Sumario: 1. Introducción, 2. Una breve historia comercial, 3. Reglas comerciales, 3.1. Transferencia de bienes, 3.2. Transporte de los bienes, 3.4. Operación no real contenida en el artículo 44.b de la Ley del Impuesto General a las Ventas, 3.5. Delito de defraudación tributaria, 4. Conclusiones.

1. Introducción

Hace unos días la Sunat anunciaba el éxito de sus procesos penales por defraudación tributaria en la ciudad de Arequipa. Se señalaba que los contribuyentes procesados habrían utilizado facturas falsas y, en consecuencia, su conducta calzaba en lo que se denomina en materia tributaria como «operaciones no reales».

Este trabajo hará un análisis de las operaciones comerciales realizadas bajo el artículo 44.b de la Ley del IGV; sin embargo, no pretende agotarlo dada la diversidad casuística, por lo que nos centraremos en aquella triangulación comercial en la que no solo interviene un vendedor y un comprador, sino, además, un tercero que facilita comprobantes de pago, hecho desconocido por el comprador. Se verá que el comprador no evita que suceda el hecho imponible, sino que más bien lo perfecciona y, como correlato de ello, procede a utilizar los comprobantes para sustentar el crédito fiscal y para efectos de gasto deducible. Veremos si tal conducta del comprador puede subsumirse o no en el delito de defraudación tributaria.

Sin lugar a dudas, la actividad comercial presenta una enriquecida casuística de diversa naturaleza la misma que no puede ser desconocida, sino, más bien analizada a la luz de las tendencias y realidades que en los hechos económicos realizan los intervinientes, a fin de identificar al deudor o infractor tributario, por lo que, el operador jurídico debe interpretar las normas en el sentido que sea más favorable al dinamismo de la economía.

2. Una breve historia comercial

Pedro es un emprendedor, no solo le interesa el desarrollo personal, sino también el de su país; después de mucho trabajo, duro y gratificante a su vez, ha logrado consolidar sus empresas, ahora no solo contribuye con impuestos al país, sino que también ha creado muchos puestos de trabajo.

Un día, como cualquiera, viene una persona (vendedor) a ofrecerle productos (materia prima), le da una muestra de los mismos y el precio, Pedro se interesa en los productos por la calidad y el precio procediendo a realizar el pedido correspondiente.

Después de algunos días el vendedor le trae su pedido, la encargada del almacén de la empresa de pedro verifica que los productos estén en buen estado, la contadora de la empresa verifica que los datos consignados en la factura y demás documentación esté en orden, para ello ingresa a la web de la Sunat, y procede a realizar el pago, por los medios autorizados; luego verificando que todo esté en orden procede a anotarlo en su contabilidad.

Posteriormente, Pedro utiliza esos productos (materia prima) en su cadena de producción y elabora otros productos terminados los cuales los comercializa a sus clientes, y así continua su ciclo comercial generando valor agregado, además de impuestos y puestos de trabajo.

Un mal día le cae la Sunat y procede a fiscalizarlo, para luego realizarle algunos reparos y en consecuencia le desconoce la compra de esta historia (operación no real), la Sunat argumenta que el vendedor no pudo venderle nada ya que no tiene capacidad económica ni logística, el transportista niega haber transportado productos, entre otros aspectos. La Sunat, para presionar a Pedro (ya que se opone a los reparos efectuados) procede a denunciarlo por delito de Defraudación Tributaria, ya que además es quien está en mejor condición de asegurar el pago de impuestos que no efectuó su proveedor.

Pedro está desconcertado, no entiende qué ha sucedido, se supone que todo estaba en orden, al menos para él. Cómo podría Pedro saber que los productos que le vendían no eran en realidad de la empresa que emitía la factura y demás documentación; cómo podría saber que quien le vendió en realidad se prestó las facturas y demás documentación de otra empresa. En todo momento para él la operación fue real. No existe obligación legal que obligue a Pedro ir más allá de lo razonable en su rol empresarial.

3. Reglas comerciales

3.1. Transferencia de bienes

De acuerdo al código civil, por la compraventa, el vendedor se obliga a transferir la propiedad de un bien al comprador[1]; por su parte, el reglamento de comprobantes señala que el comprobante acredita la transferencia[2]. Asimismo, el código tributario señala que los administrados deben emitir los comprobantes de pago con los requisitos formales de acuerdo a ley, así como también los documentos complementarios[3]; en esa línea el Código Civil precisa que es el vendedor quien entrega la documentación respectiva[4].

De lo señalado, se tiene que el vendedor tiene la obligación no solo de transferir la propiedad sino además de todos aquellos documentos relativos a la transacción comercial y, a su vez que solo el comprobante de pago acredita la transferencia del bien, lo que significa, por otro lado, que la documentación que pueda emitir el comprador, en sí misma, no acreditaría la transferencia de los bienes, sino que, suficiente sería con el comprobante de pago.

En ese sentido, la documentación que pueda emitir el adquiriente, lo que puede acreditar es el destino que se le dio a los bienes adquiridos ya sea en la cadena productiva o circuito comercial. Sobre el fondo del asunto, será innecesario ahondar en mayor documentación para acreditar la transferencia de bienes, ya que, si lo que busca acreditarse es la existencia de los mismos deberá evaluarse no solo la documentación emitida por el vendedor, ya que incluso esta podría ser inexacta, por tratarse, eventualmente de un bien ajeno[5], siendo necesario verificar, entonces, la documentación generada por el comprador, no toda la documentación periférica, sino aquella que acredite de manera directa, la existencia o no, a través del uso dado a los bienes para llegar al destino final.

3.2. Transporte de los bienes

El código civil nos señala las reglas a seguir para la entrega de los bienes, así, nos dice que los gastos de entrega son de cargo del vendedor, salvo que sea un lugar diferente del primigeniamente señalado o pacto distinto[6], ello significa que es el vendedor quien tiene la obligación de asumir los gastos que incurra en la entrega de los bienes, será él quien contrate el transporte y toda aquella logística que implique el traslado de los mismos, razón por la cual no podría exigírsele al adquiriente que explique cómo se transportaron los bienes, ya que para los efectos comerciales, al adquiriente no le es necesario preguntarse cómo llegaron los productos, sino que, estos estén en buen estado y en su almacén, en otras palabras, no puede ser un policía de su proveedor.

En la mente del lector seguramente ronda la idea de la receptación y se preguntará que pasa en esos casos y, seguramente se arriesgará a señalar que sí es necesario que el adquiriente tome sus previsiones; debe recordarse que, para que se configure el delito de receptación el adquiriente debe conocer o por lo menos presumir que los bienes provenían de un delito, luego, si no existe esa posibilidad no podría configurarse el delito bajo comentario.

Reflexión aparte es de señalarse la importancia de un sistema de compliance al interior de la empresa, a fin de prevenir contingencias, de manera que a través de este mecanismo la persona jurídica puede ir más allá de las exigencias legales, evitando asumir costos innecesarios en procesos judiciales dirigidos a demostrar su no responsabilidad en los hechos.

3.3. Presunción de propiedad

Al respecto, el Código Civil refiere que el poseedor es considerado propietario salvo prueba en contrario[7], de manera que si una persona que vende bienes y a su vez entrega la documentación respectiva, de primera intención, debe presumirse que es el propietario de dichos bienes y que actúa en representación del emitente del comprobante y demás documentación, en el entendido de que la operación comercial se realiza de buena fe basada en el principio de confianza, a priori no puede sospecharse del proveedor, ello haría inviable el tráfico comercial tornando lenta y torpe las diversas operaciones comerciales, salvo si la autoridad correspondiente, por ejemplo la Sunat, a través de los medios idóneos así lo advierta.

3.4. Operación no real contenida en el artículo 44.b de la Ley del Impuesto General a las Ventas

El artículo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) en relación a las operaciones no reales regula tres situaciones:

1. Si bien existe un comprobante de pago, la transferencia nunca se realizó y por lo tanto los bienes no existieron (simulación absoluta).
2. Si bien existe un comprobante de pago, su emisor no realizó la venta del bien, situación conocida por el comprador (simulación relativa con conocimiento de los intervinientes).
3. Si bien existe un comprobante de pago, entregada por el vendedor, su emisor no realizó la venta del bien, situación desconocida por el comprador (simulación relativa con desconocimiento del adquiriente)

Diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha señalado que estaríamos, en estos casos, frente a una simulación, ya sea absoluta o relativa; sin embargo, el artículo 44.b de la Ley del IGV[8]  señala que aun en este caso el adquiriente mantiene su derecho al crédito fiscal siempre que se cancele con los medios de pago autorizados, en esa misma línea el artículo 6 numeral 15.4b[9] del reglamento nos da la regla clave, a saber, el conocimiento que tuvo el adquiriente de dicha situación.

De tal manera que, si el adquiriente conocía de  esta situación no conservará el derecho a crédito fiscal, caso contrario lo mantendrá, a pesar de que la operación sea no real, ya que en este triángulo comercial el adquiriente no conocía de la simulación, en su fuero interno la transacción comercial estaba perfeccionada, por lo que, para él, la operación es real.

En esa línea de ideas, cuando estemos frente a un hecho económico con apariencia de operación no real, en primer lugar se deberá verificar la transferencia de bienes a través de la existencia de los mismos, una cuestión aparte será que a pesar de que existen los bienes estos, se presuma, provengan de otra operación comercial lícita o ilícita, situación que tendrá que ser acreditada por la Sunat, pero de ninguna manera bajo la premisa de que, como el vendedor no pudo venderle, los productos provienen de otra operación, ya que seguiríamos en lo mismo, por lo que será necesario en este supuesto investigar al vendedor señalado por el adquiriente, una investigación de la manera más amplia, y no meras deducciones.

Por otro lado, es de suma importancia, luego, de verificarse que hubo una transferencia deberá verificarse el conocimiento que pudo tener el adquiriente sobre esta situación, por ejemplo si conocía al emisor de la factura, a fin de mantener  o no su derecho al crédito fiscal.

De otra parte, el artículo 44 señala que la operación no podrá ser acreditada con la existencia de bienes que no hayan sido transferidas por el emisor del comprobante de pago, aquí la norma se adelanta a una posible existencia fraudulenta de bienes; sin embargo, si el adquiriente desconoce de tal fraude en esta triangulación comercial, es decir desconoce la simulación contenida en el artículo 44.b, mantendrá su derecho al crédito fiscal; aquí, sin embargo, la existencia corrobora que la operación se llevó a cabo.

3.5. Delito de defraudación tributaria

El Decreto Legislativo 813, Ley Penal Tributaria, en su artículo 1 señala que:

El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de cinco ni mayor de 8 años (…).

Por otro lado, el artículo 4 precisa que:

La defraudación tributaria será reprimida con pena privativa de libertad no menor de 8 (…) cuando:

1. Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos.

Al respecto, Bramont-Arias Torres enseña que «La conducta prohibida consiste en realizar actos fraudulentos frente al acreedor tributario destinados a obtener un resultado que es el dejar de pagar los tributos»[10] además que una de sus modalidades sería de la de utilización de facturas falsas, refiriéndose al artículo 4 de la Ley Penal Tributaria. Debe tenerse en cuenta, que en los hechos, puede presentarse una diversidad de casos, sin embargo para efectos del presente trabajo, nos centraremos en la historia de Pedro.

La conducta fraudulenta materializada en la simulación de un hecho, para obtener crédito fiscal y adicionalmente obtener fraudulentamente sustento de costo gasto para efectos del impuesto a la renta, se hace con la finalidad de dejar de pagar los tributos que la ley señala; sin embargo, consideramos que no toda simulación debe ser sancionada por el derecho penal, sino solo aquella contenida en el artículo 44.a de la Ley del IGV operación no real por simulación absoluta, dado que en el literal b si hubo una efectiva transferencia del bien y por lo tanto el adquiriente si soportó la carga tributaria, cosa distinta será que el proveedor no pague los impuestos por dicha transacción comercial.

Así, la conducta agravada sería la de simular hechos que permitan gozar del crédito fiscal, para ello, Pedro debe haber presentado facturas que contienen operaciones que nunca se realizaron, es decir, no hubo transferencia de bienes, sino más bien una facilitación de facturas. Por otro lado, en relación al literal b, Pedro debe haber  intervenido en la simulación, pero no como un mero actor de la operación simulada, sino que decisivamente haya interactuado en el hecho simulado, es decir debe conocer que quien le vendió en realidad no era el emisor del comprobante de pago, conducta que no tendría sanción penal sino más bien administrativa; luego, si pedro desconoce tal simulación mal podría, en primer lugar desconocérsele el crédito fiscal (ya que debe mantenerlo por mandato de ley) y, en consecuencia no habría cometido delito de defraudación tributaria, ya que el hecho sería atípico por ausencia del elemento subjetivo, además por la ausencia del elemento normativo simulación o conducta fraudulenta, ya que en el caso de pedro no concurrirían por lo fácticamente real de la transferencia, a pesar de la no coincidencia entre vendedor y emisor de la factura.

Una cuestión medular a saber es como determinar frente a que modalidad de operación no real estamos, para ello el operador[11] debe tener en cuenta si el hecho es artificioso o impropio para la consecución del resultado obtenido. De manera que no bastará con la simple negación de los intervinientes, ni con la falta de capacidad económica y logística del proveedor, ya que podría tratarse de la venta de bien ajeno; por lo que, además de la causalidad debe determinarse que el bien existió y en efecto fue transferido siguiendo el ciclo comercial del bien, para finalmente determinar si el adquiriente conocía o no de la simulación. Es necesario que haya tenido el conocimiento ya que no bastará con la simple presunción de conocimiento.

En el caso planteado, lo hechos sucedidos antes de que los bienes fueran puestos en el lugar pactado, al no estar a cargo del adquiriente, no se le puede atribuir cualquier irregularidad, dado que no es de su competencia ya que escapa a su control; más allá de la negación de los intervinientes hasta este momento (negación que tendría su justificación, por parte de uno de los intervinientes, en las posibles consecuencias jurídicas), debe irse más allá a fin de verificar si tales circunstancias son o no artificiosas, por lo que se recomienda seguir el trayecto del bien transferido para determinar el paradero de los bienes, además de determinarse si el adquiriente soportó el IGV al momento de la compra y si tenía o no conocimiento de la simulación.

4. Conclusiones

1. Transferencia y existencia, de los bienes, son caras de una misma moneda, esto es, la fehaciencia de la operación comercial, siendo el conocimiento de la simulación la pauta a seguir para determinar frente a qué operación no real estamos.
2. No puede desconocerse la operación por la mera negación de los intervinientes, al poder ser una versión exculpatoria; asimismo, la sola falta de capacidad económica y logística no acredita que la transferencia de los bienes no se haya realizado, ya que podría tratarse de la venta de un bien ajeno. Por lo que deberá seguirse la trayectoria comercial de los bienes.
3. Las irregularidades que se hayan realizado en el traslado de los bienes no son de cargo del adquiriente, salvo pacto distinto.
4. Solo estaremos frente a una conducta delictiva cuando la simulación fue absoluta, dado que en este supuesto el contribuyente no soporta el impuesto correspondiente, sino que busca beneficiarse con el mismo para dejar de pagar los tributos señalados en la Ley.
5. Actualmente la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema, tiene el reto de reconocer el Crédito Fiscal obtenido y el gasto deducido, por concepto de operaciones realizadas bajo el artículo 44.b de la Ley del IGV, reafirmando lo previsto en la Ley, ya que, como en el caso narrado, se aprecia la ausencia de dolo, y siendo una operación no real, en los hechos fue real para una de las partes en este triángulo comercial y por lo tanto con arreglo a derecho, en consecuencia debe mantener el derecho a crédito fiscal, luego no se habría realizado el delito de defraudación tributaria.

[1] Artículo 1529 del Código Civil: «Por la compra venta el vendedor se obliga a transferir la propiedad de un bien al comprador y éste a pagar su precio en dinero».

[2] Resolución de Superintendencia 007-99-SUNAT, artículo 1: «El comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso o la prestación de servicios (…)».

[3] Artículo 87.3 del Código Tributario: «Los administrados (…) en especial deben: (…) 3. Emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente establecidos y en los casos previstos por las normas legales, los comprobantes de pago o los documentos complementarios a estos (…)».

[4] Artículo 1551: «El vendedor debe entregar los documentos y títulos relativos a la propiedad o al uso del bien vendido, salvo pacto distinto».

[5] Artículo 1539 del Código Civil: «La venta de bien ajeno es rescindible a solicitud del comprador, salvo que hubiese sabido que no pertenecía al vendedor o cuando éste adquiera el bien, antes de la citación con la demanda».

[6] Artículo 1530 del Código Civil: «Los gastos de entrega son de cargo del vendedor y los gastos de transporte a un lugar diferente del de cumplimiento son de cargo del comprador, salvo pacto distinto».

[7] Artículo 912: «El poseedor es reputado propietario mientras no se pruebe lo contrario (…)».

[8] «(…) Aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación. En caso que el adquirente cancele la operación a través de los medios de pago que señale el Reglamento, mantendrá el derecho al crédito fiscal. Para lo cual, deberá cumplir con lo dispuesto en el Reglamento.

La operación no real no podrá ser acreditada mediante:

1) La existencia de bienes o servicios que no hayan sido transferidos o prestados por el emisor del documento; o,

2) La retención efectuada o percepción soportada, según sea el caso».

[9] «Aun habiendo cumplido con lo señalado anteriormente, se perderá el derecho al crédito fiscal si se comprueba que el adquiriente o usuario tuvo conocimiento, al momento de realizar la operación, que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito, no efectuó verdaderamente la operación (…)».

[10] Bramont-Arias, Luis. «El delito tributario: criminalización y tipificación». Disponible aquí. [Consultado el 18 de marzo del 2020].

[11] El Código Tributario a través del artículo XVI del Título Preliminar, otorga a la Sunat facultad para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible.