Sumario: 1. Introducción, 2. Acreditación del acuerdo de otorgar un beneficio extraordinario en favor de los trabajadores con documentación sustentatoria, 3. El principio de causalidad del gasto en la entrega de beneficios extraordinarios en favor de los trabajadores, 4. El requisito del pago hasta la fecha de presentación de la declaración jurada anual del IR para la deducción de gastos por beneficios extraordinarios en favor de los trabajadores, 5. El criterio de generalidad del gasto en la deducción de la entrega de beneficios extraordinario en favor de los trabajadores, 6. La calificación como renta de quinta categoría de los beneficios extraordinarios otorgados en favor de los trabajadores, 7. A manera de conclusión.
1. Introducción
En los últimos meses, como consecuencia de la recuperación económica de las empresas luego del Estado de Emergencia y aislamiento social obligatorio declarado como consecuencia de la pandemia COVID-19, muchas empresas han acordado otorgar beneficios adicionales a la remuneración mensual en beneficio de los trabajadores, ya sea para premiar su fidelidad al mantenerse en la empresa ante una coyuntura adversa, o como reconocimiento de su labor en la generación de mayores ingresos para la empresa.
Al respecto, los beneficios adicionales en favor de los trabajadores o grupo de trabajadores, se materializa en la entrega de bonificaciones extraordinarias, gratificaciones extraordinarias o en la participación adicional en las utilidades de la empresa, acordada en forma unilateral por el trabajador, entre otros, que permiten que el trabajador obtenga una mayor retribución y perciba que la empresa reconoce su labor, lo cual lo incentiva a seguir mejorando su productividad.
Si bien, dichas entregas de montos adicionales en beneficio de los trabajadores resultan normales y no se encuentran prohibidas, sino que constituye un beneficio adicional que el empleador decide otorgar voluntariamente en favor de los trabajadores, resulta importante identificar los principales aspectos que las empresas deben observar al otorgar los aludidos beneficios para efectos tributarios, a fin de evitar contingencias tributarias con el fisco.
Atendiendo a ello, a continuación, pasamos a detallar algunos aspectos que las empresas deben observar al momento de otorgar beneficios adicionales en favor de los trabajadores, tales como: gratificaciones extraordinarias, bonificaciones extraordinarias o una participación adicional de los trabajadores en las utilidades de la empresa, los cuales pasamos a detallar.
2. Acreditación del acuerdo de otorgar un beneficio extraordinario en favor de los trabajadores con documentación sustentatoria
En relación a este punto, las empresas tienen la obligación de sustentar el acuerdo de otorgar beneficios remunerativos adicionales en favor de sus trabajadores en un documento en el cual se plasme la decisión de la empresa de dar beneficios a los trabajadores, así como los trabajadores o grupo de trabajadores beneficiados y los criterios que se han tomado para ello, documento que puede ser una Acta de Junta General de Accionistas, Acta de Directorio, correo o medio electrónico enviado a los trabajadores en los cuales conste la decisión de la empresa, memorándum, entre otros.
Cabe mencionar que, la Administración Tributaria en el Informe 053-2012-SUNAT/4B0000 al referirse al documento en el cual debe constar el acuerdo de la empresa de otorgar beneficios adicionales en favor de los trabajadores concluyó lo siguiente: “Las normas del Impuesto a la Renta no han previsto alguna forma en particular para acreditar la decisión del otorgamiento de las bonificaciones ordinarias y extraordinarias otorgadas en virtud del vínculo laboral existente, pudiendo los contribuyentes utilizar cualquier medio probatorio que resulte idóneo y que brinde certeza de la causalidad, así como del momento de su pago, lo que determinará el ejercicio en que dichas bonificaciones puedan ser deducidas».
3. El principio de causalidad del gasto en la entrega de beneficios extraordinarios en favor de los trabajadores
En el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, encontramos una lista enunciativa de gastos que las empresas pueden deducir en la determinación de la renta neta de tercera categoría, así como el principio de causalidad en la deducción de los gastos empresariales.
En ese sentido, se señala en el aludido artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta que serán deducibles aquellos gastos que resulten necesarios para el mantenimiento de la fuente productora de renta o que permitan la generación de ganancias de capital, entendiéndose por ello, que el gasto tenga incidencia en el mantenimiento del capital y trabajo de la empresa, así como la generación de mayores ingresos reales o potenciales, esto es, que el gasto permita que la empresa desarrolle sus actividades y logre el propósito de mantener un crecimiento a partir de mayores ganancias en sus relaciones con terceros.
Cabe mencionar que, la entrega de bonificaciones y gratificaciones extraordinarias, la participación adicionales del trabajador en las utilidades de la empresa, así como cualquier otro beneficio remunerativo para los trabajadores cumple con el principio de causalidad en tanto permite el mantenimiento de la fuente de trabajo, esto es, el reconocimiento de la labor del trabajador mediante el incremento de la remuneración a percibir con ocasión de la entrega del beneficio adicional, lo cual permite fidelizar al trabajador con la empresa evitando el riesgo que el trabajador abandone la empresa.
Sobre el particular, en el inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se reconoce la deducción de los gastos en referencia al señalarse expresamente que constituyen gastos deducibles:
l) Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese.
4. El requisito del pago hasta la fecha de presentación de la declaración jurada anual del IR para la deducción de gastos por beneficios extraordinarios en favor de los trabajadores
Si bien, la entrega de beneficios extraordinarios en favor de los trabajadores se encuentra previsto en el inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y cumple con el principio de causalidad al estar vinculado con el mantenimiento de la fuente productora de renta, es importante verificar la formalidad que la Ley del Impuesto a la Renta ha previsto expresamente para su deducción, la cual se encuentra detallada en el aludido inciso l) del artículo 37 de la LIR al referir que:
Estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. La parte de los costos o gastos a que se refiere este inciso y que es retenida para efectos del pago de aportes previsionales podrá deducirse en el ejercicio gravable a que corresponda cuando haya sido pagada al respectivo sistema previsional dentro del plazo señalado en el párrafo anterior.
De otro lado, se advierte que la aludida formalidad de efectuar el pago de la retribución que se acuerde al trabajador con motivo del vínculo laboral o con motivo del cese, también se encuentra prevista en el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta en tanto dispone que:
Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
De manera que, para efectos de la deducción de bonificaciones extraordinarias, gratificaciones extraordinarias, participación adicional del trabajador en las utilidades de la empresa u otro beneficio remunerativo adicional a favor de los trabajadores, deberá ser pagado dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio, siendo que, de cancelarse con posterioridad a dicha fecha, será deducible en el ejercicio en el que se verifique el pago de dicho beneficio al trabajador, generándose así una diferencia temporal, dada la deducción en un ejercicio posterior al del devengo del gasto.
5. El criterio de generalidad del gasto en la deducción de la entrega de beneficios extraordinario en favor de los trabajadores
En relación a este punto, respecto de la acreditación de la necesidad del gasto, esto es, para demostrar que el gasto cumple con el principio de causalidad para su deducción, en el último párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se ha previsto que:
Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normalmente para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l), ll) y a.2) de este artículo, entre otros.
Atendiendo a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se pone en evidencia que al estar comprendidos los gastos en favor del personal en el inciso l) del artículo 37 de la aludida Ley del Impuesto a la Renta, dichos gastos deben cumplir con el criterio de generalidad, esto es, las empresas deben acreditar que el beneficio otorgado a sido en favor de todos los trabajadores, pudiendo sustentar un criterio objetivo de diferenciación que justifique que la entrega se ha hecho a un sólo trabajador o grupo de trabajadores, y no a todos los trabajadores.
En relación a este punto, el Tribunal Fiscal ha previsto en diversa jurisprudencia que las empresas pueden sustentar como criterios de diferenciación la antigüedad del trabador en la empresa, función específica, cargo de la empresa, cargo de confianza, ubicación geográfica, área específica, mayor rendimiento en comparación con otros trabajadores, entre otros; sin embargo, es importante que el criterio de diferenciación utilizado por la empresa para otorgar una bonificación o gratificación extraordinaria, así como cualquier beneficio adicional a los trabajadores, se encuentre previsto en un documento expreso, más aún si la entrega del beneficio adicional ha generado entregas a los trabajadores por montos distintos o a grupos específicos dentro de la estructura organizacional de la empresa.
Por ello, se recomienda a las empresas que, al entregar las bonificaciones extraordinarias, gratificaciones extraordinarias, participación adicional de los trabajadores en las utilidades de la empresa, u otro beneficio adicional a la remuneración fija, sustenten el criterio de generalidad en la deducción del gasto, y las razones objetivas que justifiquen la entrega del beneficio a un trabajador o grupo de trabajadores la cual debe acreditarse con documentación probatoria.
6. La calificación como renta de quinta categoría de los beneficios extraordinarios otorgados en favor de los trabajadores
En relación a este último punto, es importante considerar que, si bien las gratificaciones extraordinarias, bonificaciones extraordinarias o la participación adicional de los trabajadores en las utilidades de la empresa, no califican como remuneración para efectos laborales, ello no implica su exclusión de la renta de quinta categoría y su inclusión en la boleta de pago del trabajador, dado que, todo lo que perciba el trabajador con ocasión del vínculo laboral que tiene como origen sus servicios personales, califica como renta de quinta categoría, salvo que el importe otorgado al trabajador califique como condición de trabajo, siendo que en este último caso, la entrega no estaría afecta ni a renta de quinta categoría ni a los beneficios sociales al no calificar como remuneración para efectos laborales.
Cabe precisar que, el Artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta, detalla las rentas de quinta categoría, siendo que en el inciso a) comprende como tales a las obtenidas por concepto de:
El trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.
En consecuencia, al constituir la entrega de la bonificación o gratificación extraordinaria, o la participación adicional de los trabajadores en las utilidades de la empresa, así como cualquier beneficio adicional pactado en favor de los trabajadores, entregas de sumas de dinero que se originan como retribución por servicios personales, las mismas se encuentran afectas al impuesto a la renta categoría, debiendo las empresas incluirlas en las boletas de pago por remuneraciones de los trabajadores beneficiados, así no califiquen como remuneración para efectos laborales.
7. A manera de conclusión
Los beneficios extraordinarios otorgados a los trabajadores, tales como: gratificaciones o bonificaciones extraordinarias, participación adicionales en las utilidades de la empresa, entre otros, califican como renta de quinta categoría para el trabajador y califican como gastos deducibles al estar vinculados con el mantenimiento de la fuente productora y haberse incluido expresamente en el inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta; sin embargo, las empresas deben considerar que el otorgamiento de dichos beneficios extraordinarios deben encontrarse debidamente sustentados en documentos que acrediten los acuerdos para su otorgamiento, el criterio de generalidad para su deducción y el pago del beneficio extraordinario hasta la fecha de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio del devengo del gasto, en caso se pague con posterioridad a dicha fecha, podrá deducirse en el ejercicio en el cual se acredite el pago.
