¿Se cumple la finalidad de la regularización tributaria como excusa absolutoria en los delitos tributarios?

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Sumario: 1. Introducción, 2. Concepto de la regularización tributaria, 3. Problemática de la regularización tributaria, 4. Conclusión.


1. Introducción

El derecho tributario, como área del ordenamiento jurídico público, regula la relación jurídica tributaria, en virtud de la cual, el Estado detenta la calidad de acreedor tributario; en tanto las personas, que dentro de la sociedad realizan actividades económicas, son catalogadas como deudores tributarios, pues realizan, en su vida diaria, hechos generadores de una obligación tributaria.

El incumplimiento de dicha obligación tributaria, en la cual concurren determinadas circunstancias de significativa gravedad, son identificadas como delitos tributarios, según la Ley Penal Tributaria, Decreto Legislativo 813 (DL 813); ello porque estas conductas afectan al bien jurídico protegido, consistente en el proceso de recaudación de ingresos y de ulterior distribución en el gasto público.

Bajo este escenario, el art. 189 del Código Tributario (CT) regula la institución de regularización tributaria, la cual importa una causa de exención de la acción penal y/o excusa absolutoria; en virtud de la que, una persona que consumó un delito tributario no será pasible de un proceso penal, y menos merecedor de una pena, cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria realizó el pago de la totalidad de la deuda o, en su caso, la devolución de reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente como consecuencia de su conducta ilícita.

Asimismo, la mencionada norma tributaria establece como condición para su aplicación que el pago de la deuda tributaria, la cual incluye el tributo, intereses y multas, se realice antes del inicio de la investigación por el Ministerio Público o, en su ausencia, antes del inicio del procedimiento de fiscalización sobre el tributo y periodo en que se habría realizado el ilícito penal tributario por el órgano administrador del tributo.

Por lo tanto, la finalidad de la regularización tributaria es que el Estado perciba los tributos que fueron dejados de pagar oportunamente, para que cumpla sus objetivos estatales respectivos.

2. La regularización tributaria

La regularización tributaria está contemplada en el art. 189, del título II delitos, del libro cuarto, infracciones sanciones y delitos del CT, y haciendo una exegesis de la mencionada norma, tendremos que esta constituye una excusa absolutoria, en el sentido de que es: «aquella causa que hace que a un acto típico, antijurídico, imputable a un autor y culpable, no se asocie una pena por razones de utilidad pública (Jiménez De Asua)»[1].

En base a ello, ya no se le procesa penalmente y, por ende, tampoco se le impone la sanción penal al deudor tributario que dejó de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, valiéndose para ello de medios fraudulentos, pese a que tal conducta se subsume dentro de uno de los ilícitos penales contemplados DL 813. Esto debido a que el agente realizó el pago de la deuda tributaria dejada de pagar o hizo la devolución del reintegro o del saldo a favor o de cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente, que se generó con ocasión de la consumación de un delito tributario.

La aplicación de esta excusa absolutoria en favor del deudor tributario está supeditada a que tal regularización se efectué antes del inicio de la investigación en sede penal contra el deudor tributario o, a falta de ésta, antes del inicio del procedimiento de fiscalización, a cargo de la Sunat, que tenga por objeto el esclarecimiento del tributo y periodo en el que se realizó la conducta defraudatoria.

Cuando el art. 189 del CT hace mención a que se regularice la situación tributaria, en relación con las deudas originadas por la realización de algunas de las conductas constitutivas de delito tributario; ello significa que este supuesto de exención de la acción penal se da en el marco de la deuda tributaria ocasionada por cualquiera de los ilícitos penales contemplados en la Ley Penal Tributaria como: la defraudación tributaria, las modalidades de la defraudación tributaria, la defraudación tributaria agravada, el delito contable tributario, la información falsa para la obtención de autorizaciones, el almacenamiento ilegal de bienes, la elaboración o entrega de documentos de relevancia tributaria, las circunstancias agravantes de la defraudación tributaria y sus modalidades tipificadas en los artículos 1,2,4, 5, 5-A,5-B,5-C,5-D de la ley mencionada, respectivamente, no limitando la norma a la deuda tributaria generada con ocasión de un ilícito penal tributario en particular

Además, la deuda tributaria que debe ser materia de restitución por parte del deudor, para ampararse en esta excusa absolutoria, está integrada tanto por el tributo, que en su momento se dejó de pagar, o en su caso la devolución del reintegro o saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente, al cual se añade los intereses y las multas impuestas por parte del órgano administrador del tributo.

Por tanto, deberá ser la administración tributaria la entidad que emita un pronunciamiento de conformidad de pago de la deuda tributaria, de los intereses y multas correspondientes, ello como paso ineludible al acogimiento de esta excusa absolutoria.

Al respecto, Santistevan De Noriega precisa:

La regularización tributaria hace posible que el evasor (ahora, sujeto regularizado) escape legalmente a la persecución penal si pone en conocimiento el hecho delictivo, autodenuncia, ante la autoridad competente y paga- voluntariamente y oportunamente- la totalidad de la deuda tributaria (el monto del impuesto debido, las multas o intereses aplicables) o, de ser el caso, devuelve íntegramente cualquier reintegro, saldo favorable u otro beneficio obtenido de manera fraudulenta.[2]

Asimismo, el Acuerdo Plenario 02-2009/CJ-116, Lima, señala:

El artículo 189 del Código Tributario, incorpora una causa material de exclusión de pena concebida procesalmente como un impedimento procesal, cuyo efecto es, de un lado, excluir la punibilidad del hecho típico, antijurídico y culpable, y, de otro lado, impedir la iniciación del proceso penal.[3]

Por otro lado, resulta importante el efecto expansivo de la aplicación de esta institución jurídica ya que su beneficio premial también se extiende a aquellas personas que incurrieron tanto en irregularidades contables como en otras falsedades perpetradas con el objetivo de consumar el ilícito tributario, que es materia de regularización tributaria. Por tanto, respecto de éstas deberá existir una relación de medio a fin con el delito tributario en el que se dejó de pagar los tributos correspondientes.

La doctrina legal antes aludida, agrega:

Se trata de una causa material de exclusión de punibilidad ex post factum, sus efectos liberatorios de la sanción penal necesariamente alcanzan o benefician a todos los intervinientes en el delito-autores y participes-. Destaca la perspectiva objetiva de la regularización tributaria, esto es, el ámbito de aplicación, los requisitos y los efectos de la regularización, como resulta evidente, se refieren al hecho o injusto culpable, no al autor. Tal consideración es, por cierto, compatible con el propio tenor literal del artículo 189 del Código Tributario, que a final de cuentas impide toda posibilidad de someter a proceso penal por los hechos punibles objeto de regularización.[4]

Además, Caro Coria y Reyna Alfaro manifiestan:

La redacción de la norma permite extender la impunidad o cancelación de pena a todos los involucrados en el hecho (cómplices e instigadores), lo que es conforme con la noción de merecimiento y necesidad de pena, puesto que dejar impune al sujeto principal, es decir al autor que tiene el dominio del hecho, y sancionar solo a quien ha tenido una intervención secundaria o accesoria, o sea el cómplice o instigador, lesionaría los principios de igualdad y proporcionalidad penal.[5]

3. Problemática de la regularización tributaria

Advertimos que, dentro del supuesto de hecho del art. 189 del CT no se contempla el pago de la deuda tributaria realizado, ya sea en una sola armada o como consecuencia del acogimiento a mecanismos de fraccionamiento autorizado por la propia administración tributaria (en aplicación del art. 36 del CT), cuando ya se inició la investigación por parte del Ministerio Público y, por ende, no se establece cuál es la consecuencia penal cuando se realiza el pago de la deuda tributaria una vez ya iniciada la investigación por el órgano persecutor del delito.

Esta falencia queda corroborada con el hecho de que la hipótesis fáctica en mención, no está contemplada en ningún otro articulado en el CT, tampoco en la Ley Penal Tributaria, ni en el Código Penal o Procesal Penal; incluso el Acuerdo Plenario 02-2009/CJ-116, de fecha 13 de noviembre del 2009, de forma expresa resalta que supuestos tales como el reconocimiento e imposibilidad de pago oportuno de la deuda tributaria originada por un ilícito penal tributario o el acogimiento a mecanismos de fraccionamiento para su pago no tienen relevancia jurídico penal, situación jurídica que se mantiene hasta la fecha.

Por tanto, en la casuística procesal penal, de verificarse procesos penales por la comisión de delitos tributarios, en los que se haya dejado de pagar en todo o parte los tributos que establecen las leyes, y que el deudor tributario, al pasar a la calidad de procesado en sede penal, cumpla con pagar la totalidad de la mencionada deuda tributaria, esta circunstancia, no tendrá una consecuencia premial significativa en lo referente a la sanción penal en favor del procesado. Esto porque la propia norma sustantiva tributaria lo manda en su art. 190 que prescribe: «autonomía de las penas por delitos tributarios.- las penas por delitos tributarios se aplicarán sin perjuicio del cobro de la deuda tributaria y la aplicación de las sanciones administrativas a que hubiere lugar» y de su art. 191 que señala: «Reparación civil.- no habrá lugar a reparación civil en los delitos tributarios cuando la Administración Tributaria haya hecho efectivo cobro de la deuda tributaria correspondiente, que es independientemente a la sanción penal».

De las normas señaladas, se concluye que las penas por delitos tributarios son autónomas de la deuda tributaria, y que esta se cobra independientemente. Además, de verificarse el pago de la deuda tributaria en un proceso penal en curso, el único efecto relevante reconocido legalmente es que en la sentencia no se imponga una reparación civil.

Ahora, según lo establecido por el Código Penal, en lo concerniente a la determinación e individualización de la pena, el mencionado pago solo podrá ser tomado en cuenta como una circunstancia atenuante genérica para la fijación de la sanción penal, así tenemos que el art. 45 inc. 2 lit. a) del Código Penal señala: «cuando no existan atenuantes ni agravantes o concurran únicamente circunstancias atenuantes, la pena concreta se determina dentro del tercio inferior» y el art. 46 inc. 1 del Código Penal que regula las circunstancias generales de atenuación, para este caso específicamente los literales «e) procurar voluntariamente, después de consumado el delito, la disminución de sus consecuencias», y el «lit. f) reparar voluntariamente el daño ocasionado».

En consecuencia, si el sujeto activo del delito de defraudación tributaria realizó el pago de la deuda tributaria, encontrándose ya dentro del trámite del proceso penal, tal circunstancia, además de ya no imponerse una reparación civil en la sentencia, no tendrá un efecto premial significativo en orden a la determinación de la pena, ya que solo será tomada como una circunstancia general de atenuación de la pena, lo cual implica que para la individualización de la condena, y en caso de no mediar ninguna circunstancia genérica de agravación, la determinación de la pena concreta se ubicara dentro del tercio inferior de la pena conminada.

Ahora bien, si «la finalidad de la política tributaria de regularización se encuentra en el objetivo estatal de conseguir que los tributos dejados de pagar efectivamente se recauden, y su fundamento dogmático reside en la reparación del daño (García Cavero, Percy, Derecho Penal Económico, Parte Especial, T.II, Grijley, Lima, 2007, pp. 693 y 698)»[6]. Tendremos que, en este caso, dicha finalidad de política tributaria no logra su cometido, en razón a una deficiente estructura normativa en cuanto a su supuesto de hecho; en ese mismo sentido, desde un criterio de política tributaria, no existirá un incentivo para que el sujeto activo del delito de defraudación tributaria, encontrándose ya procesado penalmente, cumpla con el pago de la deuda tributaria que en su momento dejó de pagar

La falta de actualización y/o modificación de la estructura típica de esta excusa absolutoria ocasiona que la mencionada norma tenga una vigencia meramente simbólica y sin ninguna aplicación práctica en la realidad y con ello se afecta la finalidad de política tributaria que es el fundamento de su existencia, así tendremos que Peña Cabrera precisa:

Se diría que es el acto de arrepentimiento, de expiación del autor del injusto penal tributario, lo que definirá la liberalidad que el Estado le otorga, al eximirlo de sanción punitiva, más para ser sincero, lo que verdaderamente impulsa esta legislación premial, es el propósito de la hacienda pública, de asegurar el recupero del dinero, por las deudas tributarias vinculadas con la comisión de los ilícitos penales tributarios y, con ello cautelar que los cometidos sociales del tributo puedan ser alcanzados a cabalidad.[7]

Finalmente para Klaus Tiedemann: “la opinión dominante ve a la autodenuncia como un instrumento fiscal para el incremento de la recaudación tributaria del Estado mediante la revelación de fuentes tributarias ocultas hasta entonces”.[8]

4. Conclusión

La regularización tributaria, como excusa absolutoria, no cumple con la finalidad de política tributaria por la que fue creada, esto es en obtener que los tributos dejados de pagar oportunamente logren recaudarse, por lo que, de lege ferenda, debe promoverse una propuesta legislativa de modificación del art. 189 del CT que incorpore como un supuesto de hecho adicional, el pago de la deuda tributaria dentro de un plazo que sugerimos sea de 30 días naturales, una vez iniciada la investigación penal.


[1] OSSORIO Y FLORIT Manuel, Diccionario De Ciencias Jurídicas, Políticas Y Sociales, 23 Edición, Buenos Aires, editorial Heliasta, 2003, p. 412.
[2]SANTIESTEVAN DE NORIEGA, Actualidad Jurídica. T, 115, jun 2003, p.11, citado por ALPACA PEREZ, Alfredo. Delitos tributarios y aduaneros. 1ra edición, Lima. Editorial UbiLex Asesores, 2015, p. 344.
[3] Acuerdo plenario 02-2009/CJ-116, lima, 13 de noviembre del 2009, fundamento jurídico 6.
[4] Ibíd., fundamento jurídico 9
[5]CARO CORIA, Dino Carlos y REYNA ALFARO, Luis Miguel, Derecho Penal Económico Parte Especial, Tomo II, 1ra Edición, Lima, Jurista Editores, 2016, p. 623.
[6] Acuerdo plenario 02-2009/CJ-116, lima, 13 de noviembre del 2009, fundamento jurídico 9.
[7]PEÑA CABRERA, Alonso Raúl, Derecho Penal Parte Especial, Op Cit., p. 295.
[8]KLAUS TIEDEMANN, Mult. Manual De Derecho Penal Económico Parte General Y Especial, 2da Edición, Valencia, Tirant Lo Blanch, 2010, p. 266.


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