El 30 de diciembre de 2016 se publicó en el Diario oficial El Peruano el Decreto Legislativo N° 1311, que modifica el Código Tributario. A continuación pasaremos a comentar los tres aspectos más relevantes de dicho dispositivo.
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1. La reanudación del cómputo del plazo de prescripción luego de vencido los plazos para resolver los recursos de reclamación y apelación
En principio, cabe señalar que, según el artículo 124° del Código Tributario (en adelante CT), el procedimiento contencioso tributario tiene dos etapas: a) La reclamación ante la Administración Tributaria, y b) La apelación ante el Tribunal Fiscal. En ese sentido, el referido procedimiento se inicia con la interposición del recurso de reclamación y culmina con la notificación de la resolución del Tribunal Fiscal.
En esa línea, el artículo 142° del CT establece que la Administración Tributaria resolverá las reclamaciones dentro del plazo máximo de nueve (09) meses y, por su parte, el Tribunal Fiscal, conforme al artículo 150°, deberá resolver las apelaciones dentro del plazo de doce (12) meses[1].
Ahora bien, el artículo 43 del CT señala que: «La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el Agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido […]».
Por su parte, el literal a) de los numerales 1 y 2 del artículo 46° del CT indican que el plazo de prescripción para determinar la obligación tributaria, aplicar sanciones y exigir el pago de la obligación se suspende durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario. Precisamente, este aspecto “suspensión del plazo de prescripción” ha sido considerado por el Legislativo N° 1311, por lo que ha modificado el penúltimo párrafo del artículo 46° del CT. Veamos:
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“Artículo 46º.- Suspensión de la prescripción
(…)
Para efectos de lo establecido en el presente artículo, la suspensión que opera durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se dé dentro del plazo de prescripción, no es afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos. En el caso de la reclamación o la apelación, la suspensión opera sólo por los plazos establecidos en el presente Código Tributario para resolver dichos recursos, reanudándose el cómputo del plazo de prescripción a partir del día siguiente del vencimiento del plazo para resolver respectivo (…).” [Resaltado y subrayado nuestro]
Conforme a lo dispuesto por el nuevo penúltimo párrafo del artículo 46° del CT, queda claro que al día siguiente de vencidos los plazos para resolver la reclamación y la apelación, se reanudará el cómputo del plazo de prescripción. Esta reanudación puede traer como consecuencia la prescripción de las acciones de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, realizar el cobro de la deuda e imponer sanciones, si es que no se resuelven las controversias dentro del plazo de prescripción.
Con esta medida no cabe duda que los procedimientos contenciosos tributarios tendrán una menor duración. De esta forma, tales procedimientos deberían culminar aproximadamente en seis años, salvo que el Tribunal Fiscal declaré nula la resolución apelada o el procedimiento, con lo cual se volvería a suspender el cómputo del plazo de prescripción hasta que se emita una resolución definitiva. Por esta razón, se hace necesaria la creación de más Salas del Tribunal Fiscal a efectos de que puedan resolver los casos dentro del plazo de ley.
Por último, de acuerdo con la Primera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N° 1311, esta disposición aplica a los reclamos interpuestos a partir del 31 de diciembre de 2016, y apelaciones que las resuelvan o las denegatorias fictas de las mismas. En efecto, con esta disposición se cierra toda posibilidad de aplicar esta modificatoria a los casos pendientes de resolución, es decir, a los procedimientos en trámite.
2. La extinción de multas por comisión de la infracción del numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario
La Primera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 1311 ha establecido la extinción de multas por comisión de la infracción del numeral 1 del artículo 178° del CT que hayan sido cometidas desde el 06 de febrero de 2004 hasta el 30 de diciembre de 2016, originadas por el error de transcripción en las declaraciones, sea total o parcial, siempre que cumplan con dos condiciones –las cuales analizaremos en el siguiente párrafo–. Asimismo, esta norma define al “error de transcripción” como el incorrecto traslado de información de documentos fuentes, tales como libros y registros o comprobantes de pago, a una declaración, siendo posible de determinar el mencionado error de la simple observación de los documentos fuente pertinentes. Ahora veamos los dos supuestos para acogerse a este beneficio:
a) Si se establece la existencia de tributo omitido o saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente o pérdida indebidamente declarada[2] y:
i. No se hubiera dejado de declarar un importe de tributo a pagar en el periodo respectivo, considerando los saldos a favor, pérdidas netas compensables de periodos o ejercicios anteriores, pagos anticipados, otros créditos y compensaciones efectuadas; y,
Ejemplo: La empresa distribuidora “El Rápido” (Régimen General), el 25 de marzo de 2006, presentó la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2005 y consignó como tributo a pagar la suma de S/. 500,000.00 soles. Sin embargo, en el mes de mayo de 2006, la empresa se da cuenta que incurrió en error de transcripción de datos al momento de llenar la mencionada declaración jurada, pues el tributo a declarar y pagar era realmente S/. 700,000.00 soles y no S/. 500,000.00 soles, por lo que procedió a presentar la declaración jurada rectificatoria por dicho periodo y tributo. Es decir, omitió declarar y pagar la suma de S/. 200,000.00 soles, con lo cual incurrió en infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178° del CT por haber declarado cifras o datos falsos, correspondiéndole la respectiva sanción de multa por el 50% del tributo omitido, esto es, S/. 100,000.00 soles, pudiendo acogerse al régimen de incentivos con la rebaja del 90% de la sanción impuesta (artículo 179 del CT).
En este escenario, en aplicación de este beneficio, quedará extinguida la multa, pues la infracción fue cometida en marzo de 2006.
ii. El saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida indebidamente declarada no hubieran sido arrastrados o aplicados a los siguientes periodos o ejercicios.
Ejemplo: La empresa comercializadora “Don Lucho” (Régimen General), el 04 de abril de 2007, presentó la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2006 y consignó como saldo a favor del ejercicio anterior la suma de S/. 800,000.00 soles. Sin embargo, en el mes de agosto de 2007, la empresa se da cuenta que incurrió en error de transcripción de datos al momento de llenar la mencionada declaración jurada, pues el saldo a favor real era de S/. 80,000.00 soles y no S/. 800,000.00 soles, por lo que procedió a presentar la declaración jurada rectificatoria por dicho periodo y tributo, sin haber aplicado o arrastrado dicho saldo contra los pagos a cuenta del ejercicio 2007. Es decir, consignó un saldo a favor indebido de S/. 720,000.00 soles, con lo cual incurrió en infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178° del CT por haber declarado cifras o datos falsos que generaron aumento indebido de saldo a favor, correspondiéndole la respectiva sanción de multa por el 50% del saldo a favor indebido, esto es, S/. 360,000.00 soles, pudiendo acogerse al régimen de incentivos con la rebaja del 90% de la sanción impuesta (artículo 179 del CT).
En este escenario, en aplicación de este beneficio, quedará extinguida la multa, pues la infracción fue cometida en abril de 2007.
b) Las resoluciones de multa emitidas no se encuentren firmes a la fecha de entrada en vigencia del presente decreto legislativo. Es decir, resoluciones de multa que no hayan sido consentidas o hayan adquirido la calidad de cosa decidida.
Finalmente, se precisa que dicha disposición no es de aplicación a aquellas sanciones de multa impuestas por la comisión de la infracción del numeral 1 del artículo 178° por haber obtenido una devolución indebida; y que no procede la devolución ni la compensación de los pagos efectuados por las multas que sancionan las infracciones materia de la presente disposición realizados con anterioridad a la entrada en vigencia del presente decreto legislativo.
3. Se ratifica el carácter especial de la materia tributaria sobre la norma administrativa general
El 21 de diciembre de 2016 se publicó en el diario oficial El Peruano el Decreto Legislativo N° 1272, que modifica la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General y deroga la Ley N° 29060, Ley del Silencio Administrativo. La modificatoria que llamó la atención de la mayoría de los especialistas en materia tributaria fue el texto de los numerales 1 y 2 del Artículo II del Título Preliminar de la Ley N° 27444 y de la Primera Disposición Complementaria Transitoria del referido decreto legislativo, que dicen lo siguiente:
«Artículo II.- Contenido
- La presente Ley contiene normas comunes para las actuaciones de la función administrativa del Estado y, regula todos los procedimientos administrativos desarrollados en las entidades, incluyendo los procedimientos especiales.
- Las leyes que crean y regulan los procedimientos especiales no podrán imponer condiciones menos favorables a los administrados que las previstas en la presente Ley.
DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS TRANSITORIAS
Primera.- Las entidades tendrán un plazo de sesenta (60) días, contado desde la vigencia del presente Decreto Legislativo, para adecuar sus procedimientos especiales según lo previsto en el numeral 2 del artículo II del Título Preliminar de la Ley N° 27444.
De acuerdo con esta disposición, las entidades deberán revisar si las normas que regulan procedimientos especiales deben ajustarse para no imponer condiciones menos favorables para los administrados que las previstas en la LPAG».
Al respecto, existían por lo menos dos posiciones. La primera postura señalaba que el Decreto Legislativo N° 1272 no hacía referencia alguna sobre la Tercera Disposición Complementaria y Final de la Ley N° 27444 originaria que indica: «La presente Ley es supletoria a las leyes, reglamentos y otras normas de procedimiento existentes en cuanto no la contradigan o se opongan, en cuyo caso prevalecen las disposiciones especiales». Por lo tanto, dicho decreto legislativo no había derogado esta Tercera Disposición Complementaria, ergo, a la fecha se encontraba vigente.
Si esto es así, en caso que una disposición tributaria colisione con una disposición administrativa general, deberá prevalecer la primera por el carácter especial de la materia tributaria, esto es, deberá aplicarse el denominado Principio de Especialidad de la Ley: “Ley Especial prima sobre la Ley General”. En consecuencia, las normas tributarias deberían primar sobre las normas generales de la LPAG, cuando estas las contradigan o se las opongan, pese a lo dispuesto en los numerales 1 y 2 del Artículo II del Título Preliminar de la LPAG.
La segunda posición sostenía que, en virtud a los numerales 1 y 2 del Artículo II del Título Preliminar de la LPAG modificado por el Decreto Legislativo N° 1272, ningún procedimiento administrativo “especial” debería contener disposiciones menos favorables a los administrados, con lo cual, en el caso de la materia tributaria, se tendrían que efectuar las modificaciones correspondientes para adecuar sus procedimientos a lo dispuesto por el referido decreto, en mérito a lo señalado en su Primera Disposición Complementaria Transitoria.
En tal sentido, tendrían que efectuarse modificaciones al CT, puesto que según la Norma VI de su Título Preliminar: «Las normas tributarias sólo se derogan o modifican por declaración expresa de otra norma del mismo rango o jerarquía superior. Toda norma tributaria que derogue o modifique otra norma, deberá mantener el ordenamiento jurídico, indicando expresamente la norma que deroga o modifica».
Sin duda alguna, el debate de este tema se estaba dando en todos los niveles académicos, hasta que el Decreto Legislativo N° 1311, mediante su Quinta Disposición Complementaria Final, zanjó el tema. Veamos:
«DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS FINALES
QUINTA.- Aplicación supletoria de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General modificada por el Decreto Legislativo Nº 1272
Los procedimientos especiales seguidos ante la SUNAT, el Tribunal Fiscal y otras Administraciones Tributarias, se rigen supletoriamente por la Ley Nº 27444, Ley de Procedimiento Administrativo General, modificada por el Decreto Legislativo Nº 1272; no siéndoles aplicable lo previsto en los numerales 1 y 2 del artículo II del Título Preliminar de dicha Ley.
La SUNAT, el Tribunal Fiscal y otras Administraciones Tributarias se sujetarán a los principios de la potestad sancionadora previstos en los artículos 168º y 171º del Código Tributario, no siéndole de aplicación lo dispuesto en el artículo 230 de la Ley Nº 27444, Ley de Procedimiento Administrativo General, según modificatoria por el Decreto Legislativo Nº 1272».
Como se advierte del precitado texto, se establece expresamente que a los procedimientos administrativos tributarios no les son aplicables los numerales 1 y 2 del Artículo II del Título Preliminar de la LPAG, modificado por el Decreto Legislativo N° 1272. De esta forma, se ratifica el carácter “especial” de los procedimientos tributarios. Similar situación ocurre en materia sancionadora, pues se señala que no será de aplicación lo dispuesto en el artículo 230 de la Ley Nº 27444, Ley de Procedimiento Administrativo General, según modificatoria por el Decreto Legislativo N° 1272, descartándose de plano la aplicación retroactiva de la norma sancionadora más benigna para el contribuyente.
Cabe señalar que si bien la Quinta Disposición Complementaria Final señala la aplicación supletoria de la LPAG a los procedimientos tributarios, no se debe soslayar lo regulado en la Norma IX del Título Preliminar del CT que indica: «En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho».
En suma, en los procedimientos tributarios se aplicaran esencialmente las normas previstas en el CT y, de forma supletoria, en lo no previsto por éste, se recurrirá a la LPAG, siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen.
[1] En caso de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal resolverán las reclamaciones y apelaciones dentro del plazo de doce (12) y dieciocho (18) meses, respectivamente,
[2] De acuerdo a lo señalado en la Nota (15) de las Tablas de Infracciones y Sanciones Tributarias I, II y III incorporadas al Código Tributario por el Decreto Legislativo N.º 953 o la Nota (21) de las Tablas de Infracciones y Sanciones Tributarias I y II y la Nota (13) de la Tabla de Infracciones y Sanciones Tributarias III vigentes a la fecha de publicación del Decreto Legislativo N° 1311.
