Con fecha 29 de setiembre de 2023, se ha publicado en la página web de SUNAT, el Informe N° 00100-2023-SUNAT/7T0000, en el cual la Administración Tributaria absuelve diversas consultas vinculadas con la deducción como gasto de las provisiones por deudas incobrables para la determinación del impuesto a la renta de tercera categoría.
Al respecto, en relación con la deducción de provisiones por deudas incobrables para la determinación del impuesto a la renta de tercera categoría, se consulta si califica como una renovación de deuda a que se refiere el acápite iii) del inciso i) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, los siguientes supuestos:
1. El continuar prestando un servicio de ejecución continuada o periódica, que fue contratado con un cliente antes que este tuviera deuda vencida por otro contrato distinto e independiente de aquel.
2. El otorgar un nuevo crédito antes de que la deuda vencida haya sido provisionada contablemente.
Sobre el particular, en el Informe N° 00100-2023-SUNAT/7T0000, en relación con la deducción de provisiones por deudas incobrables para la determinación del impuesto a la renta de tercera categoría, la Administración Tributaria ha concluido que:
1. Para determinar si el continuar prestando un servicio de ejecución continuada o periódica, que fue contratado con un cliente antes que este tuviera deuda vencida por otro contrato distinto e independiente de aquel califica como una renovación de créditos, debe analizarse en cada caso en particular las características del servicio, las obligaciones de las partes, la normatividad legal que rige el contrato (si la hubiera), entre otros elementos que permitan establecer si hubo o no renovación de la confianza en el deudor, de acuerdo con la LIR y su Reglamento.
2. Califica como una renovación de créditos el otorgar un nuevo crédito antes de que la deuda vencida se encuentre provisionada contablemente.
A continuación, compartimos el contenido del Informe N° 0100-2023-SUNAT/7T0000.
CONCLUSIONES. En relación con la deducción de provisiones por deudas incobrables para la determinación del impuesto a la renta de tercera categoría:
1. Para determinar si el continuar prestando un servicio de ejecución continuada o periódica, que fue contratado con un cliente antes que este tuviera deuda vencida por otro contrato distinto e independiente de aquel califica como una renovación de créditos, debe analizarse en cada caso en particular las características del servicio, las obligaciones de las partes, la normatividad legal que rige el contrato (si la hubiera), entre otros elementos que permitan establecer si hubo o no renovación de la confianza en el deudor, de acuerdo con la LIR y su Reglamento.
2. Califica como una renovación de créditos el otorgar un nuevo crédito antes de que la deuda vencida se encuentre provisionada contablemente.
INFORME N.º 000100-2023-SUNAT/7T0000
ASUNTO: Consulta institucional sobre el sentido y alcance de las normas tributarias.
Lugar: Lima, 26 de septiembre de 2023
MATERIA:
En relación con la deducción de provisiones por deudas incobrables para la determinación del impuesto a la renta de tercera categoría, se consulta si califica como una renovación de deuda a que se refiere el acápite iii) del inciso i) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, los siguientes supuestos:
1. El continuar prestando un servicio de ejecución continuada o periódica, que fue contratado con un cliente antes que este tuviera deuda vencida por otro contrato distinto e independiente de aquel.
2. El otorgar un nuevo crédito antes de que la deuda vencida haya sido provisionada contablemente.
BASE LEGAL:
– Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.º 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004 y normas modificatorias (en adelante, “LIR”).
– Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.º 122-94-EF, publicado el 21.9.1994 y normas modificatorias (en adelante, “Reglamento de la LIR”).
ANÁLISIS:
1. Con relación a la primera consulta, cabe indicar que el inciso i) del artículo 37 de la LIR dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. En el acápite iii) del mismo inciso se señala que no se reconoce el carácter de deuda incobrable a las deudas que, entre otros supuestos, hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
Para efecto de lo señalado en el párrafo anterior, el acápite ii) del literal a) del numeral 5 del inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, califica como una renovación de créditos aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos créditos.
Como se aprecia, la LIR y su Reglamento han establecido reglas para la deducción por provisiones de deudas incobrables, excluyendo de la calificación de deuda incobrable para efecto de la determinación de la renta neta de tercera categoría, a aquellas deudas que, entre otros supuestos, hayan sido objeto de renovación, como es el caso de las deudas vencidas[1] de un deudor, cuando el acreedor concede nuevos créditos.
Es del caso mencionar que en lo que al concepto de renovación concierne, en la exposición de motivos del Decreto Supremo N.º 134-2004-EF se indica que dentro del referido concepto “(…) se incluye a las deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos créditos, debido a que se considera que la deuda vencida pierde su carácter de incobrable si el acreedor renueva su confianza en el deudor otorgándole nuevos créditos”.
Por su parte, la doctrina señala que el crédito es definido “como un acto de confianza o como un acto de crédito cuya condición es la confianza y cuyo elemento constitutivo es el tiempo interpuesto entre las prestaciones(…)”.
Así pues, para la determinación del impuesto a la renta de tercera categoría se considera que la deuda vencida es objeto de renovación, si el acreedor concede nuevos créditos al mismo deudor en mérito a la confianza depositada en este, lo que implica un acto voluntario del acreedor.
Ahora bien, en el supuesto bajo análisis, el acreedor viene ejecutando la prestación de un servicio de forma continuada o periódica incluso después que el cliente tuviera deuda vencida por otro contrato distinto e independiente de aquel.
En ese sentido, a efecto de atender la primera consulta, corresponde dilucidar si, para fines del impuesto a la renta, el continuar prestando el servicio en cuestión supone para el acreedor la concesión de un nuevo crédito en mérito de la confianza depositada en el deudor.
Al respecto, cabe indicar que en el informe N.º 121-2016-SUNAT/5D0000, esta Administración Tributaria ha señalado que, de acuerdo a la doctrina, un contrato es de ejecución continuada “cuando se produce sin interrupción pero desplazada en el tiempo (…) sucede, para citar algunos ejemplos, en el arrendamiento de bienes, el suministro de energía, el depósito y otros contratos típicos o atípicos”, y que será de ejecución periódica o escalonada cuando “existen varias prestaciones distribuidas en el tiempo, generalmente expresadas mediante obligaciones de hacer, que se dan en fechas determinadas o intermitentemente, es decir, con intervalos iguales o desiguales, respectivamente”.
De lo anterior, se tiene que la característica esencial en los contratos de ejecución continuada o periódica es que las prestaciones que surgen de dichos contratos necesariamente se ejecutan en el discurrir del tiempo, ya sea de manera ininterrumpida o en fechas determinadas o intermitentes, según corresponda, durante el plazo pactado en el contrato.
Ahora bien, que el acreedor continúe prestando el servicio de manera continuada o periódica incluso después que el cliente tuviera deuda vencida por otro contrato distinto e independiente de aquel, no necesariamente supone para el acreedor, la concesión de un nuevo crédito en mérito de la confianza depositada en el deudor.
Tal es el caso de aquellos servicios que por mandato legal el acreedor se encuentra obligado a prestar, siendo que la deuda generada en virtud de dicho mandato no implica que este hubiera renovado su confianza en el deudor y, por ello, otorgado un nuevo crédito a este último.
De ello se puede concluir que para determinar si continuar prestando un servicio de ejecución continuada o periódica, que fue contratado con un cliente antes que este tuviera deuda vencida por otro contrato distinto e independiente de aquel califica como una renovación de créditos, debe analizarse en cada caso en particular las características del servicio, las obligaciones de las partes, la normatividad legal que rige el contrato (si la hubiera), entre otros elementos que permitan establecer si hubo o no renovación de la confianza en el deudor, de acuerdo con la LIR y su Reglamento.
2. En lo que concierne a la segunda interrogante, se tiene que el inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR dispone que para efectuar la provisión de deudas incobrables a que se refiere el precitado inciso i) del artículo 37 de la LIR, se deberá tener en cuenta, entre otras, las siguientes reglas:
1) El carácter de deuda incobrable o no deberá verificarse en el momento en que se efectúa la provisión contable.
2) Para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere:
a) Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha; y;
b) Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.
Según las citadas normas, en el momento en que se vaya a efectuar la provisión de deudas incobrables, se deben observar las reglas antes mencionadas, lo que permitirá verificar su carácter incobrable o no. En efecto, en la exposición de motivos del Decreto Supremo N.º 134-2004-EF se señala que “(…) el carácter de deuda incobrable o no deberá verificarse en el momento en que se efectúa la provisión contable. Esta disposición constituye una regla general aplicable a las provisiones de cobranza dudosa que dispone que las circunstancias de incobrabilidad se verifican en el momento en que se efectúa la provisión”.
Ahora bien, conforme se señaló precedentemente, para fines del impuesto a la renta, no califican como incobrables aquellas deudas que han sido objeto de renovación, como es el caso de las deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos créditos.
Nótese que la normatividad del impuesto a la renta ha dispuesto que para considerar que una deuda ha sido objeto de renovación por haberse concedido nuevos créditos, la deuda vencida debe calificar como tal al momento del otorgamiento de los nuevos créditos, no habiéndose dispuesto que, para efecto de la renovación, la deuda vencida además deba encontrarse provisionada contablemente.
En ese sentido, se puede concluir que el otorgar un nuevo crédito antes de que la deuda vencida haya sido provisionada contablemente califica para efectos de la LIR y su Reglamento como una renovación de créditos.
CONCLUSIONES:
En relación con la deducción de provisiones por deudas incobrables para la determinación del impuesto a la renta de tercera categoría:
1. Para determinar si el continuar prestando un servicio de ejecución continuada o periódica, que fue contratado con un cliente antes que este tuviera deuda vencida por otro contrato distinto e independiente de aquel califica como una renovación de créditos, debe analizarse en cada caso en particular las características del servicio, las obligaciones de las partes, la normatividad legal que rige el contrato (si la hubiera), entre otros elementos que permitan establecer si hubo o no renovación de la confianza en el deudor, de acuerdo con la LIR y su Reglamento.
2. Califica como una renovación de créditos el otorgar un nuevo crédito antes de que la deuda vencida se encuentre provisionada contablemente.
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