Artículo 39º.
[iii] Artículo 55º.- Créditos contra los pagos a cuenta por rentas de tercera categoría.– Para aplicar los créditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categoría, los contribuyentes observarán las siguientes disposiciones: 1. Sólo se podrá compensar los saldos a favor originados por rentas de tercera categoría. 2. Para la compensación de créditos se tendrá en cuenta el siguiente orden: en primer lugar se compensará el anticipo adicional, en segundo término los saldos a favor y por último cualquier otro crédito. 3. El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo. En ningún caso podrá ser aplicado contra el anticipo adicional. 4. El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado sólo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por el mismo y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo. En ningún caso podrá ser aplicado contra el anticipo adicional. 5. Los pagos a cuenta y retenciones en exceso sólo podrán ser compensados con los pagos a cuenta o retenciones que se devenguen con posterioridad al pago en exceso.
[iv] Artículo 88°.- Los contribuyentes obligados o no a presentar las declaraciones a que se refiere el Artículo 79°, deducirán de su impuesto los conceptos siguientes: a) Las retenciones y las percepciones sufridas con carácter de pago a cuenta sobre las rentas del ejercicio gravable al que corresponda la declaración. En los casos de retenciones y percepciones realizadas a sujetos generadores de rentas de tercera categoría, éstos podrán deducirlas del Impuesto incluso cuando correspondan a rentas devengadas en ejercicios gravables anteriores al que corresponda la declaración. b) Los pagos efectuados a cuenta del impuesto liquidado en la declaración jurada y los créditos contra dicho tributo. c) Los saldos a favor del contribuyente reconocidos por la SUNAT o establecidos por el propio responsable en sus declaraciones juradas anteriores como consecuencia de los créditos autorizados en este artículo, siempre que dichas declaraciones no hayan sido impugnadas. La existencia y aplicación de estos últimos saldos quedan sujetos a verificación por parte de la mencionada Superintendencia. d) Inciso derogado por la Primera Disposición Transitoria y Final de la Ley N° 27804, publicada el 2 de agosto de 2002. e) Los impuestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas por esta Ley, siempre que no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado en el exterior. El importe que por cualquier circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no podrá compensarse en otros ejercicios ni dará derecho a devolución alguna.
[v] Artículo 88°.- De la declaración tributaria.- 88.2 De la declaración tributaria sustitutoria o rectificatoria.- La declaración referida a la determinación de la obligación tributaria podrá ser sustituida dentro del plazo de presentación de la misma. Vencido éste, la declaración podrá ser rectificada, dentro del plazo de prescripción, presentando para tal efecto la declaración rectificatoria respectiva. Transcurrido el plazo de prescripción no podrá presentarse declaración rectificatoria alguna. La presentación de declaraciones rectificatorias se efectuara en la forma y condiciones que establezca la Administración Tributaria. La declaración rectificatoria surtirá efecto con su presentación siempre que determine igual o mayor obligación. En caso contrario, surtirá efectos si dentro de un plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles siguientes a su presentación la Administración Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de la facultad de la Administración Tributaria de efectuar la verificación o fiscalización posterior.(…)
[vi] Acceso al texto completo de la Sala Plena N° 2017-03 del Tribunal Fiscal aquí.
