Sumilla: En atención a lo cuestionado por las recurrentes, respecto de si correspondía que un contribuyente asuma el total de los gastos efectuados por la prestación de un servicio de marketing de una empresa vinculada, a partir de lo cual se generan ingresos que benefician a varios agentes de su grupo económico; debe señalarse que no corresponde establecer métodos no previstos en la normativa vigente para la repartición de gastos de tal naturaleza, y ello no podría disponerse sobre la base del criterio de razonabilidad de los gastos establecidos en la tercera disposición final de la Ley N.° 27356, ya que el fundamento de esta figura radica en una cuestión distinta, que es la proporcionalidad entre los gastos efectuados y el volumen general de operaciones del contribuyente.
Corte Suprema de Justicia de la República
Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria
Casación N° 15606-2019, Lima
Lima, quince de junio de dos mil veintidós
LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA
I. VISTA
La causa número quince mil seiscientos seis, guion dos mil diecinueve, Lima; en audiencia pública llevada a cabo en la fecha, con la participación de los señores Jueces Supremos González Aguilar (presidente), Rueda Fernández, Bustamante del Castillo, Barra Pineda y Dávila Broncano, luego de verificada la votación de acuerdo a ley, se emite la siguiente sentencia:
II. OBJETO DEL RECURSO DE CASACIÓN
Es de conocimiento de esta Sala Suprema el recurso de casación interpuesto por el Procurador Público Adjunto a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, mediante escrito del veinticuatro de mayo de dos mil diecinueve (foja cuatrocientos veintisiete del expediente judicial electrónico – EJE) y, por otro lado, el recurso de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, mediante escrito del veintisiete de mayo de dos mil diecinueve (foja cuatrocientos cuarenta y cinco del EJE), contra la sentencia de vista emitida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad Tributaria y Aduanera —en adelante, Sala Superior— del diez de mayo de dos mil diecinueve (foja cuatrocientos seis del EJE) , que revocó la sentencia emitida el nueve de octubre de dos mil dieciocho (foja doscientos setenta y siete del EJE), y reformándola declaró fundada la demanda en todos sus extremos.
III. ANTECEDENTES
3.1. La vía administrativa:
Mediante Carta N.° 080011247490-01/SUNAT y Requerimiento N.° 012208000000094, la Sunat comunicó a la contribuyente el inicio del procedimiento de fiscalización por el impuesto a la renta del ejercicio dos mil cinco. En la fiscalización se observaron los gastos por servicio de marketing prestados por Devanlay Francia a favor de la empresa fiscalizada, así se desconoció la deducción de la suma ascendente a S/. 30’531,365.44 (treinta millones quinientos treinta y un mil trescientos sesenta y cinco soles con cuarenta y cuatro céntimos), y se aplicó la tasa adicional del impuesto a la renta por 4.1% en el referido periodo.
A la conclusión de la fiscalización, la Sunat confirmó el reparo y emitió las Resoluciones de Determinación N.° 012-003-0016231 y N.° 012-003-0016232 por el impuesto a la renta del ejercicio dos mil cinco y la Resolución de Multa N.° 012-002-0014369, expedida p or la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.
La empresa contribuyente, el trece de noviembre de dos mil ocho, presentó un recurso de reclamación contra los citados valores, el cual fue declarado infundado a través de la Resolución de Intendencia N.° 015014008204/SUNAT, decisión que fue apelada mediante escrito del veintisiete de mayo de dos mil nueve, y resuelta por el Tribunal Fiscal por
medio de la Resolución N.° 07732-4-2017, que declar ó nula la apelada, en el extremo que adiciona al reparo el no sustentar la causalidad de los servicios de marketing, y revoca en lo demás que contiene; y dispuso que la administración tributaria proceda a la reliquidación conforme a lo señalado en la resolución, extremo último que hoy es materia de revisión.
3.2. Demanda:
Mediante escrito del veintinueve de diciembre de dos mil diecisiete (foja cincuenta y tres del EJE) Devanlay Perú S.A.C. interpuso demanda contencioso-administrativa contra el Tribunal Fiscal y la Sunat.
La demandante solicitó como primera pretensión principal que se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N.° 07732-4-2017, en el extremo de que no se pueden deducir totalmente los gastos por marketing, por lo que el Tribunal Fiscal ordena a la administración tributaria reliquidar el monto que les correspondería deducir por concepto de gastos de marketing, sobre la base del criterio correspondiente al monto por las ventas realizadas de los productos de la marca Lacoste, tal como se advierte en el segundo párrafo de la página catorce de la Resolución del Tribunal Fiscal N.° 07732-4-2017. Y, como primera pretensión accesoria a la pretensión ya descrita, la demandante peticiona que se declare la nulidad de la Resolución de Intendencia N.° 0150140008204/SUNAT.
Adicionalmente, como segunda pretensión accesoria a la primera pretensión principal, se declare la nulidad de las Resoluciones de Determinación N.° 012-003-0016231 y N.° 012-003-001 6232, emitidas por el impuesto a la renta del ejercicio dos mil cinco y por aplicación de la tasa adicional de 4.1% al mismo ejercicio; y, de la Resolución de Multa N° 012-002-0014369, emitida por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. Para tal efecto, precisó que tales actos reflejan el resultado de la fiscalización del impuesto a la renta del ejercicio dos mil cinco, los cuales dieron origen al procedimiento contencioso administrativo que conllevó a la Resolución del Tribunal Fiscal N° 07732-4-2017.
Finalmente, como segunda pretensión principal, la demandante solicita se le reconozca el derecho a deducir el íntegro de los gastos por servicios de marketing prestados por el proveedor Devanlay S.A. (Devanlay Francia) correspondientes al ejercicio dos mil cinco, en amparo a que cumplió cabalmente todos los requisitos legales que regulan el principio de causalidad estipulado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
3.3. Fundamentos de la demanda:
A fin de sustentar las pretensiones de la demanda interpuesta, la contribuyente señaló que la regulación legal de los criterios de normalidad, razonabilidad y generalidad de los gastos proviene del tratamiento jurisprudencial del Tribunal Fiscal, que determina caso por caso los alcances del principio de causalidad, y ahora, habiendo sido plasmados en la propia ley del impuesto a la renta, la jurisprudencia ha mantenido el desarrollo conceptual de los mismos, tal como se verifica en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.° 16591-3-2010 y N.° 8370-3-2015.
Por tanto, en ningún momento se ha incluido como un nuevo supuesto, o equiparable al de razonabilidad aquello que se refiere a si un gasto debe ser asumido por una, dos o tres sujetos de manera simultánea, ya que ello, finalmente, forma parte de la libertad negocial de los particulares. Asimismo, la demandante sostiene que los gastos de marketing
observados, al representar el 12% de los ingresos de la empresa, resultaban proporcionales; sin embargo, no eran necesarios, normales ni razonables, por lo que no cumplían con el principio de causalidad. Por otro lado, el Tribunal Fiscal, en el penúltimo párrafo de la página catorce de su resolución señaló: “Que cabe señalar que el cuestionamiento a la proporcionalidad del gasto fue levantado por la propia Administración en la resolución apelada”. Es decir, el tribunal siempre entendió de la misma forma la proporcionalidad y/o razonabilidad, confirmando que el aspecto cuantitativo se acreditó, por lo que, por obvias razones, solo quedaría por confirmar el aspecto cualitativo, es decir, el criterio de normalidad.
Así, en el último párrafo de la misma página, el Tribunal Fiscal señala:
“Que respecto a lo sostenido por la Administración en cuanto a que el mencionado gasto no resulta causal, al no acreditarse la necesidad y normalidad del mismo, corresponde indicar que de los considerandos anteriores, se concluyó que este resultaba causal, habiéndose acreditado tanto la necesidad y normalidad del mismo, expresando que en el caso de
gastos de marketing, publicidad o mercadeo, este gasto le resultaba deducible a la recurrente al obtener sus ingresos por el incremento de las ventas de sus prendas de vestir, que es el fin por el cual se contrató el mencionado servicio”. En consecuencia, han quedado acreditados los criterios de normalidad y de razonabilidad o proporcionalidad, por lo que, siendo ello así, los gastos por servicios de marketing son deducibles, y carece de sustento fáctico y legal que el Tribunal Fiscal disponga una reliquidación del gasto, sobre la base de un criterio de repartición del gasto sin exponer razones por las que debía aplicarse, cuando ya ha concluido que el gasto es causal, lo cual es claramente contradictorio; si se ha acreditado que Devanlay Francia solo facturó por servicios de marketing en relación a sus productos, por lo que dicho gasto fue de su total interés y beneficio.
Con relación a la reliquidación de la administración tributaria, la demandante sostiene que la Sunat incurrió nuevamente en contradicción, al considerar que el criterio de razonabilidad incluye a una repartición del gasto en virtud al beneficio recibido, lo cual es sumamente grave, por ser ilegal, al crear un nuevo límite a un gasto plenamente causal.
Por tanto, al no existir norma que regule un mecanismo de repartición de gastos, y que la fórmula sugerida deriva en más de un escenario de cálculo posible, se genera un escenario de grave inseguridad jurídica y económica en perjuicio para su empresa.
Indica que mediante escrito presentado el veintiocho de abril de dos mil cinco, se adjuntó el estudio técnico de precios de transferencia del ejercicio dos mil cinco, el cual es el documento idóneo donde puede apreciarse que los valores asignados al servicio de marketing prestado por Devanlay Francia, se encontraban dentro de los rangos de mercado, conforme se puede apreciar de la página cuarenta del citado documento.
Por tanto, el reparo que pretende convalidar el Tribunal Fiscal no es discutible bajo las reglas de causalidad, que como se ha sustentado, y en palabras del propio tribunal, se ha cumplido, sino que la discusión solo sería posible en el marco de una fiscalización de precios de transferencia por haber tomado en exceso un gasto proveniente de servicios prestados por una vinculada, lo cual no ha sido el fundamento del presente reparo.
En consecuencia, si en la fiscalización el fundamento del reparo era la causalidad del gasto, es totalmente ilegal que el Tribunal Fiscal pretenda validar un reparo sobre la base de un fundamento diferente, en este caso, el valor de los precios de transferencia por una operación entre vinculados (Devanlay Francia y Devanlay Perú), que los pone en evidente situación de indefensión.
Adicionalmente, la demandante aduce que la empresa fue objeto de los mismos reparos por causalidad de gastos de marketing respecto del ejercicio dos mil tres; no obstante, mediante la Resolución del Tribunal Fiscal N.° 18285-1-2011, se levantó el íntegro de t ales reparos. Al respecto, en la Resolución del Tribunal Fiscal N.° 07732-4-2017, al analizar dicho antecedente, el tribunal refiere que en la resolución emitida en el año dos mil once, lo que se había concluido es que se aceptaba la causalidad de los gastos de marketing porque estos habían sido deducidos en parte por Devanlay Perú, es decir, como si ello hubiese sido el condicionante para que el Tribunal resolviera a favor de la empresa. Sin embargo, lo mencionado por el tribunal es totalmente incorrecto, puesto que es evidente que el tribunal no condicionó su decisión al hecho de que la empresa haya asumido en parte los gastos de marketing, sino que solo reafirmó que la deducción era correcta, y que no debería asumirse que, por haber dicho la frase “en parte”, ello implica que de haber deducido la totalidad de los gastos de marketing ya no se cumplía con la causalidad.
Asimismo, destaca que ha habido oportunidades en las que el Tribunal Fiscal no ha permitido la aplicación de procedimientos o metodologías distintas a las estrictamente reguladas en la norma tributaria, tal como se puede apreciar en los casos de las Resoluciones Nos. 11831-1-2015, 09100-10-2017 y 09395-3-2017, en relación a la aplicación de la prorrata del crédito fiscal cuando se realiza operaciones del sistema interlineal del transporte aéreo. Es en ese sentido, el Tribunal Fiscal, entendió que no es posible aplicar reglas que determinen obligaciones tributarias, reconocimiento de créditos o de gastos, sobre la base de procedimientos que no estén estrictamente regulados, por más que responda a algún sentido de lógica o proporcionalidad, puesto que lo que prima es el principio de legalidad y reserva de ley. Por tanto, es inadmisible establecer una metodología para asignar los gastos de marketing que son deducibles para la empresa y distribuidores de Estados Unidos y Francia, cuando ello no obedece a ninguna norma de la legislación tributaria.
En lo que atañe a los principios de legalidad, reserva de ley, predictibilidad y seguridad jurídica, así como el derecho a la debida motivación; la demandante sostiene que no se aplica correctamente el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, al pretender exigirse requisitos adicionales no previstos en la norma y la jurisprudencia a manera de interpretación, por lo que incurre en causal de nulidad por falta de motivación, en virtud al numeral 4 del artículo 3 de la Ley del Procedimiento Administrativo General.
De igual manera, alega que el Tribunal Fiscal ordena una reliquidación de los gastos de marketing, a partir de un criterio o decisión que contiene una motivación equivocada (principio de causalidad), pues la metodología propuesta no tiene respaldo legal, y existe ausencia de motivación en dicha reliquidación, en virtud al numeral 4 del artículo 3 de la Ley del Procedimiento Administrativo General.
En adición a ello, resalta que el Tribunal Fiscal no ha empleado, dentro de sus fundamentos, los antecedentes jurisprudenciales (Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos. 01275-2-2004, 18285-1-2011, 11831-1-2015, 09100-102017 y 09395-3-2017). Respecto de las dos primeras resoluciones mencionadas, el tribunal, si bien los cita, no las aplica correctamente, mientras que respecto de los tres últimas, claramente, ni las considera, pese a que en ellas el órgano colegiado administrativo revoca el accionar de la Sunat por aplicar un procedimiento o metodología de reconocimiento de crédito tributario no regulado en la norma tributaria. Así entonces, se vulneró el principio de predictibilidad o de confianza ilegítima, en virtud al numeral 1.15 del artículo IV del título preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General.
Finalmente, en lo que concierne al criterio de razonabilidad, la demandante parte de lo establecido por el Tribunal Constitucional en la sentencia del expediente N.° 01803-2004-AA/TC y el numeral 1.4 del artículo IV del título preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, y señala que la decisión del Tribunal Fiscal implicaría que se efectúe el reparto de gastos por servicios de marketing entre Devanlay Perú y sus distribuidores para lo que se requeriría que la empresa cuente con documentación de terceros (Devanlay Francia y Devanlay USA), que data de un periodo de hace más de una década, lo cual generaría que un eventual reparo sea determinado sobre la base de información que no depende de la empresa y que los pone en un grave estado de indefensión, peor aún, en el escenario de que dicha información no pueda ser entregada por el tercero, por lo que, ante la incertidumbre de no tener una base objetiva podría conllevar a la administración tributaria a efectuar la reliquidación sobre presunciones que ni siquiera son previsibles, por no tener antecedentes normativos ni jurisprudenciales que podrían guiar hacia una decisión medianamente razonable. Por todo ello, cualquier determinación de los gastos bajo tales condiciones conllevaría una grave arbitrariedad por parte de la administración tributaria.
[Continúa…]
