SUMILLA: El literal a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas regula claramente la aplicación, a efectos del derecho a crédito fiscal, de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que esta última norma resulta aplicable para complementar los requisitos sustanciales del mismo; además, no se puede alegar una aplicación de retroactividad benigna respecto del Decreto Legislativo N.º 1311, cuando en la sentencia de vista se ha efectuado una aplicación inmediata de la norma, pues la notificación de las resoluciones de multa se produjo durante la vigencia del mencionado decreto legislativo.
PALABRAS CLAVE: crédito fiscal, retroactividad benigna, aplicación inmediata de la norma
Corte Suprema de Justicia de la República
Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria
Casación N.º 20700-2022, Lima
TEMA: CRÉDITO FISCAL
Lima, uno de junio de dos mil veintitrés
LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA
I. VISTA
La causa veinte mil setecientos guion dos mil veintidós; en audiencia pública llevada a cabo en la fecha; luego de verificada la votación con arreglo a ley, emite la siguiente sentencia:
1.1. OBJETO DEL RECURSO DE CASACIÓN
Se trata del recurso de casación interpuesto por i) el representante de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT), de fecha quince de junio de dos mil veintidós (fojas novecientos diecisiete a novecientos treinta y ocho del expediente judicial electrónico – EJE[1]); ii) el Procurador Público Adjunto del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), en representación del Tribunal Fiscal, de fecha dieciséis de junio de dos mil veintidós (fojas novecientos sesenta y nueve a novecientos ochenta y uno); y iii) la Empresa Minera Paragsha Sociedad Anónima Cerrada, del dieciséis de junio de dos mil veintidós (fojas novecientos ochenta y tres a mil setenta y seis), contra la sentencia de vista contenida en la resolución número veintiuno, de fecha treinta y uno de mayo de dos mil veintidós (fojas ochocientos noventa y siete a novecientos ocho), expedida por la Sexta Sala en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, que confirmó la sentencia la sentencia apelada, emitida por resolución número doce, del veintiuno de enero de dos mil veintidós, que declaró fundada en parte la demanda.
1.2. Causales por las cuales se han declarado procedentes los recursos de casación
1.2.1. Mediante resolución suprema de fecha veintiuno de setiembre de dos mil veintidós (fojas cuatrocientos sesenta y cinco del cuaderno de casación), se declararon procedentes los recursos de casación interpuestos, por las siguientes causales:
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria
a) Vulneración de las normas que regulan la cosa decidida.
La recurrente destaca que la demandante no acusó la aplicación del principio de retroactividad benigna en ninguna etapa del procedimiento administrativo, y fue recién en vía judicial, que exigió la aplicación del referido principio. Por lo tanto, al no haberse impugnado en sede administrativa los actos y resoluciones emitidas en dicha sede, en lo que atañe a tal extremo, los referidos pronunciamientos adquirieron firmeza y ya no pueden ser revisados por el Poder Judicial, pues de lo contrario se vulneraría la cosa decidida y, por tanto, el debido proceso.
b) Interpretación errónea del artículo 168 del Código Tributario.
La recurrente señala que la Sala Superior interpretó el referido artículo en el sentido de que “las normas que suprimen o reducen infracciones de carácter tributario”, de manera que “benefician a los contribuyentes”, pueden aplicarse a estos por infracciones cometidas antes de la entrada en vigencia de dichas normas, “en tanto no exista un procedimiento en trámite o ejecución que tenga por finalidad determinar la comisión de la infracción sujeta a modificación normativa”. Sin embargo, de una interpretación histórica, sistemática y teleológica, se puede concluir que en materia tributaria está proscrita la retroactividad benigna en absoluto, y que en un caso como el presente, debe aplicarse la norma tributaria que se hallaba vigente al momento en que se cometieron las infracciones.
c) La inaplicación del artículo 103 de la Constitución Política del Perú y de la Norma X del título preliminar del Código Tributario respecto a la aplicación inmediata de la Ley Tributaria.
La recurrente enfatiza que no puede extenderse la excepción de la retroactividad penal del artículo 103 de la Constitución Política del Estado al ámbito tributario, ya que dicha disposición únicamente admite la retroactividad benigna en materia penal cuando la nueva ley favorece al reo. Ello ha sido respaldado, además, por el Tribunal Constitucional en la sentencia del expediente N.º 02212-2020-PA/TC. Adicionalmente, señala que no debe soslayarse lo previsto en la Norma X del Título Preliminar del Código Tributario, que contiene el principio de aplicación inmediata de las normas tributarias, lo cual se condice también con la teoría de los hechos cumplidos y no admite retroactividad alguna dentro de su sistema normativo.
d) Indebida motivación de la sentencia de segundo grado.
Señala la recurrente que la Sala Superior no ha realizado un análisis de rango constitucional al analizar la controversia vinculada a la aplicación de las normas en el tiempo y que además invocó únicamente una sentencia casatoria que no tiene carácter vinculante y una cita doctrinaria que no puede estar por encima de la Constitución.
Ministerio de Economía y Finanzas
e) Inaplicación de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.
El recurrente afirma que la Sala Superior debió aplicar al caso concreto la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario según el texto vigente a la fecha de la comisión.
f) Interpretación errónea del artículo 168 del Código Tributario.
El recurrente resalta que, en virtud de lo contemplado en la Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N.º 1311, no es aplicable el principio de retroactividad benigna en el ámbito sancionador tributario; ello, además, en atención al principio de especialidad de la norma, a partir de lo cual, lo establecido en el numeral 5 del artículo 230 de la Ley del Procedimiento Administrativo General no es aplicable en el campo analizado.
g) Inaplicación del inciso 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Estado.
El recurrente fundamenta que la sentencia de vista carece de una debida motivación al haberse aplicado un principio que el propio cuerpo normativo contempla su inaplicación para el caso de las infracciones sancionadoras tributarias. Empresa Minera Paragsha Sociedad Anónima Cerrada
h) Inaplicación del artículo 197 del Código Procesal Civil y vulneración del principio de razonabilidad en la valoración de los medios probatorios que acreditan la causalidad de las operaciones reparadas por la administración tributaria, situación que además vulnera los numerales 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución.
La recurrente afirma que la Sala Superior incurre en indebida motivación porque no analizó razonadamente los medios probatorios de la compañía
i) Interpretación errónea del literal a del artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
La recurrente señala que la Sala Superior confundió desde todo punto de vista la diferente naturaleza que tienen el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas, para efectos de determinar si el ejercicio del crédito fiscal era conforme a derecho.
j) Aplicación indebida del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Señala que dicha norma se encuentra destinada a verificar la causalidad de un gasto y su deducción para efectos de la determinación del impuesto a la renta, y no tiene el mismo propósito para verificar si la compañía tiene el derecho al crédito fiscal del literal a del artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
k) La Sala Superior vulneró la Norma VIII y la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario y el artículo 74 de la Constitución, pues prohíben crear tributos vía interpretación, así como extender disposiciones tributarias a supuestos distintos; así como la vulneración al principio de reserva de ley, al validar una interpretación restrictiva del literal a del artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
Afirma que la Sala Superior ha violado la prohibición de no extender disposiciones tributarias a supuestos distintos de los establecidos en la ley y, para efectos de determinar la base imponible de un tributo. Aquello se configuró, como consecuencia de ratificar el reparo al crédito fiscal de la contribuyente, en razón de lo previsto en disposiciones ajenas al ámbito del impuesto general a las ventas.
l) Vulneración de la regla jurisprudencial vinculante 5.2.1 contenida en la Casación N.º 4392-2013 Lima.
Señala que la Sala Superior incurrió en tal infracción normativa, en la medida que aplicó una interpretación restrictiva del literal a del artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, al negar el ejercicio del derecho al crédito fiscal, sobre la base de un parámetro previsto en una disposición que regula un impuesto distinto: el impuesto a la renta. De modo que el órgano jurisdiccional restringió su derecho al crédito fiscal.
m) Vulneración del artículo 74 de la Constitución Política del Estado, específicamente en lo referente al principio de capacidad contributiva.
Señala que la Sala Superior ha incurrido en dicha infracción normativa, en la medida que le denegó ejercer el derecho al crédito fiscal respecto de operaciones por las cuales le cargaron el impuesto general a las ventas, pese a que cumplió todos los requisitos sustanciales y formales establecidos en la normativa aplicable. Con lo cual, su base determinativa del impuesto general a las ventas se ve distorsionada, a raíz de no considerar el crédito fiscal obtenido válidamente por la realización de determinadas operaciones.
n) Vulneración de los artículos 3, 5 y 10 de la Ley del Procedimiento Administrativo General.
Señala que a través del fallo de la Sala Superior se han vulnerado los artículos en cuestión, ya que, incluso, partiendo de la premisa de que era aplicable el literal a del artículo 37 de la Ley de Impuesto a la Renta, el Tribunal Fiscal nunca tuvo claros sus alcances, y como resultado, se emitió un acto administrativo cuyo contenido es impreciso y respecto del cual no se puede determinar inequívocamente sus efectos jurídicos, perjudicando a la Compañía, lo cual fue convalidado una vez más por la Sala Superior.
ñ) Vulneración del principio de predictibilidad previsto en el artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General.
La recurrente fundamenta que en el supuesto negado corresponda la aplicación del artículo 37 del impuesto a la renta, reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha reconocido que no resulta necesario que existe generación efectiva de renta para considerar como causal el gasto de la compañía por el pago de intereses, sino basta la potencialidad de generación de renta, lo que indefectiblemente ocurre cuando se compra acciones de una empresa.
II. CONSIDERANDO
PRIMERO. Antecedentes del caso:
Previo al análisis y evaluación de las causales expuestas en los recursos de casación, es menester realizar un breve recuento de las principales actuaciones procesales:
1.1. Demanda. El veinticuatro de junio de dos mil diecinueve (fojas doscientos diecinueve a doscientos noventa y cuatro), Empresa Minera Paragsha Sociedad Anónima Cerrada interpuso demanda contencioso administrativa con el siguiente petitorio:
Primera pretensión principal: se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 02673-1-2019, del veinticuatro de octubre de dos mil dieciocho, que confirmó la Resolución de Intendencia N.º 0250140024 573/SUNAT, del treinta de abril de dos mil dieciocho, con incidencia en el impuesto general a las ventas de enero a setiembre de dos mil doce y multas asociadas, por contravenir la ley y la Constitución.
Primera pretensión accesoria a la pretensión principal: Se declare la nulidad de la Resolución de Intendencia N.º 0250140024573/SUNAT, que declaró infundada la reclamación contra las Resoluciones de Determinación N.º 012-003-0080009 y N.º 012-003-0069017 y las Resoluciones de Multa N.º 012-002-0030 689 y N.º 012- 002-0030696.
Segunda pretensión accesoria a la pretensión principal: Se declare la nulidad de las Resoluciones de Determinación N.º 012-003-0080009 y N.º 012-003-0069017 y las Resoluciones de Multa N.º 012-002-0030689 y N.º 012-002-0030696, relativas al impuesto general a las ventas de enero a setiembre de dos mil doce.
Tercera pretensión accesoria a la pretensión principal: Se reconozca expresamente que el tratamiento tributario dispuesto en las declaraciones juradas por el impuesto general a las ventas de enero a setiembre de dos mil doce es arreglado a ley.
Cuarta pretensión accesoria a la pretensión principal: Se ordene a la administración tributaria y/o a cualquier funcionario de esta que proceda al incremento del saldo a favor del impuesto general a las ventas de enero a julio de dos mil doce, en cuanto fue indebidamente disminuido por aquella, así como se ordene la devolución inmediata de los pagos indebidos que se hubieren realizado en virtud del reparo impugnado relativo al impuesto general a las ventas de agosto a setiembre de dos mil doce y sus multas asociadas, más intereses calculados a la fecha de devolución efectiva.
Pretensión subordinada: Se declare la nulidad parcial de la resolución del Tribunal Fiscal y de la resolución de Intendencia impugnadas, en el extremo en que confirmaron las resoluciones de multa, así como de estas últimas.
Pretensión accesoria a la pretensión subordinada: Se ordene a la autoridad tributaria o a cualquier funcionario de esta que devuelva, de ser el caso, todos los montos pagados en razón de las resoluciones de multa, más intereses moratorios a la fecha de devolución.
Entre los fundamentos que sustentan la demanda, tenemos:
Pretensión principal
a) De la revisión de los actos administrativos emitidos por la administración tributaria, no es claro si el reparo fue confirmado porque la compañía no cumplió con el principio de causalidad general regulado en el primer párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta o si estaba validando el reparo por aplicación del inciso a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
b) La administración tributaria y el Tribunal Fiscal desconocieron el crédito fiscal del IGV proveniente de los intereses pagados por la compañía a favor de Volcan y, por lo tanto, restringieron arbitrariamente el ejercicio de un derecho, al amparo de normas del impuesto a la renta, un tributo cuya finalidad técnica de imposición y principios son totalmente distintos a los del IGV.
c) Tanto la administración tributaria como el Tribunal Fiscal han desconocido el crédito fiscal del IGV de la compañía asociado a los periodos de enero a setiembre de dos mil doce, a través de una arbitraria exigencia, como es que dichas adquisiciones tenían que cumplir con requisitos establecidos para fines de la Ley del Impuesto a la Renta; específicamente se objeta que la compañía tenía que haber cumplido con el artículo 37 de la mencionada ley, que regula el principio de causalidad y establece supuestos específicos de deducciones de gastos tributarios para determinar el impuesto a la renta, a fin de que la compañía pudiera acreditar que la adquisición asociada al IGV de compras, haya sido necesariamente costo o gasto del impuesto a la renta.
[Continúa…]
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[1] En adelante, todas las citas provienen de este expediente, salvo indicación contraria.
