El 20 de diciembre de 2021, se publicó en la página web institucional del Tribunal Fiscal el Acuerdo de Sala Plena 2021-08 cuyo pronunciamiento es de observancia obligatoria vinculado a la determinación de la fecha de nacimiento del crédito por percepciones y/o retenciones del IGV y cuándo inicia el cómputo del plazo de prescripción de la acción para solicitar la devolución en tal materia:
La fecha de nacimiento del crédito por percepciones y/o retenciones del Impuesto General a las Ventas, a efectos del inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción para solicitar su devolución, corresponde al tercer mes computado desde el período tributario en el que se produjo la percepción y/o retención no aplicada.
Está pendiente la publicación de dicho criterio vinculante en el diario oficial El Peruano.
INFORME DE SALA PLENA
TEMA: DETERMINAR LA FECHA DE NACIMIENTO DEL CRÉDITO POR PERCEPCIONES Y/O RETENCIONES DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS A EFECTOS DEL INICIO DEL CÓMPUTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PARA SOLICITAR SU DEVOLUCIÓN
I. ANTECEDENTES DE LA ADOPCIÓN DEL ACUERDO DE SALA PLENA N° 2021-08 (20-12-2021)
– Correo de fecha 17 de diciembre de 2021 mediante el que se convoca a los vocales a votación.
– Incidencias sobre la participación de los vocales en la votación: Vocales Amico de las Casas y Queuña Díaz (vacaciones al momento de la votación).
– Cantidad de folios del reporte del Sistema de Votación web: 8
II. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
El inciso b) del artículo 31 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas[1] e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N° 950, establece que el contribuyente podrá arrastrar las percepciones no aplicadas a los meses siguientes y que si las retenciones o percepciones no pudieran ser aplicadas en un plazo no menor de tres (3) periodos consecutivos, el contribuyente podrá optar por solicitar su devolución.
En concordancia con ello, el artículo 4 de la Ley N° 29173, norma que aprueba el Régimen de percepciones del IGV, dispone que el cliente o importador, según el régimen que corresponde, a quien se le hayan efectuado percepciones, puede solicitar la devolución de las percepciones no aplicadas que consten en la declaración del IGV, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por el plazo a que se refiere el inciso b) del artículo 31 de la Ley del IGV.
Por su parte, el artículo 11 de la Resolución de Superintendencia N° 037-2002-SUNAT[2], que regula el régimen de retenciones del IGV aplicable a los proveedores y la designación de agentes de retención, señala, entre otros, que el proveedor podrá solicitar la devolución de las retenciones no aplicadas que consten en la declaración del IGV, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por dicho concepto en un plazo no menor de tres (3) períodos consecutivos.
De otro lado, conforme con el artículo 43 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF[3], la acción para solicitar o efectuar la
compensación, así como para solicitar la devolución prescribe a los 4 años.
Por su parte, el numeral 6 del artículo 44 del referido código, incorporado por el artículo 19 del Decreto Legislativo N° 953, establece que el término prescriptorio se computará desde el 1 de enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por tributos cuya devolución se tiene derecho a solicitar, tratándose de las originadas por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos.
Por consiguiente, a efectos de establecer el inicio del cómputo del plazo de prescripción resulta necesario determinar la fecha de nacimiento del crédito por percepciones/retenciones.
Sobre el particular, se han suscitado distintas interpretaciones:
1. La fecha de nacimiento del crédito por devolución de percepciones y/o retenciones del Impuesto General a las Ventas, a efectos del inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción para solicitar su devolución, corresponde al tercer mes computado desde el período tributario en el que el saldo acumulado no es ni aplicado ni incrementado.
2. La fecha de nacimiento del crédito por percepciones y/o retenciones del Impuesto General a las Ventas, a efectos del inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción para solicitar su devolución, corresponde al periodo tributario en el que se efectuó la percepción y/o retención no aplicada.
3. La fecha de nacimiento del crédito por percepciones y/o retenciones del Impuesto General a las Ventas, a efectos del inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción para solicitar su devolución, corresponde al tercer mes computado desde el período tributario en el que se produjo la percepción y/o retención no aplicada.
Amerita llevar el tema a conocimiento de la Sala Plena del Tribunal Fiscal en aplicación del artículo 154 del Código Tributario, el cual establece que las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de las normas tributarias constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por ley, y que de presentarse resoluciones con fallos contradictorios entre sí, debe someterse el asunto a debate en Sala Plena para decidir el criterio que deba prevalecer, constituyendo éste jurisprudencia de observancia obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas por el Tribunal.
III. ANTECEDENTES
Los antecedentes normativos y jurisprudenciales constan en los Anexos I y II.
IV. PROPUESTAS
4.1 MARCO NORMATIVO
El primer párrafo del artículo 29 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo[4], aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N° 950, establece que los sujetos del impuesto, sea en calidad de contribuyentes como de responsables, deben presentar una declaración jurada sobre las operaciones gravadas y exoneradas que realicen en el período tributario del mes calendario anterior, en la cual dejarán constancia del impuesto mensual, del crédito fiscal y, en su caso, del impuesto retenido o percibido. Igualmente determinarán y pagarán el impuesto resultante o, si correspondiere, determinarán el saldo del crédito fiscal que haya excedido al Impuesto del respectivo período.
Por su parte, el artículo 31 de la citada ley dispone que las retenciones o percepciones que se hubieran efectuado por concepto del Impuesto General a las Ventas y/o del Impuesto de Promoción Municipal (en adelante, IGV) se deducirán del Impuesto a pagar. Agrega que en caso de que no existieran operaciones gravadas o fueran insuficientes para absorber las retenciones o percepciones, el contribuyente podrá:
a) Arrastrar las retenciones o percepciones no aplicadas a los meses siguientes.
b) Si las retenciones o percepciones no pudieran ser aplicadas en un plazo no menor de tres (3) periodos consecutivos, el contribuyente podrá optar por solicitar la devolución de las mismas.
En caso de que opte por solicitar la devolución de los saldos no aplicados, la solicitud sólo procederá hasta por el saldo acumulado no aplicado o compensado al último período vencido a la fecha de presentación de la solicitud, siempre que en la declaración de dicho período conste el saldo cuya devolución se solicita.
En concordancia con lo señalado, los numerales 4.1 a 4.3 del artículo 4 de la Ley N° 29173, que regula el régimen de percepciones del IGV, señalan que:
“4.1 El cliente o importador, según el régimen que corresponde a quien se le ha efectuado la percepción, deducirá del impuesto a pagar las percepciones que le hubieren efectuado hasta el último día del período al que corresponde la declaración.
4.2 Si no existieran operaciones gravadas o si éstas resultaran insuficientes para absorber las percepciones que le hubieran practicado, el exceso se arrastrará a los períodos siguientes hasta agotarlo, pudiendo ser materia de compensación con otra deuda tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en la Décimo Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 981.
4.3 El cliente o importador, según el régimen que corresponde a quien se le ha efectuado la percepción, podrá solicitar la devolución de las percepciones no aplicadas que consten en la declaración del IGV, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por el plazo a que se refiere el inciso b) del artículo 31 de la Ley del IGV”.
En línea con lo dispuesto por el artículo 31 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, las Resoluciones de Superintendencia N° 058-2006/SUNAT[5], 203-2003/SUNAT[6] y 128-
2002/SUNAT[7] —que regulan el Régimen de Percepciones del IGV aplicable a la venta de bienes, importación de bienes y adquisición de combustible, respectivamente— establecen que el cliente, sujeto del IGV, podrá deducir del impuesto a pagar las percepciones practicadas por sus agentes de percepción hasta el último día del período al que corresponde la declaración, siendo que si no existieran operaciones gravadas o si estas resultaran insuficientes para absorber las percepciones que le hubieran practicado, el exceso se arrastrará a los períodos siguientes hasta agotarlo, no pudiendo ser materia de compensación con otra deuda tributaria. Agrega que el cliente podrá solicitar la devolución de las percepciones no aplicadas que consten en la declaración del impuesto siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por dicho concepto en un plazo no menor de tres (3) períodos consecutivos.
Por otro lado, el artículo 11 de la Resolución de Superintendencia N° 037-2002-SUNAT[8],
modificado por Resolución de Superintendencia N° 061-2005-SUNAT, publicada el 13 de marzo de 2005 establece, en cuanto a la aplicación de las retenciones, que el proveedor podrá deducir del impuesto a pagar las retenciones que le hubieran efectuado hasta el último día del período al que corresponda la declaración. Agrega que si no existieran operaciones gravadas o si éstas resultaran insuficientes para absorber las retenciones que le hubieran practicado, el exceso se arrastrará a los períodos siguientes hasta agotarlo, no pudiendo ser materia de compensación con otra deuda tributaria. Indica además que “el proveedor podrá solicitar la devolución de las retenciones no aplicadas que consten en la declaración del IGV, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por dicho concepto en un plazo no menor de tres (3) períodos consecutivos”.
De otro lado, el artículo 4 de la Ley N° 28053, que establece disposiciones con relación a percepciones y retenciones y que modifica la Ley del Impuesto General a las Ventas, establece el orden de aplicación de retenciones y percepciones. Al respecto, señala que para efecto de lo dispuesto en el artículo 31 de la citada ley, cuando se cuente con retenciones y/o percepciones declaradas en el período y/o en períodos anteriores estas se deducirán del impuesto a pagar en el siguiente orden:
a. Las percepciones declaradas en el período.
b. El saldo no aplicado de percepciones que conste en la declaración del período correspondiente a percepciones declaradas en períodos anteriores.
c. Una vez agotadas las percepciones, de ser el caso, se deducirán las retenciones en el orden establecido en los incisos anteriores.
Por su parte, artículo 15 de la Resolución de Superintendencia N° 058-2006/SUNAT[9], así como la Primera Disposición Final de la Resolución de Superintendencia N° 126-2004/SUNAT —que trata sobre las solicitudes de devolución de las retenciones o percepciones no aplicadas a que se refieren las Resoluciones de Superintendencia N° 037-2002/SUNAT, 128-2002/SUNAT y 203-2003/SUNAT y sus respectivas normas modificatorias— establecen que se deberá consignar como “período tributario” en el Formulario 4949 – Solicitud de Devolución el último vencido a la fecha de presentación de la solicitud y en cuya declaración conste el saldo acumulado de retenciones o percepciones no aplicadas a ese período, ello sin perjuicio que el monto cuya devolución se solicita sea menor a dicho saldo. Agregan que el cómputo del plazo establecido en las citadas resoluciones para poder solicitar la devolución de las retenciones o percepciones no aplicadas[10], se iniciará a partir del período siguiente a aquel consignado en la última solicitud de devolución presentada, de ser el caso, aun cuando en dicha solicitud no se hubiera incluido la totalidad del saldo acumulado a esa fecha.
De otro lado, conforme con el artículo 43 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF[11], la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución prescribe a los 4 años.
Por su parte, el numeral 6 del artículo 44 del referido código, dispone que el término prescriptorio se computará desde el 1 de enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por tributos cuya devolución se tiene derecho a solicitar, tratándose de las originadas por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos.
Ahora bien, a efectos de establecer el inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción para solicitar la devolución, resulta necesario determinar la fecha de nacimiento del crédito por percepciones y/o retenciones.
4.2. PROPUESTA
DESCRIPCIÓN
La fecha de nacimiento del crédito por devolución de percepciones y/o retenciones del Impuesto General a las Ventas, a efectos del inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción para solicitar su devolución, corresponde al tercer mes computado desde el período tributario en el que el saldo acumulado no es ni aplicado ni incrementado.
FUNDAMENTO[12]
Como se aprecia, el citado artículo 31 de la Ley del Impuesto General a las Ventas dispone que las retenciones o percepciones que se hubieran efectuado se deducen del impuesto a pagar[13], siendo que si no existieran operaciones gravadas o si estas son insuficientes para absorberlas, el contribuyente podrá: 1. Arrastrar las retenciones o percepciones no aplicadas a los meses siguientes. 2. Solicitar la devolución si las retenciones o percepciones no pudieran ser aplicadas en un plazo no menor de tres (3) periodos consecutivos. En este caso, se prevé que la solicitud sólo procederá “hasta por el saldo acumulado no aplicado o compensado al último período vencido a la fecha de presentación de la solicitud”[14], siempre que en la declaración de dicho período conste el saldo cuya devolución se solicita.
En relación con la referida devolución, el citado numeral 4.3 del artículo 4 de la Ley N° 29173, prevé que para ello es necesario “mantener” un monto no aplicado por el plazo a que se refiere el inciso b) del artículo 31 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, esto es por 3 períodos, siendo que las referidas Resoluciones de Superintendencia N° 058-2006/SUNAT[15], 203-2003/SUNAT[16] y 128-2002/SUNAT y N° 037-2002-SUNAT, recogen una línea concordante con ello.
Al respecto, se aprecia que conforme con las normas citadas, si no existiesen operaciones gravadas o si son estas insuficientes para absorber las percepciones y/o retenciones, se brinda al deudor tributario la posibilidad de arrastrarlas para aplicarlas en los períodos siguientes o la alternativa de solicitar la devolución si es que ese monto, denominado normativamente como “saldo acumulado”, es mantenido y no ha podido ser aplicado en un plazo no menor de tres períodos. En efecto, la norma exige que exista un saldo no aplicado o compensado que debe “mantenerse” por dicho tiempo.
Sobre el particular, se interpreta que cuando la norma hace referencia a un “saldo acumulado no aplicado” que debe “mantenerse” por tres períodos, alude a un concepto propio y distinto de las percepciones y/o retenciones del período y que se arrastra mes a mes sin que haya sido materia de incrementos (por adicionarse nuevas percepciones y/o retenciones no aplicadas), puesto que si antes de cumplirse el plazo mínimo de arrastre de tres períodos se agregase un nuevo monto de percepciones y/o retenciones no aplicadas en un período, al ocurrir ello, dicha suma conformará un nuevo “saldo acumulado” que debe ser “mantenido” sin aplicación por tres períodos para que pueda ser objeto de devolución.
Es por ello, por ejemplo, que se exige que al solicitar la devolución, se consigne como “período tributario” en el Formulario 4949 – Solicitud de Devolución, el último vencido a la fecha de presentación de la solicitud y en cuya declaración conste el saldo acumulado de retenciones o percepciones no aplicadas a ese período, aun cuando se solicite una parte de ese saldo acumulado. Esto es, si bien el saldo acumulado sin modificaciones por incrementos debe ser arrastrado por 3 períodos como mínimo, una vez cumplido dicho requisito, puede pedirse todo o parte de ese acumulado (de lo contrario, no podría solicitarse el monto completo dado que no se habría cumplido la condición de haberlo mantenido por 3 períodos sin aplicar).
Por consiguiente, si antes que el saldo acumulado cumpla la condición de ser mantenido por 3 períodos sin aplicación, esto es, sin incrementos, es modificado por adicionarse nuevas percepciones y/o retenciones no aplicadas en un período, se procederá a la conformación de un nuevo saldo acumulado que a su vez debe ser mantenido por 3 períodos para poder solicitar su devolución. Cumplido dicho plazo, puede solicitarse la devolución de todo el acumulado o de una parte de este.
Conforme con lo expuesto, “el saldo acumulado no aplicado ni incrementado” en los términos expuestos debe considerarse de forma íntegra, y su periodo corresponderá al de la declaración jurada donde éste haya sido consignado, esto es, el último período que contiene el saldo acumulado.
Lo expuesto es concordante con lo dispuesto por el anotado inciso b) del artículo 4 de la Ley N° 28053, según el cual, cuando se cuente con retenciones y/o percepciones declaradas en el período y/o en períodos anteriores estas se deducirán del impuesto a pagar considerando en primer lugar a las percepciones declaradas en el período y en segundo lugar, al “saldo no aplicado de percepciones que conste en la declaración del período”, correspondiente a percepciones declaradas en períodos anteriores, verificándose que el saldo no aplicado se trata como un concepto integral y diferenciado, al cual se le atribuye el periodo de la declaración jurada en el que conste.
Asimismo, debe considerarse que el citado artículo 5 de la Ley N° 28053, establece que el interés aplicable a las devoluciones de las retenciones y/o percepciones no aplicadas del Impuesto General a las Ventas es aquel a que se refiere el artículo 38 del Código Tributario, y que dicho interés se aplicará en el período comprendido entre la fecha de presentación o de vencimiento de la declaración mensual en la que conste “el saldo acumulado de las retenciones y/o percepciones” por el cual se solicita la devolución, lo que ocurra primero, y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva, de lo que se advierte nuevamente que la normativa que regula la devolución, es concordante con lo anteriormente señalado, en el sentido que considera al “saldo acumulado” de las retenciones y/o percepciones como un concepto autónomo.
Adicionalmente, se aprecia que el artículo 15 de la Resolución de Superintendencia N° 058- 2006/SUNAT dispone que el cómputo del plazo establecido en el numeral 14.2 del artículo 14[17], para poder solicitar la devolución de las percepciones no aplicadas, se iniciará a partir del período siguiente a aquel consignado en la última solicitud de devolución presentada, de ser el caso, “aun cuando en dicha solicitud no se hubiera incluido la totalidad del saldo acumulado a esa fecha”.
De la precisión efectuada por la norma aludida, referida a la inclusión de la totalidad del saldo acumulado, es posible colegir que tal saldo conforma un concepto en sí mismo, previéndose la posibilidad de que no sea incluido totalmente en la solicitud de devolución.
Ahora bien, debe tenerse en cuenta que si bien las normas citadas disponen que una de las posibilidades que tiene el deudor tributario es arrastrar el saldo acumulado para poder aplicarlo en el futuro “hasta agotarlo”, la otra alternativa que brinda la ley es solicitar su devolución, siendo que la facultad de solicitar la devolución está sujeta a un plazo de prescripción. En tal sentido no debe confundirse la posibilidad de arrastrar el saldo acumulado no aplicado a fin de ser aplicado hasta su agotamiento con la de solicitar la devolución, facultad que está sujeta a un plazo de prescripción.
Sobre el particular, el citado numeral 6 del artículo 44 del Código Tributario dispone que el término prescriptorio se computará desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por tributos cuya devolución se tiene derecho a solicitar, tratándose de las originadas por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos.
En relación con lo señalado, atendiendo a que el “saldo acumulado no aplicado” constituye un concepto en sí mismo distinto a cada una de las percepciones y retenciones que lo integran y que de acuerdo con lo indicado anteriormente, cada vez que este se ve incrementado por percepciones y/o retenciones de un período, se configura un nuevo saldo acumulado que debe mantenerse sin aplicar por lo menos por tres períodos, la fecha de nacimiento del crédito, a efectos del inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción para solicitar su devolución, corresponde al tercer mes computado desde el período en el que el saldo acumulado no es ni aplicado ni incrementado.
Es respecto de dicho saldo acumulado, entendido como un todo y como concepto separado de las percepciones y/o retenciones que lo conforman, que nace el derecho a solicitar la devolución y por el que debe examinarse si ha operado la prescripción. Cabe precisar que si con posterioridad a que hayan transcurrido los tres períodos consecutivos respecto del saldo acumulado (condición para poder solicitar la devolución), ocurriese un nuevo incremento de este, a efecto de la prescripción debe hacerse un análisis separado respecto del primer monto por el que ya se cumplió la condición de haberse mantenido sin aplicar por el tiempo exigido por ley, puesto que en dicho caso, al haberse cumplido la condición prevista, el deudor tributario ya está habilitado para solicitar la devolución.
[Continúa…]
Descargue el documento aquí
[1] En adelante IGV.
[2] Modificada por Resolución de Superintendencia N° 061-2005-SUNAT, publicada el 13 de marzo de 2005.
[3] Texto similar al contenido en el Texto Único Ordenado aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF con la modificación introducida por el artículo 18 del Decreto Legislativo N° 953.
[4] En adelante, Ley del Impuesto General a las Ventas.
[5] Artículo 14.
[6] Numerales 10.1 y 10.2 del artículo 10.
[7] Artículo 10.
[8] Que regula el régimen de retenciones del Impuesto General a las Ventas aplicable a los proveedores y la designación de agentes de retención, publicada el 19 de abril de 2002, al amparo del tercer párrafo del inciso c) del artículo 10 de la citada Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, que dispone que las retenciones se efectuarán en la oportunidad, forma, plazos y condiciones que establezca la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT.
[9] Resolución de Superintendencia referida al régimen de percepciones del IGV aplicable a la venta de bienes y designación de agentes de percepción.
[10] Esto es, el plazo no menor a tres periodos consecutivos.
[11] Texto similar al contenido en el Texto Único Ordenado aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF con la modificación introducida por el artículo 18 del Decreto Legislativo N° 953.
[12] Forma parte del fundamento el punto 3.1 precedente “Marco normativo”.
[13] Para lo cual debe observarse el orden establecido por el artículo 4 de la Ley N° 28053.
[14] Énfasis agregado.
[15] Artículo 14.
[16] Numerales 10.1 y 10.2 del artículo 10.
[17] El numeral 14.2 del artículo 14 de la citada resolución dispone que: “El cliente podrá solicitar la devolución de las percepciones no aplicadas que consten en la declaración del IGV, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por dicho concepto en un plazo no menor de tres (3) periodos consecutivos”.
