Gastos deducibles en la determinación de la renta neta de tercera categoría

Conozca los últimos criterios emitidos por el Tribunal Fiscal y SUNAT vinculados con la deducción de los gastos empresariales y la aplicación del principio de causalidad.

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Sumario: 1. Introducción, 2. Gastos por concepto de viaje y viáticos en favor de locadores de servicios, 3. Gastos por participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa, 4. Gastos por concepto de “outplacement” o capacitación a personal cesado, 5. Gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos con posterioridad a la presentación de la DDJJ Anual del Impuesto a la Renta, 6. Gastos por servicio de seguridad personal en favor de accionistas y directores de la empresa, 7. Gastos por penalidades contractuales incurridos por demora en la culminación de servicios, 8. Gastos por concepto de avales y fehaciencia para su deducción, 9. Gastos por servicios de auditoria financiera y principio del devengado, 10. Gastos por servicios de asesoría contable, financiera, tributaria y/o administrativa, 11. Gastos por fraude de tarjetas de crédito y débito en perjuicio de clientes de la empresa, 12. Gastos por servicios prestados por una persona residente en un territorio de baja o nula imposición cuando se acredita la existencia de relación laboral, 13. Gastos por provisión de cuentas de cobranza dudosa- deudas del proveedor, 14. Gastos por pago de indemnización por despido arbitrario dispuesta por mandato legal, 15 Gastos por concepto de retribuciones al directorio, 16. Gastos por concepto de intereses retribuidos a sujetos no domiciliados, 17. Gastos por pago de regalías por cesión en uso de una marca 18. A manera de conclusión.


1. Introducción

A pocos días del cierre del ejercicio fiscal, resulta importante que las empresas verifiquen si han aplicado debidamente las normas tributarias, contables y financieras en la deducción de los gastos empresariales, de acuerdo con lo previsto en la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento.

Si bien, en algunos casos dependerá del análisis del caso concreto para determinación si la empresa ha sustentado la fehaciencia, causalidad, devengo y cumplimiento de las formalidades en la deducción de los gastos empresariales, es necesario identificar los pronunciamientos que han emitido el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia aplicable, así como la Administración Tributaria en informes emitidos por la Intendencia Nacional Jurídica, que permitan conocer los elementos mínimos que deben considerar las empresas para la correcta deducción de los gastos empresariales.

Atendiendo a ello, a continuación, pasaremos a analizar criterios frecuentes emitidos por SUNAT y el Tribunal Fiscal vinculados con la deducción de los gastos empresariales, los cuales serán de mucha utilidad para las empresas en la determinación de la renta neta de tercera categoría.

2. Gastos por concepto de viaje y viáticos en favor de locadores de servicios (Informe 181-2019-SUNAT/7T0000)

SUNAT concluye que los gastos de viaje y viáticos en favor de locadores de servicios constituyen gastos deducibles en tanto no hayan sido reembolsados por el prestador del servicio, siempre que cumplan con el principio de causalidad y el gasto no se encuentre limitado o prohibido por ley. Informe 181-2019-SUNAT/7T0000.

La Administración Tributaria en el Informe 181-2019-SUNAT/7T0000, analizó las consultas referidas a si los gastos de viaje y viáticos por gastos de alojamiento, alimentación y movilidad asumidos por una empresa domiciliada, con ocasión del servicio prestado por una persona natural domiciliada, con la cual no tiene una relación laboral y cuya retribución constituye renta de cuarta categoría, constituyen gastos deducibles al amparo de lo dispuesto en el inciso r) del artículo 37.° de la Ley del Impuesto a la Renta, y si en caso no ser aplicable dicha norma, si dichos gastos podrían ser deducibles sobre la base del principio de legalidad.

Sobre el particular, SUNAT indica que el inciso r) del referido artículo 37.° de la Ley del Impuesto a la Renta considera como deducibles a los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada. Indica que los viáticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, los cuales no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.

En ese sentido, dado que la deducción de gastos de viaje y viáticos a que se refiere el inciso r) del artículo 37.° de la LIR supone necesariamente la existencia de una relación laboral, este no resulta aplicable al supuesto materia de consulta, en el cual no se tiene dicho tipo de relación.

Asimismo, la Administración Tributaria refiere que el inciso v) del artículo 37.° de la LIR señala que los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

En consecuencia, SUNAT concluye que los gastos de viaje y viáticos por gastos de alojamiento, alimentación y movilidad asumidos por una empresa domiciliada, con ocasión del servicio prestado por una persona natural domiciliada, con la cual no tiene una relación laboral y cuya retribución constituye renta de cuarta categoría, son deducibles para la empresa de acuerdo con el inciso v) del artículo 37.° de la LIR, en tanto no hayan sido reembolsados por el prestador del servicio, siempre que cumplan con el principio de causalidad y en tanto el gasto no se encuentre limitado o prohibido por ley.

3. Gastos por participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa (RTF 07061-3-2020)

Tribunal Fiscal concluye que la sola emisión de cheques en favor de los trabajadores por participación en las utilidades con anterioridad al vencimiento de la presentación de la DDJJ Anual del Impuesto a la Renta, no acredita que éstos hayan tomado conocimiento que los cheques pueden ser cobrados o su puesta a disposición a dicha fecha (RTF 07061-3-2020).

En el caso de autos, la Administración Tributaria reparó la deducción de gastos por participación de los trabajadores en las utilidades, en tanto la empresa no acreditó la puesta a disposición de los respectivos cheques por tal concepto con anterioridad a la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio fiscal 2013, con excepción de los extrabajadores.

De otro lado, la contribuyente sostuvo que el pago de la participación en las utilidades a los trabajadores cesados quedó acreditada con la emisión y puesta a disposición de los cheques emitidos con anterioridad al vencimiento para la presentación de la declaración jurada anual del impuesto a la renta, dependiendo solo de la voluntad de aquellos de hacer efectivo el cobro, más aún cuando se cumplió con realizar la publicación de avisos periodísticos antes del vencimiento de la declaración jurada.

Al respecto, el Tribunal Fiscal en la Resolución 07061-3-2020 refiere que se observa que la Administración reparó el gasto por participación en utilidades de los trabajadores cesados, por no haberse acreditado su pago dentro del plazo para la presentación de la declaración jurada del impuesto a la Renta del ejercicio 2013, señalando como sustento el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, entre otros.

Asimismo, el Tribunal Fiscal señala que, de la de la documentación analizada, se tiene que la recurrente emitió cheques a favor de trabajadores cesados con fechas 18 y 20 de marzo de 2014, sin embargo, de acuerdo a los criterios contenidos en las Resoluciones 11362-1-2011 y 07523-4-2017, la emisión de los cheques no implica, por sí misma, que los ex trabajadores tuvieran conocimiento que los cheques podían ser cobrados, sino tan solo evidencian que dichos documentos se emitieron en la mencionadas fechas; asimismo de la evaluación de los demás documentos presentados, tales como, constancias de recepción de cheques, órdenes de pago, requerimiento  de pago y liquidación de distribución de utilidades del ejercicio 2013, se advierte que dichos documentos llevan un sello de la “Sección Caja” de la recurrente con la indicación de “pagado” en fechas posteriores al vencimiento de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta (meses de abril, mayo, agosto, noviembre y diciembre de 2014, y febrero de 2015); por lo que no resultan idóneos para acreditar lo pretendido por la empresa.

Aunado a ello, indica que no se aprecia que la participación de utilidades observada hubiere estado a disposición de los trabajadores cesados, de modo tal que su eventual cobro dependiese únicamente de la decisión de los trabajadores cesados; situación que no se cumple con la pretendida publicación en un medio masivo de comunicación, como alude la recurrente, pues tales publicaciones no otorgan certeza ni permiten acreditar que los trabajadores cesados hubieran tornado efectivo conocimiento de que los referidos cheques hubieran estado a su disposición.

En ese sentido, el Tribunal Fiscal concluye que de la evaluación de los medios probatorios presentados, se observa que contrariamente a lo señalado por la recurrente, no aportó los medios que permitan acreditar el pago o puesta a disposición de la participación de utilidades dentro del plazo para la presentación de la declarada jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2013, por lo que el gasto no es deducible en el periodo fiscalizado en aplicación del inciso v) del artículo 37.° de la Ley del Impuesto a la Renta.

Cabe mencionar que, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 11362-1-2011 y 07523-4-2017, ha señalado que desde el punto de vista tributario, el ingreso ha sido percibido, tratándose de títulos valores como el cheque, desde el momento en que el acreedor haya estado en la posibilidad de recogerlo (para lo cual se requiere que el deudor haya comunicado a su acreedor que desde determinada fecha puede recoger el cheque) y cobrarlo, aun cuando no Io haya hecho efectivamente; y que en tal sentido, la “puesta a disposición” a que hace referencia la Ley del Impuesto a la Renta debe ser entendida  como  la oportunidad en que el contribuyente puede hacer suyo el ingreso, dependiendo  solo de su voluntad que tal situación acontezca.

4. Gastos por concepto de “outplacement” o capacitación a personal cesado (RTF 06518-3-2021).

Tribunal Fiscal concluye que los gastos por concepto de outplacement para su deducción, deben formar parte de los beneficios otorgados al extrabajador contenidos en el convenio de extinción del vínculo laboral (RTF 6518-3-2021).

En el caso de autos, la Administración Tributaria reparó la deducción de gastos incurridos por la empresa por capacitación a un trabajador cesado indicando que el servicio contratado no tuvo por finalidad la generación de renta gravada para la empresa, puesto que se brindó cuando ya no existía vínculo laboral con el trabajador beneficiado de la capacitación, además no constituía una obligación establecida en el convenio de extinción del vínculo laboral suscrito con el trabajador, por lo que consideró que el aprovechamiento de dicho servicio recaía únicamente en beneficio del extrabajador, y en consecuencia no se acreditó la relación de causalidad entre el gasto reparado y la renta gravada.

La empresa, alegó que luego de la suscripción del convenio de extinción de la relación laboral suscrito con su gerente, acordó de manera independiente otorgarle el curso en un programa de capacitación, no existiendo norma en el ordenamiento jurídico que impida acordar algún beneficio adicional de manera verbal, más aún cuando dichos acuerdos no requieren de formalidad alguna para su celebración y validez.

El Tribunal Fiscal al analizar el contenido del convenio de extinción del vínculo laboral celebrado entre la empresa y el trabajador beneficiado, verificó que no se desprendía que la capacitación al trabajador cesado se haya otorgado como parte de los beneficios otorgados con motivo de la negociación para el retiro o cese de labores, siendo que la empresa no presentó documentación adicional para sustentar el aludido gasto, en tal sentido la erogación de dichos servicios no cumplieron con el principio de causalidad previsto en el artículo 37.° de la Ley del Impuesto a la Renta, manteniendo el reparo y confirmando la resolución apelada en dicho extremo.

De otro lado, el Tribunal Fiscal refiere que, al haber concluido que los gastos por servicios de outplacement no son deducibles al no haberse acreditado su causalidad, esto es, la relación con la generación de renta gravada, no resultaba relevante el análisis de la fecha en que se produjo la extinción del vínculo laboral del trabajador con la empresa, así como el cumplimiento del criterio de generalidad y las Resoluciones 02230-2-2003 y 03716-4-2017, citadas por la empresa.

Asimismo, dicho colegiado indica que, con relación a lo afirmado por la empresa referido a que el análisis del servicio de outplacement debe enfocarse desde las perspectivas de las ventajas que le genera a la empresa requerir dichos servicios, la empresa no demostró, entre otros, cómo es que dicho servicio otorgado reduce posibles contingencias que afecten su operatividad, por lo que su argumento carece de asidero.

Atendiendo al criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal 06518-3-2021, si bien las empresas pueden acordar beneficios en favor de sus trabajadores con ocasión de la extinción del vínculo laboral, tales como los gastos de outplacement, dichos beneficios deben encontrarse contenidos en los en los convenios de mutuo disenso o de extinción del vínculo laboral para su deducción.

5. Gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos con posterioridad a la presentación de la DDJJ Anual del Impuesto a la Renta (RTF 9682-4-2019).

Tribunal Fiscal concluye que lo relevante para reconocer un gasto es el periodo en que se produce el devengo y no la fecha en que se emite el comprobante de pago o se realiza la provisión contable (RTF 9682-4-2019).

En el caso de autos, la Administración Tributaria reparó la deducción de gastos incurridos por la empresa vinculados con comisiones por ventas, alegando que dichos gastos no se encontraban sustentados con comprobantes de pago en la oportunidad en la que la empresa presentó la declaración jurada del ejercicio 2013 (1 de abril de 2014), por lo que al haberse emitido los comprobantes de pago con posterioridad, se acreditó que la empresa no contaba con documentación sustentatoria que acredite la deducción de los gastos en el ejercicio 2013.

Al respecto, el Tribunal Fiscal al analizar la materia controvertida verificó que los gastos reparados por la Administración Tributaria en la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2013, se encontraban vinculados a comisiones de ventas, las cuales fueron registradas por la contribuyente como servicios prestados por terceros, encontrándose debidamente sustentados en facturas emitidas el 7 y 8 de abril, 9 de junio, 7 de julio y 19 de setiembre de 2014.

El Tribunal Fiscal refiere que en la Resolución 01708-3-2013, respecto de una observación similar efectuada por la Administración, en la que se cuestionó el gasto contenido en facturas al haberse emitido con posterioridad a la fecha de vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, lo que a consideración de la Administración vulneraba lo dispuesto por el inciso j) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, ha señalado que dicho reparo no se ajusta a ley, dejándolo sin efecto, puesto que conforme con el criterio contenido en la Resolución 06710-3-2015, lo relevante para reconocer un gasto es el periodo en que se produce el devengo y no la fecha en que se emite el comprobante de pago o la provisión contable.

En ese sentido, dicho colegiado señala que estando al criterio esbozado y que en el caso de autos la empresa cumplió con presentar el sustento documentario respecto a las comisiones materia de análisis, el reparo efectuado no se encuentra arreglado a ley, por lo que dispone revocar la resolución apelada en dicho extremo.

Sobre el particular, cabe mencionar que ni la Ley del Impuesto a la Renta ni en su reglamento, se ha condicionado la deducción de un gasto a que la emisión y/o otorgamiento del comprobante de pago se produzca hasta la fecha de vencimiento para presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, bastando que se acredite la fehaciencia de la adquisición, el devengo en el ejercicio en el cual se produjo, la causalidad y la formalidad prevista para su deducción.

Asimismo, la Corte Suprema de la República en la Casación 2391-2015, Lima estableció el siguiente criterio:

Se imputarán las rentas de tercera categoría, producidas en el ejercicio comercial en que se devengue, al igual que los gastos, porque conforme al criterio del devengado, los ingresos, costos y los gastos se reconocen cuando se gana o se incurren y no cuando se cobran o se pagan, independientemente de la fecha de emisión del comprobante de pago o la cancelación del servicio, conforme al literal a) del artículo 57° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo 054-99-EF.

6. Gastos por servicio de seguridad personal en favor de accionistas y directores de la empresa (RTF 07186-3-2020).

Tribunal Fiscal concluye que los gastos por servicios de seguridad personal prestados a accionistas, directores y representantes legales serán deducibles solo si acredita que tales servicios tienen vinculación con las actividades o gestión empresarial que dichos funcionarios realizan para la empresa (Resolución del Tribunal Fiscal 07186-3-2020).

En el caso materia de análisis, la Administración reparó la deducción de los gastos por concepto de seguridad personal prestado a accionistas, directores y representantes legales, en tanto la empresa no acreditó las razones por las que tales personas requerían una protección personalizada y permanente, ni sustentó con documentación relativa a los cargos que ocupaban ni a las funciones que cumplían dentro de la empresa que justificaran los gastos observados, así como tampoco presentó documentación que acredite la frecuencia con la que viajaban a las instalaciones de la empresa ubicadas en el interior del país.

El contribuyente alegó que la Administración se limitó a señalar que el gasto no era indispensable para la empresa, que no correspondía al giro normal del negocio y que no cumplía con el principio de generalidad sin que haya merituado las pruebas presentadas durante el procedimiento de fiscalización, tales como las cartas remitidas por grupos sediciosos al gerente y presidente del directorio, la denuncia y el parte policial, siendo que los argumentos por los cuales no fueron aceptados dichos medios probatorios son de carácter subjetivo, y que debió tenerse en cuenta que las personas resguardadas integran de una familia cuya solvencia económica y éxito empresarial son de conocimiento público y los convierte en blanco de atentados.

Al respecto, el Tribunal Fiscal al analizar la materia controvertida, verificó que mediante Resolución 05849-1-2015, se emitió pronunciamiento respecto de los servicios de seguridad personal brindado a funcionarios de la recurrente que fueron prestados por el mismo proveedor, y en ese sentido, concluyó que dado que en el caso bajo análisis tampoco se acreditó que los citados servicios tuvieran vinculación con las actividades o gestión empresarial que los aludidos funcionarios realizaban para la empresa, correspondía similar pronunciamiento, por lo que mantuvo el reparo efectuado por SUNAT a la deducción de dichos gastos.

Asimismo, dicho colegiado refiere que en la aludida Resolución 05849-1-2015 al analizar los medios probatorios presentados por la empresa verificó que no se pudo identificar la relación que habría entre las amenazas de muerte o contra la integridad física tanto de los funcionarios y sus familiares y el desempeño de las funciones que realizan los primeros en la empresa, siendo que las alusiones y/o motivaciones de dichas amenazas se refieren a conductas personales de índole distinta a la laboral o empresarial propias del cargo que ocupan tales funcionarios, máxime si en el primer documento se menciona genéticamente un nombre (sin apellidos ni cargos) y en el segundo documento se menciona a personas distintas a los funcionarios beneficiarios del servicio de protección.

De otro lado, indica que en la Resolución 05849-1-2015, indicó que si bien tales amenazas generarían la necesidad de seguridad (guardaespaldas), no se acreditó que tuvieran vinculación con las actividades o gestión empresarial desarrolladas como funcionarios de la empresa, siendo evidente que, si bien se puede verificar una necesidad de protección, los elementos presentados solamente acreditan que ésta surge dentro de la órbita de la esfera personal y privada de dichos beneficiarios. Por ello, los gastos analizados no podrían ser deducidos, pues no está acreditado que los citados servicios, que cubrían una necesidad de protección, tenían que ver con la actividad de la empresa.

En ese sentido, atendiendo al criterio contenido en las Resoluciones 05849-1-2015 y 07186-3-2020, para la deducción de los gastos de seguridad personal incurridos por las empresas en favor de accionistas, directores y representantes legales, estas deberán acreditar la vinculación de dichos servicios con las actividades que desarrollan los funcionarios dentro de la empresa, a fin de sustentar la causalidad del gasto; caso contrario, dichos desembolsos podrían ser calificados como gastos personales o liberalidades por parte de la Administración Tributaria.

7. Gastos por penalidades contractuales incurridos por demora en la culminación de servicios (RTF 05674-3-2020)

Tribunal Fiscal concluye que los gastos por pago de penalidades provenientes de incumplimiento contractual cumplen con el principio de causalidad. (RTF 05674-3-2020)

La Administración Tributaria reparó a la empresa la deducción como gasto de los pagos por penalidades por incumplimiento dentro de los plazos pactados, señalando que no se acreditó que las causas o motivos del incumplimiento estuvieran relacionados con riesgos propios de la actividad generadora de renta y cita la Casación 8407-2013 para sustentar su reparo.

Al respecto, el Tribunal Fiscal al analizar la materia controvertida, verificó el gasto observado por SUNAT, correspondía a  penalidades que la empresa pagó al cliente, según lo establecido en el contrato, y que obedeció al incumplimiento de la empresa de iniciar, dentro del periodo otorgado, la etapa operativa del servicio contratado, de lo que se desprende que dicha penalidad fue pactada por un incumplimiento contractual,  provino de un contrato celebrado por la prestación de servicios por parte de la empresa, vinculado al desarrollo de sus actividades propias del giro del negocio.

Agrega dicho colegiado que, la empresa incurrió en los gastos observaos como parte del desarrollo de su actividad generadora de rentas gravadas, por lo que dichos gastos cumplen con el principio de causalidad, de conformidad con el artículo 37.° de la Ley del Impuesto a la Renta y con los criterios contenidos en las Resoluciones N° 07844-3-2012 y 17929-3-2013, levantando el reparo y revocando la apelada en dicho extremo.

De otro lado, en cuanto a la Casación 8407-2013, el Tribunal Fiscal indica que está referida al pago de una indemnización y puso fin a una demanda contencioso-administrativa, por lo que solo obliga a las partes involucradas en dicho caso.

En ese sentido, estando a lo dispuesto en el artículo 37.° de la Ley del Impuesto a la Renta y a los criterios emitidos por el Tribunal Fiscal, las empresas deben considerar como gasto deducible los pagos por penalidades provenientes de incumplimiento contractual, en tanto cumplen con el principio de causalidad y se haya previsto expresamente la penalidad en el contrato.

8. Gastos por concepto de avales y fehaciencia para su deducción (RTF N° 04334-3-2020).

Tribunal Fiscal concluye que no existe norma que prohíba la celebración de un contrato de forma verbal o que condicione su deducción al cumplimiento de una formalidad (RTF 04334-3-2020)

En el caso de autos, SUNAT reparó la deducción de gastos por concepto de avales por carta fianza de garantía de fiel cumplimiento, al no haber presentado la empresa un contrato con su vinculada, en el cual se acredite que esta última esté garantizando dicha carta de fiel cumplimiento.

Asimismo, refiere que la empresa no aportó documento alguno que sustente la obligación de abonar los gastos observados por concepto de “coste avales”, pues los correos electrónicos presentados no acreditan la fehaciencia del gasto, y que los importes consignados en la carta emitida por el Banco no coinciden con aquellos que fueron refacturados a la empresa.

Sobre el particular, la empresa alegó que la fehaciencia del gasto por concepto de avales refacturados a su vinculada, se sustentan en la carta fianza y su renovación, así como las cartas emitidas por el Banco y correos electrónicos de los cuales se acredita la relación de los cargos incurridos frente al Banco u los gastos que su vinculada le facturó.

Al respecto, el Tribunal Fiscal al analizar la controversia, concluyó que, la empresa cumplió con aportar elementos de prueba que de manera razonable y suficiente permiten acreditar o respaldar la fehaciencia del servicio que generó el pago de las comisiones de aval, entre ellos, el contrato de concesión celebrado entre la empresa y el Estado, las cartas emitidas por el Banco, copias certificadas en la cual se certifica el aval, cartas fianzas y correos electrónicos.

Agrega dicho colegiado  que, si bien es cierto que de acuerdo a lo establecido por el artículo 1351.° del Código Civil, los contratos se perfeccionan por el consentimiento de las partes, no siendo necesaria alguna formalidad específica, salvo casos expresamente establecidos en la ley bajo sanción de nulidad, también lo es que la documentación que acredite la existencia de un acuerdo de voluntades entre las partes, destinado a la realización de una operación concreta, aun cuando no es indispensable, resulta un elemento de prueba importante.

De otro lado, refiere que conforme al criterio establecido en las Resoluciones 7444-8-2011 y 7227-9-2019, no existe norma que prohíba la celebración de un convenio de forma verbal o que condicione la deducción para fines del Impuesto a la Renta al cumplimiento de una formalidad en particular, no obstante, las empresas se encuentran obligadas a acreditar la operación.

 9. Gastos por servicios de auditoria financiera y principio del devengado (RTF  05714-4-2019).

Tribunal Fiscal concluye que el servicio de auditoría constituye una obligación de resultados por lo que es en el ejercicio en el que la empresa obtiene los informes de auditoría en el cual se debe deducir el gasto. (RTF 05674-3-2020)

En el caso de autos, la Administración Tributaria reparó el gasto por concepto de servicios de auditoría financiero por el importe de S/22 400 que el contribuyente dedujo en la determinación de la renta neta imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2010, toda vez que el comprobante de pago que sustentó la deducción del gasto se emitió por la cuota inicial del servicio prestado correspondiente a la auditoría de los estados financieros al 31 de diciembre de 2010, habiéndose culminado el servicio en el año 2011, siendo que a criterio de la Administración Tributaria, por la naturaleza del servicio, el mismo sólo pudo ser culminado en el año 2011, siendo que recién en dicho ejercicio la empresa podía utilizarlo como gasto.

La recurrente en la etapa de fiscalización sostuvo que existió un trabajo realizado a diciembre de 2010, resultado de la visita de los auditores en dicho año, el cual fue un trabajo de evaluación de control interno que es parte del informe de auditoría del ejercicio 2010, el cual fue realizado a solicitud de la gerencia con el fin de conocer las posibles debilidades en cada una de sus áreas.

En relación con lo alegado por el contribuyente, la Administración Tributaria refirió que la empresa no se presentó el contrato de prestación de servicios, y sólo se adjuntó un PPT de la evaluación de control interno y el informe auditado de los Estados Financieros, el cual constituye el producto final, habiéndose emitido tres facturas por dicho servicio en el ejercicio 2011, por lo cual reparó el servicio de auditoría no devengado por el importe de S/ 22 400.00.

Al respecto, el Tribunal Fiscal refiere que la controversia se centra en determinar el periodo en que se devengó el gastos por los servicios de auditoría financiera, siendo que en la Resolución N° 08534-5-2001, dicho colegiado  señaló  que de acuerdo a su naturaleza, los servicios de auditoría se encuentran supeditados a un resultado, generando deudas por resultado que se verificará cuando se presente el informe o dictamen correspondiente al servicio de auditoría realizado, el cual, a su vez permitirá a la empresa cumplir con diversas finalidades, como el de cumplir con informar su situación financiera y económica auditada respecto del ejercicio anterior a los usuarios de dicha información, tales como entidades bancarias y financieras, además de la aprobación de los estados financieros por parte de los socios, tomar medidas futuras para el perfeccionamiento en la toma de decisiones, asegurarse de la correcta determinación y presentación del Impuesto a la Renta o adoptar medidas tendientes a mejorar la gestión de la empresa, entre otros, criterio reiterado en las Resoluciones 05276-5-2006 y 6387-10-2012.

Agrega que, en el caso de autos, se verificó que la Factura N° 005-0022953 fue emitida el 3 de diciembre de 2010 por concepto de “Cuota inicial de los servicios profesionales correspondiente a la auditoría de los estados financieros al 31 de diciembre de 2010” y fue registrada contablemente por ese mismo concepto mediante Voucher N° 2010-12-31-0046.

De otro lado, indica que si bien la recurrente sostiene que los servicios de auditoría del ejercicio 2010 que se iniciaron mediante trabajados efectuados en dicho año, culminaron  en el ejercicio 2011, lo que es reconocido por aquella, constituyendo una obligación de resultados, es en dicho ejercicio que la recurrente obtiene los informes de auditoría y con ello, la posibilidad de emplearlo para los fines pertinentes, por lo que en aplicación del principio del devengado, no procedía su deducción en el ejercicio 2010, conforme con el criterio contenido en la Resolución N° 8534-5-2021, en consecuencia mantiene el reparo y confirma la resolución apelada en dicho extremo.

Cabe mencionar que, de acuerdo con el principio del devengado previsto en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos se imputan en el ejercicio gravable en que se produzcan los hechos sustanciales para su generación, siempre que la obligación de pagarlos no esté sujeto a una condición suspensiva, o la contraprestación se fije en función a un hecho o evento futuro, en cuyo caso, el devengo se producirá cuando dicho hecho o evento ocurra.

10. Gastos por servicios de asesoría contable, financiera, tributaria y/o administrativa (RTF 01455-5-2020)

Tribunal Fiscal concluye que dichos servicios pueden acreditarse mediante memorandos, cartas, solicitudes para la emisión de cheques, órdenes de servicio y correos electrónicos entre otros documentos (RTF 01455-5-2020)

En el caso de autos, la Administración Tributaria observó diversas facturas emitidas por proveedores de la recurrente por concepto de asesoría contable, financiera, tributaria y/o administrativa, así como los cheques emitidos, por considerar que la empresa no presentó documentación fehaciente que acredite la realización efectiva del servicio y su relación con generación de renta gravada y el mantenimiento de la fuente productora, esto es, el principio de causalidad del gasto.

La recurrente a efectos de sustentar la fehaciente de los servicios recibidos y su vinculación con la generación de renta y mantenimiento de la fuente productora, presentó copia de las facturas y cheques, así como solicitudes para la emisión de cheques, órdenes de servicios y correos electrónicos.

Al respecto, el Tribunal Fiscal de la documentación proporcionada por la empresa en la etapa de fiscalización, verificó el contenido de los correos electrónicos en los que se acreditaron las gestiones que evidencian que se bridaron los servicios de asesoría a la empresa en los periodos observados, por los cuales se pagaron las sumas consignadas en los cheques emitidos.

Atendiendo a ello, el Tribunal Fiscal concluyó que la empresa presentó documentación suficiente a fin de acreditar la realidad de los referidos servicios, y por ende, su relación de causalidad con la generación de la renta gravada y el mantenimiento de la fuente productora, por lo que levantó el reparo efectuado por la Administración Tributaria y revocó la resolución apelada en dicho extremo.

Cabe mencionar que, si bien es necesario que los contribuyentes sustenten la fehaciencia de los gastos en un determinado ejercicio fiscal, así como el cumplimiento del principio de causalidad, esto es, su vinculación con la fuente productora de renta o la generación de ganancias de capital, para su deducción, la Administración se encuentra obligada a meritar toda la documentación sustentatoria presentada por los contribuyentes, tales como correos electrónicos, memorandos, conformidad del servicio, valorizaciones,  cotizaciones, órdenes de servicios, informes, medios de pago, actas societarias, entre otros, que en conjunto respalden la efectiva prestación del servicio.

11. Gastos por fraude de tarjetas de crédito y débito en perjuicio de clientes de la empresa (RTF 02837-1-2020)

Tribunal Fiscal concluye que la deducción de dichos gastos se sustenta en el cumplimiento del principio de causalidad, más no en las formalidades previstas en el inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, referido a la deducción de pérdidas extraordinarias por delitos de dependientes o terceros en perjuicio de la empresa. (RTF N° 02837-1-2020).

En el caso de autos, la empresa alegó que el reparo corresponde al reembolso realizado en favor de sus clientes víctimas de delitos informáticos, como consecuencia de su Política de Fraude, en cuyo curso recibe denuncias policiales de sus clientes, ya que no es ella sino aquellos los afectados por los fraudes.

De otro lado, SUNAT, sustentó el reparo en que la recurrente no sustentó los gastos generados por hechos delictivos, precisando que “Los procedimientos internos para la revisión de los fraudes cometidos a sus clientes carecen de prueba tributaria, dado que la ley del Impuesto a la Renta exige como sustento la probanza judicial o que se acredite que es inútil ejercer la acción judicial correspondiente

El Tribunal Fiscal, al resolver la controversia a la deducción de gastos por fraude de tarjetas de crédito y débito refiere que ésta radica en que la Administración considera que el gasto incurrido con ocasión de los fraudes electrónicos e informáticos relacionados a las tarjetas de crédito y débito de los tarjetahabientes de la recurrente, no fue sustentado de la forma prescrita en el literal d) del artículo 37.° de la mencionada Ley; mientas que la recurrente aduce que la deducción del gasto se sustenta en el primer párrafo del artículo 37.° de la Ley, ´mas no en el literal d), ya que este último se refiere al delito cometido en perjuicio del contribuyente, no obstante que, en los casos bajo comentario, el hecho delictivo no se habría cometido en perjuicio suyo sino en el de sus clientes.

Al respecto, el Tribunal Fiscal en la aludida Resolución 02837-1-2020, señala que correspondía que la Administración- teniendo en consideración lo alegado por la recurrente para sustentar el gasto deducido, el cual sustentaba el principio de causalidad y no un hecho en su agravio- analizara la documentación presentada por la recurrente a fin de acreditar el gasto, siendo que en caso no acreditara la causalidad de este, en los términos alegados, correspondía el reparo.

12. Gastos por servicios prestados por una persona residente en un territorio de baja o nula imposición cuando se acredita la existencia de relación laboral (RTF 02441-9-2020).

Tribunal Fiscal concluye que los servicios prestados por una persona residente en un territorio de baja o nula imposición constituyen gastos deducibles para la empresa si se acredita la existencia de una relación laboral (Resolución 02441-9-2020).

En el caso materia de análisis, se verifica que la Administración reparó el gasto por los servicios prestados por una persona residente en Hong Kong (territorio de baja o nula imposición), puesto que consideró que dicha persona era un tercero a la empresa que prestaba servicios y que no existía una relación laboral.

Asimismo, la Administración Tributaria consideró que el importe pagado por S/547 197 constituía un gasto no deducible para la determinación de la renta imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2015, de conformidad con el inciso m) del artículo 44.° de la Ley del Impuesto a la Renta.

El Tribunal Fiscal en la Resolución 02441-9-2020, señala que la materia controvertida se centra en delimitar la naturaleza de los servicios prestados por una persona natural en favor de la empresa durante los meses de abril a diciembre de 2015, esto es, si son servicios prestados de manera dependiente o de manera independiente, a fin de establecer si la retribución pagada por dichos servicios es un gasto deducible para efectos de determinar la renta neta de la empresa, teniendo en consideración que la persona que le prestó los servicios es residente en un país considerado de baja o nula imposición.

Al respecto, el Tribunal Fiscal al verificar la documentación presentada por la empresa, advierte que las labores realizadas estaban relacionadas con el giro de negocio de la empresa y destinadas a preparar o consolidar relaciones comerciales con los proveedores o potenciales proveedores de la empresa en el exterior, apreciándose una continua comunicación con el gerente general, a quien tenía que reportar y/o coordinar determinadas actividades.

Agrega dicho colegiado que, se aprecia que la persona contratada debía cumplir las instrucciones impartidas por el gerente general, quien, además, en uso de sus facultades de empleador, entre otros, le solicitó que programe sus vacaciones, e inclusive, lo amonestó por no tener un comportamiento adecuado.

En ese sentido, el Tribunal Fiscal concluye que la persona residente en Hong Kong no desempeñó sus actividades de forma independiente, como erróneamente sostuvo la Administración, sino que debía cumplir con lo encomendado por la empresa  y dar cuenta de su gestión, encontrándose expedito a la sujeción a órdenes y directivas en cuanto al desarrollo de sus servicios, los cuales estaban sujetos a la dirección, fiscalización y poder disciplinario de la empresa, ejercida a través de su gerente general y en consecuencia, el gasto resulta deducible.

13. Gastos por provisión de cuentas de cobranza dudosa- deudas del proveedor (RTF 05714-4-2019).

Tribunal Fiscal concluye que las normas aplicables no exigen como condición para la deducción de la provisión de cobranza dudosa que el deudor deba necesariamente ser cliente del contribuyente, esto es, que deba tratarse de una cuenta por cobrar a clientes, pudiendo tratarse de deudas del proveedor. (Resolución 05714-4-2019).

En el caso objeto de análisis, la Administración Tributaria reparó la renta neta imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2010, por anticipo a proveedores que no califica como provisiones por cuentas de cobranza dudosa por el importe de S/186 812,23, señalando como sustento y base legal los incisos d) e i) del artículo 37.° de la Ley del Impuesto a la Renta.

El contribuyente manifiesta que provisionó por cuenta de cobranza dudosa un monto correspondiente a una compra que no fue atendida en su totalidad por uno de sus proveedores no domiciliados correspondientes a equipo contra incendio, a pesar de haber realizado diversas gestiones de cobranza, no obstante, agrega que la Administración consideró que se trataba de una pérdida extraordinaria y no se acreditó judicialmente el hecho delictuoso o que era inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.

Al respecto, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 05714-4-2019 refiere que de lo actuado, se tiene que la Administración verificó que la empresa efectuó una adquisición de equipos contra incendios a un proveedor del exterior,  apreciándose que se efectuó la cancelación de los equipos y que sólo le fueron entregadas tres bombas de llenado de cilindros que según el Invoice N° 0507007 del 3 de mayo de 2007 costaban S/186 812,23, más no los demás equipos que habían sido solicitados y pagados por un monto de S/186 812,23, por lo que efectuó el registro como provisión de cobranza dudosa.

De otro lado, indica que la Administración señaló que de la documentación presentada por la contribuyente se evidencia que el pago de la operación fue acreditado con el documento que sustenta la transferencia bancaria efectuada al proveedor, los correos de coordinación sobre mercadería pendiente de entrega y con la carta mediante la cual se reclamó el monto entregado; asimismo, precisa que la deducción es posible en dos casos, cuando existe una sentencia judicial en la que se pruebe el hecho delictuoso o cuando se acredite que es inútil ejercer la acción judicial correspondiente con el documento emitido por el Ministerio Público que ordena el archivamiento de la denuncia.

Agrega el Tribunal Fiscal que, en la Resolución 06075-9-2018, se ha establecido que para la deducción como gasto de las provisiones de cobranza dudosa, las normas aplicables no exigen como condición que el deudor deba necesariamente ser cliente del contribuyente, esto es, que deba tratarse de una cuenta por cobrar a cliente, pudiendo tratarse de deudas del proveedor.

En tal sentido, dicho colegiado señala que se ha reconocido que el incumplimiento de un proveedor puede conllevar a efectuar una provisión por una deuda de cobranza dudosa, siendo que, en el caso de autos, se trata de un monto adeudado por el proveedor de la empresa, apreciándose que fue registrado en la cuenta- reclasificación de anticipos.

Asimismo el Tribunal Fiscal precisa que de  la normatividad que regula la provisión de cobranza dudosa, fluye que para que esta sea deducible, tiene en primer lugar, que existir una cuenta por cobrar respecto de la cual el riesgo de incobrabilidad esté acreditado conforme con la ley (requisitos cuyo incumplimiento no ha sido cuestionado por la Administración), y en segundo lugar que ello esté vinculado con la generación de rentas o mantenimiento de la fuente, criterio establecido mediante Resolución N° 3619-5-2005, siendo que en el presente caso se ha acreditado ambas condiciones.

En consecuencia, el Tribunal Fiscal concluye que nos encontramos ante una provisión de cobranza dudosa deducible como gasto y no ante una pérdida extraordinaria, toda vez que, como lo ha señalado la contribuyente, no se ha producido hecho delictuoso que debía denunciar ante las autoridades competentes, lo cual tampoco ha sido acreditado por la Administración, por consiguiente, se deja sin efecto el reparo analizado al no encontrarse arreglado a ley.

14. Gastos por pago de indemnización por despido arbitrario dispuesta por mandato legal (Informe SUNAT 062-2020-SUNAT/7T0000)

El pago de la indemnización laboral establecida en el artículo 34 del LPCL constituye gasto deducible para la determinación del impuesto a la renta de la tercera categoría (Informe N° 062-2020-SUNAT/7T0000)

La Administración Tributaria en el Informe N° 062-2020-SUNAT/7T0000, analizó la consulta referida a si el pago de la indemnización por despido arbitrario dispuesto por mandato de la norma laboral constituye gasto deducible para la determinación del impuesto a la renta de tercera categoría.

Al respecto, SUNAT refiere que, con relación al despido de un trabajador, el artículo 34 de la Ley de Productividad y Competitividad, en adelante LPCL, dispone que si el despido es arbitrario por no haberse expresado causa o no poderse demostrar esta en juicio, el trabajador tiene derecho al pago de la indemnización establecida en el artículo 38, como única reparación por el daño sufrido, y que podrá demandar simultáneamente el pago de cualquier otro derecho o beneficio social pendiente.

Agrega que, el artículo 38.° establece que la indemnización por despido arbitrario es equivalente a una remuneración y media ordinaria mensual por cada año completo de servicios con un máximo de doce (12) remuneraciones, y que las fracciones de año se abonan por dozavos y treintavos, según corresponda.

En ese sentido, señala que del análisis de los artículos 34° y 38° de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral, se desprende que si el contrato de trabajo se extingue por despido y no se expresa la causa o esta no se demuestra, la norma prevé una obligación legal de carácter indemnizatorio, que se constituye como un régimen de protección de eficacia resarcitoria hacia el trabajador en virtud del cual percibe una reparación económica con un tope de doce remuneraciones por el daño sufrido por la extinción unilateral del contrato de trabajo por parte del empleador, sin mediar justificación alguna.

Atendiendo a ello, indica que el pago de la mencionada indemnización forma parte del cumplimiento del ordenamiento laboral al que están obligados los sujetos generadores de rentas de tercera categoría como empleadores y, por tanto, un gasto que resulta del devenir de sus actividades generadoras de dichas rentas; por lo que la referida indemnización constituye gasto deducible para determinar la renta neta de tercera categoría.

En consecuencia, SUNAT concluye que el pago de la indemnización por despido arbitrario establecida en el artículo 34.° del LPCL cumple con el principio de causalidad y, en consecuencia, constituye gasto deducible para la determinación del impuesto a la renta de la tercera categoría.

15. Gastos por concepto de retribuciones al directorio (RTF 04656-9-2019)

Tribunal Fiscal concluye que los gastos relacionados con los servicios prestados por los directores se devengan cuando se incurrieron en ellos, esto es, conforme a la ejecución de los servicios prestados (Resolución 04656-9-2019).

En el caso de autos, la Administración reparó la deducción del gasto en el ejercicio 2012 correspondiente a dietas de directorio, toda vez que la retribución pagada al directorio no cumplió con una de las características del principio del devengado, como es, que el importe sea fiable, dado que solo fue posible conocer el importe de la retribución una vez culminado el ejercicio 2012, por lo que de conformidad con las normas contables y la Ley del Impuesto a la Renta, el gasto por retribución al directorio no se devengó en el ejercicio gravable 2012.

De otro lado, la empresa alegó que el gasto por retribución de dietas en favor del directorio cumplió con lo señalado en las normas contables ya que puede ser medido con fiabilidad al determinarse el cierre del ejercicio, aun cuando la aprobación formal de las utilidades se realiza dentro de los tres primeros meses del ejercicio siguiente, y que el gasto por retribución del directorio es gasto respecto del ejercicio con el cual se encuentra relacionado las actividades de los directores.

El Tribunal Fiscal en la Resolución 04656-9-2019, refiere que la materia controvertida se centra en determinar su el gasto por concepto de retribución del directorio, cumplió con el principio del devengado a efectos de determinar su deducibilidad durante el ejercicio 2012.

Al respecto, el Tribunal Fiscal señala que, la obligación determinada después del periodo sobre el que se informa, surgida como consecuencia de los servicios prestados a la sociedad se deben reconocer en el ejercicio en que dichos servicios se prestan, reciben o utilizan, pues cumplen con los requisitos para su reconocimiento en el citado ejercicio.

Asimismo, indica que en las Resoluciones 02812-2-2006  y 22298-3-2012, entre otras, ha interpretado que el concepto del devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto, y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho a adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable en cuando a la obligación y a su monto.

Agrega que, los servicios prestados por los directores son utilizados en las operaciones corrientes, dado que sus actividades permiten a los órganos de la sociedad tomar decisiones, y por tanto, dichos servicios generan derechos contra la sociedad que exigen su satisfacción a través de recursos de la empresa, que no se pueden relacionar directamente con los ingresos obtenidos ni con beneficios futuros; y por ende, deben imputarse al ejercicio en que se prestaron.

En ese sentido, menciona que los gastos relacionados por los servicios prestados por los directores deben reconocerse contablemente cuando se incurrieron en ellos, esto es, conforme a la ejecución de los servicios prestados, advirtiéndose que sí es posible conocer el importe de la retribución al cierre del ejercicio 2012, momento en que surge a su vez la obligación de pago a los directores respecto del 6 % de la utilidad comercial y que dicha obligación no se ve afectada por el hecho que haya sido reconocido mediante el informe de fecha 2 de enero de 2013 y ratificada mediante acta de junta general de fecha 19 de enero de 2015, además, sostener que el reconocimiento del gasto se encuentra supeditado a un evento posterior como lo es la elaboración del balance del ejercicio, o la determinación del Impuesto a la Renta, desnaturaliza el principio del devengado, pues no se trata de un “evento” que pueda hacer inexistente el gasto.

En consecuencia, el Tribunal Fiscal concluye que habiéndose comprobado que la retribución del directorio corresponde al ejercicio 2012, el gasto habría devengado en dicho ejercicio; no obstante, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso m) del artículo 37.° de la Ley del Impuesto a la Renta, solo es deducible para la determinación de la renta neta del Impuesto a la Renta la remuneración del directorio hasta el límite del 6 % de la utilidad comercial del ejercicio, correspondiendo en este caso aceptar la deducción por el importe de S/315 555,24, lo que además ni fue cuestionado por la recurrente, en se sentido, corresponde levantar el reparo por dicho importe y mantenerlo por el exceso de S/84 444,86.

Cabe mencionar que, de acuerdo con los previsto en el inciso m) del artículo 37.° de la Ley del Impuesto a la Renta, constituyen gastos deducibles en la determinación de la renta neta de tercera categoría, las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de sociedades anónimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta.

16. Gastos por concepto de intereses retribuidos a sujetos no domiciliados.

Los gastos por intereses que sean retribuidos a sujetos no domiciliados podrán deducirse como costo o gasto en el ejercicio gravable a que correspondan, cuando hayan sido pagados o acreditados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. Informe 130-2019-SUNAT/7T0000.

La Administración Tributaria en el Informe 130-2019-SUNAT/7T0000, analizó la consulta referida a si para la deducción de intereses a que se refiere el inciso a) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, que sean retribuidos a sujetos no domiciliados, resulta aplicable la condición prevista en el inciso a.4) del mismo artículo.

Al respecto, SUNAT refiere que el primer párrafo del inciso a) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta señala que serán deducibles los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas, siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productora.

Agrega que, el inciso a.4) del artículo 37.° de la LIR dispone que las regalías, y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar a favor de beneficiarios no domiciliados, podrán deducirse como costo o gasto en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagadas o acreditadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

Asimismo, indica que el inciso a.4) del artículo 37.°de la LIR ha establecido una regla especial para la deducción de gastos de tercera categoría por regalías, y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar retribuidos a favor de beneficiarios no domiciliados, estableciéndose que estos serán deducibles en el ejercicio en  que se devenguen cuando hayan sido pagadas o acreditadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio, o en su defecto, en el ejercicio que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior.

En ese sentido, afirma que para la deducción de intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas, a que se refiere el inciso a) del artículo 37.° de la LIR, es aplicable la condición incorporada mediante el inciso a.4) en este artículo, por lo que los gastos contraídos con sujetos no domiciliados a que se refiere aquel inciso serán deducibles en el ejercicio en que se devenguen cuando hayan sido pagados o acreditados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio, o, en su defecto, en el ejercicio que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior.

En consecuencia, SUNAT concluye que para la deducción de los gastos por intereses a que se refiere el inciso a) del artículo 37.° de la Ley del Impuesto a la Renta, que sean retribuidos a sujetos no domiciliados, resulta aplicable la condición prevista en el inciso a.4) del mismo artículo.

A continuación, compartimos el Informe 130-2019-SUNAT/7T0000, en el cual se analiza la deducción de los gastos por concepto de intereses retribuidos a sujetos no domiciliados.

17. Gastos por pago de regalías por cesión en uso de una marca (RTF 00761-8-2019).

Tribunal Fiscal concluye que el gasto por pago de regalías por el uso de una marca cumple con el principio de causalidad, si se demuestra su utilización en el giro de negocio de la empresa, lo cual se puede acreditar con volantes, banners, paneles, periódicos y demás documentos en los que aparezca la marca cedida (Resolución del Tribunal Fiscal 00761-8-2019).

En el caso objeto de análisis, la Administración Tributaria señaló que producto de la fiscalización efectuada a la empresa, se reparó el gasto incurrido por concepto de regalías contabilizado en la Cuenta 9052- Regalías, debido a que no se acreditó que el mismo cumpliera con el principio de causalidad.

Asimismo, la Administración Tributaria indicó que, en el procedimiento de fiscalización, verificó que, la diversa documentación presentada por la empresa no permitía demostrar que el incremento del nivel de ventas se debía al uso de la marca, concluyendo que los ingresos se incrementaron por la publicidad ofrecida a través de diversos medios.

El Tribunal Fiscal al analizar la materia controvertida verifica que la Administración Tributaria reparó la renta neta imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2014, puesto que la empresa no acreditó la causalidad del gasto incurrido por concepto de regalías contabilizado en la Cuneta 9052-Regalías.

Asimismo, refiere que se aprecia del “Contrato de Cesión de Derechos de Uso” de 30 de agosto de 2009, celebrado entre la empresa y el cedente de la marca, este se obligó a ceder a la empresa por un plazo de diez años la marca de servicio constituida por el logotipo inscrito a su nombre según lo dispuesto por la Resolución 012423-2009/DSD-INDECOPI, a fin de que esta la utilice exclusivamente en el servicio de construcción de obras civiles, a cambio de una contraprestación ascendente hasta el 15 % de los ingresos anuales de la empresa.

Adicionalmente, dicho colegiado indica que figuran en el expediente, volantes, banners, paneles, periódicos, revistas y demás referidos a publicidad vinculada al desarrollo de proyectos inmobiliarios en los que aparece la marca cedida, registrada ante la Dirección de Signos Distintivos del Registro de la Propiedad Industrial del INDECOPI, a nombre del titular, cuya autorización o cesión en uso fue otorgada a la recurrente en virtud del contrato de cesión de uso de la marca.

Añade que, se encuentra acreditado que la empresa suscribió el “Contrato de Cesión de Derechos de Uso”, a fin de utilizar la marca de servicio en el marco del giro de negocio de la empresa que consistía en la construcción de edificios completos, lo que en efecto hizo, tal como se evidencia de los volantes, banners, paneles, periódicos, revistas y demás documentos.

En ese sentido, el Tribunal Fiscal señala que lo anterior resulta razonable en el quehacer empresarial de la empresa y para sus fines u objetivos de negocio, por cuanto, por definición propia de las marcas y los signos distintivos contribuyen a crear valor a diferenciar la calidad y las características particulares de los productos y servicios que se ofrecen en el mercado, por consiguiente, se verifica que el gasto observado se encuentra acorde con el principio de causalidad a que se refiere el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta y al criterio utilizado por el Tribunal en las Resoluciones N° 4807-1-2006, 01275-2-2004, 710-2-99 y 08731-8-2017.

De otro lado, el Tribunal Fiscal menciona que lo expuesto no resulta desvirtuado por los afirmado por la Administración en el sentido que el crecimiento de las ventas de la empresa tiene relación con lo que invirtió esta en publicidad, puesto que conforme se verificó, en dicha publicidad (volantes, banners, paneles, periódicos, revistas y demás documentos) se utilizó la marca indicada, lo que, según lo afirmado anteriormente, se ajusta al quehacer empresarial de la empresa y sirvió para sus fines u objetivos de negocio, evidenciándose con el ello el cumplimiento del principio de causalidad.

En consecuencia, el Tribunal Fiscal concluye que el reparo efectuado por la Administración Tributaria no se encuentra ajustado a ley, por lo que corresponde levantarlo y revocar la apelada en dicho extremo.

Cabe mencionar que, el inciso p) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, indica que a fin de establecer la renta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha ley, en consecuencia, son deducibles los pagos por regalías.

18. A manera de conclusión

Atendiendo a lo expuesto en el presente artículo, se concluye que para la deducción de los gastos empresariales, las empresas deberán considerar además de los requisitos formales para su deducción previstos en la Ley del Impuesto y su reglamento, los criterios jurisprudenciales emitidos por el Tribunal Fiscal, así como los criterios emitidos por la Administración Tributaria, en los cuales se han analizado la acreditación de los gastos, los elementos que permiten identificar el cumplimiento del principio de causalidad del gasto, la oportunidad para su deducción atendiendo al principio del devengado y otras formalidades necesarias previstas en normas accesorias, como es el caso de la bancarización, de corresponder.

Finalmente, las empresas deben tener en cuenta que si bien, podemos estar ante jurisprudencia del Tribunal Fiscal que no tiene carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria o informes emitidos por la Intendencia Nacional Jurídica que únicamente son vinculantes para la Administración Tributaria, complementan aspectos que la norma tributaria ha dejado a la interpretación y a su aplicación al caso en concreto, siendo que al ser criterios recurrentes deben ser considerados para evitar contingencias tributarias ante una eventual fiscalización por Impuesto a la Renta Empresarial.

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