Sumario: 1. Introducción, 2. Bases teóricas y legales, 2.1. Gastos deducibles para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, 2.2. Ley de bancarización, Ley 28194, 2.3. Infracciones y sanciones por no cumplir un requisito formal, 3. Conclusiones.
1. Introducción
Existen dos bloques claramente diferenciados al realizar análisis tributarios y contables. Bajo el enfoque contable se busca elaborar los estados financieros[1] de manera fidedigna, comparable y razonable. Es decir, se trata de mostrar las características cualitativas y cuantitativas que presentan los estados financieros bajo el marco conceptual de información financiera y la NIC 1[2].
Asimismo, de acuerdo con el art. 223 de la Ley General de Sociedades, Ley 26887, todas las empresas peruanas deben seguir los principios de contabilidad generalmente aceptados para preparar sus EEFF[3]. A la par, la Resolución 013-98-EF/93.01, establece que en relación con lo dispuesto en el art. 223 de la LGS[4], las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) son los principios de contabilidad generalmente aceptados en el Perú, y que, en ausencia de una NIC[5] aplicable, se puede utilizar los U.S.GAAP[6].
En materia tributaria, sin embargo, debemos partir que no hay tributo sin ley y sin capacidad contributiva, desde mi óptica elementos esencialmente imprescindibles para la aplicación de un tributo. Previamente, han de cumplirse aspectos jurídicos abstractos como la hipótesis de incidencia tributaria y sus cuatros aspectos (temporal, espacial, subjetivo y material) y el hecho imponible en el mundo fáctico, fenomenológico (operaciones comerciales como una venta).
Si ya se dio el hecho imponible nos da como consecuencia el hecho generador de la obligación tributaria y, con ello, el nacimiento de la obligación tributaria. Por lo tanto, en nuestro sistema de tributación tenemos normas legales como primer plano, y sobre todo, el nivel constitucional mediante los principios tributarios constitucionales señalados en el art. 74 de la Constitución. Los tributos se crean por fin social, porque el Estado tiene que tener recursos económicos para poder llevar a cabo sus tareas a favor de la Nación.
Pero hoy tenemos un nivel de corrupción tan alto que el contribuyente tributa por obligación y no por cariño al país. Lamentablemente, es necesario mencionarlo, estos males merman la naturaleza de la tributación, y más si los recursos tributarios corresponden el 84% de los ingresos del tesoro público. He allí la importancia de la tributación.
Este artículo se centrará en analizar el exceso de formalismos para poder hacer uso de un gasto plenamente deducible, donde la sustancia vale menos que la forma, cuando debería ser al contrario. En la contabilidad la sustancia prima sobre la forma. Sin embargo, una vez más vemos la disparidad en la determinación del impuesto a la renta imponible de tercera categoría, donde a cierraojos y sin previo análisis de una operación nos reparan un gasto por no cumplir la bancarización.
¿Es correcto?, ¿debe ser así? Este artículo nos permitirá poner en tela de juicio que esa forma de trabajar no es razonable. Se requiere un cambio en la deducibilidad de un gasto y la bancarización del mismo. Con ello no estamos diciendo que la bancarización sea mala; todo lo contrario, es positiva, ayuda a tener el control respecto a los ingresos regulados por entidades financieras, ayudan al cruce de información por el ITF[7], pero requiere un cambio en referencia al reparo de un gasto perfectamente deducible.
2. Bases teóricas y legales
2.1. Gastos deducibles para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría
Para poder saber si un gasto dentro de una compañía es deducible tenemos que respondernos dos preguntas: i) ¿Ese gasto sirve para mantener la fuente productora?; ii)¿Ese gasto genera ingresos gravables?
Si la respuesta es sí en alguna de las dos preguntas el gasto es perfectamente deducible, entendiéndose como deducible que está permitido por las normas tributarias para aceptarlo como gasto de manera que con ello se pueda disminuir la renta neta y pagar menos impuestos. Allí van los requisitos sustanciales, pero no todo queda allí, falta la fehaciencia de la operación y bancarización.
Para mayor amplitud de la deducibilidad de los gastos debemos tener en consideración las deducciones limitantes y condicionantes que nos señalan el art. 37 de la Ley del Impuesto a la Renta DS. 179-2004-EF.
No quiero dejar de mencionar que un gasto potencial también es deducible, es decir, hicimos desembolso de dinero para un proyecto de la empresa de investigación por ejemplo y no dio resultados esa inversión es perfectamente deducible.
Caso de gastos de investigación y desarrollo de un producto que nunca se lanzó al mercado
RTF 3942-5-2005
Procede considerar como gasto los desembolsos efectuados en actividades destinadas a obtener mayores ingresos, inclusive si estas resultaran infructuosas.
2.1.1. Características de la deducibilidad de un gasto
Después de haber hecho las preguntas de rigor señalados en el acápite 2.1, para la deducibilidad de un gasto debemos complementarlos con ciertas características, lo cual es válido dentro de la razonabilidad que no debemos dejar de lado. Por ejemplo:
- Razonabilidad: En relación con los ingresos del contribuyente.
- Normalidad: En relación con la actividad de la empresa (giro de negocio)
- Proporcionalidad: Están vinculados con el volumen de las operaciones del negocio
- Generalidad.- Están vinculados aquellas erogaciones a favor del personal señaladas en los incisos l) y ll) del art. 37° de la LIR.[8]
La aplicación de la generalidad debe verificarse en función al beneficio obtenido por funciones de rango o condición similar. Dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que, dada las características de un puesto, el beneficio corresponda sólo a una persona, sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad RTF N° 01752-1-2006.
2.1.2. Fehaciencia y requisitos formales
a) Fehaciencia
Es decir, acreditar que la operación es real, que se pruebe o se dé fe del gasto de forma indudable, así es tratar de descartar que corresponda a una operaciones simulada en sus dos vertientes absoluta o relativa de lo contrario estaríamos frente a una evasión tributaria.
El problema surge que no existe definición de fehaciencia en ninguna norma tributaria, y muchas veces se convierte en subjetiva a criterio del fiscalizador tornándose en arbitraria. A tener mucho cuidado con ello.
Mostramos una jurisprudencia al respecto; RTF[9] N° 00087-10-2016:
Para sustentar la deducción de gastos o costos y/o crédito fiscal en forma fehaciente y razonable, no basta acreditar que se cuenta con los comprobantes de pago que respalden las operaciones y que en apariencia cumplan los requisitos establecidos en el reglamento de comprobantes de pago, así como su registro contable, sino que en efecto estas se hayan realizado.
b) Requisitos formales: bancarización
Está señalado en el art. 8 de la Ley 28194:
Para efectos tributarios, los pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios. (el subrayado es nuestro)
2.2. Ley de bancarización, Ley 28194
La presente Ley de Bancarización se encuentra vigente desde el 27/03/2004, denominada Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía. Asimismo, su correspondiente modificatoria el Decreto Supremo N° 150-2007-EF publicado el 23/09/2007. En el artículo 4° de la presente Ley se indica el monto a partir del cual se utilizará medios de pago, inicialmente correspondía al importe de S/5,000, o $1500, sin embargo, con el D.S N° 150-2007-EF se modificó el importe el soles por S/ 3,500 o $ 1500.
En el art. 5 del D.S 150-2007-EF se señala cuáles son esos medios de pago:
- Depósitos en cuentas.
- Transferencias de fondos.
- Órdenes de pago.
- Tarjetas de débito expedidas en el país.
- Tarjetas de crédito expedidas en el país.
- Cheques con la cláusula de “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190° de la Ley de Títulos Valores.[10]
Asimismo, en su art. 6 del presente D.S. 150-2007-EF se señala las excepciones para no bancarizar una determinada operación en su último párrafo indica:
También quedan exceptuadas las obligaciones de pago, incluyendo el pago de remuneraciones, o la entrega o devolución de mutuos de dinero que se cumplan en un distrito en el que no existe agencia o sucursal de una empresa del Sistema Financiero siempre que concurran las siguientes condiciones:
a) Quien reciba el dinero tenga domicilio fiscal en dicho distrito. Tratándose de personas naturales no obligadas a fijar domicilio fiscal, se tiene en consideración el lugar de su residencia habitual. (El subrayado es nuestro),
b) En el distrito señalado en el inciso a) se ubique el bien transferido, se preste el servicio o se entregue o devuelva el mutuo de dinero.“
Se considera que un distrito cumple con lo señalado en el párrafo anterior, cuando se encuentre comprendido en el listado que la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones remita a la Sunat. Dicho listado rige únicamente por un ejercicio y será actualizado anualmente, para lo cual debe ser remitido a la Sunat hasta el último día hábil del ejercicio anterior y ser publicado en el portal de dicha entidad el día hábil siguiente de recibido el mismo.
En tanto la Sunat no publique en su portal el listado actualizado, continúa rigiendo el último listado publicado en el mismo.
De lo indicado podemos inferir que la Ley de bancarización sí es flexible con el hecho de tener proveedores en los lugares más recónditos de nuestro país donde no existe banco siempre y cuando se encuentre en la lista de la SBS y esta lista debe estar actualizada y esta entidad debe remitir a SUNAT. Es decir, un tercero tiene que involucrarse en la deducibilidad de mi gasto, y sí la SBS[11] no lo hace qué paso con nuestro gasto REPARABLE. O sea, debemos adicionar el gasto a la renta neta, lo que conlleva al incremento de la renta neta imponible y con ello mayor pago del impuesto a la renta empresarial.
2.3. Infracciones y sanciones por no cumplir un requisito formal
No cumplir con la bancarización no tiene ninguna infracción. Tiene algo mayor, la eliminación de tu gasto en su totalidad, es decir, ese gasto es reparable conllevando a pagar mayor impuesto a la renta empresarial, señalado en el art. 8 de la Ley 28194:
Para efectos tributarios, los pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios. (el subrayado es nuestro)
Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior se deberá tener en cuenta, adicionalmente, lo siguiente:
1. En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la verificación del Medio de Pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó la obligación.
En caso de que el deudor tributario haya utilizado indebidamente gastos, costos o créditos, o dichos conceptos se tornen indebidos, deberá rectificar su declaración y realizar el pago del impuesto que corresponda. De no cumplir con declarar y pagar, la SUNAT en uso de las facultades concedidas por el Código Tributario procederá a emitir y notificar la resolución de determinación respectiva.
Por lo expuesto, si queremos una tributación justa y simple debemos ponernos en cada situación del contribuyente y darle mayores alcances al cumplimiento tributario.
3. Conclusiones
En el presente artículo hemos realizado una síntesis de los principales elementos a tener en consideración para la determinación de la renta neta imponible empresarial, sobre todo en la deducibilidad de los gastos. Hemos puesto en tela de juicio que la formalidad termina opacando la sustancia de una operación, lo cual a todas luces no es correcto. No cumplir con formalidades externas es infracción, pero como tal la consecuencia debe ser una sanción equivalente a una multa, pero no quitarnos nuestro gasto cumpliendo todos los requisitos sustanciales (o de lo contrario debe existir gradualidades).
[1] Estado de Situación Financiera, Estados de Resultados, Estados de Cambios en el Patrimonio Neto, Flujo de Efectivo y las Notas a los EEFF.
[2] Norma Internacional de Contabilidad 1.- presentación de Estados Financieros
[3] Estados Financieros
[4] Ley General de Sociedades.
[5] Norma Internacional de Contabilidad.
[6] Generally Accepted Accounting Principles: son los principios de contabilidad generalmente aceptados, usados por las compañías de los Estados Unidos o que cotizan en Wall Street.
[7] Impuesto a las transacciones financieras.
[8] Ley del Impuesto a la Renta.
[9] Resolución del Tribunal Fiscal.
[10] Ley N° 27287; Artículo 190.- Cheque intransferible
190.1 El Cheque emitido con la cláusula “intransferible”, “no negociable”, “no a la orden” u otra equivalente, sólo debe ser pagado a la persona en cuyo favor se emitió; o, a pedido de ella, puede ser acreditado en cuenta corriente u otra cuenta de la que sea su titular, admitiéndose el endoso sólo a favor de bancos y únicamente para el efecto de su cobro.
190.2 Esta cláusula puesta por el endosante surte los mismos efectos respecto al endosatario.
190.3 El banco girado que pague un Cheque que contenga esta cláusula a persona diferente del facultado a cobrarlo o del banco endosatario para su cobro responde del pago efectuado.
190.4 Los endosos realizados a pesar de la prohibición prevista en el presente artículo se consideran no hechos. Por su parte, la tarjadura de esta cláusula anula sus efectos cambiarios.
[11] Superintendencia de Banca y Seguros
