Fundamento destacado: 21. Como ya se refirió supra, en el caso de la notificación al contribuyente que está siendo objeto de una fiscalización tributaria, constituye una obligación para la Administración Tributaria tener la certeza absoluta de que este ha tomado conocimiento de la existencia de dicho procedimiento y, para ello, atendiendo el caso, independientemente de lo dispuesto en el artículo 104 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, la Sunat en ejercicio razonable de su facultad discrecional reconocida legalmente debe tomar las medidas complementarias y necesarias que le permitan cumplir con tal cometido de manera efectiva, vale decir, con el objeto de garantizar el derecho constitucional a la defensa del contribuyente. De ahí que, a juicio del Tribunal, una de las medidas complementarias que la Sunat está obligada a tomar frente a escenarios como el que el presente caso plantea, será notificar también en el domicilio que el contribuyente haya consignado en su DNI.
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SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
EXP. N.° 07279-2013-PA/TC, AREQUIPA
En Lima, a los 9 días del mes de diciembre de 2015, el Pleno del Tribunal Constitucional, integrado por los magistrados Urviola Hani, Miranda Canales, Blume Fortini, Ramos Núñez, Sardón de Taboada y Ledesma Narváez, pronuncia la siguiente sentencia, sin la intervención del magistrado Espinosa-Saldaña Barrera, por encontrarse con licencia el día de la audiencia pública. Asimismo, se agregan el fundamento de voto del magistrado Blume Fortini y los votos singulares de los magistrados Urviola Hani, Ramos Núñez y Sardón de Taboada.
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ASUNTO
Recurso de agravio constitucional interpuesto por Mirian Luzmila Silva Manrique
contra la sentencia de fojas 309, de fecha 13 de setiembre de 2013, expedida por la
Primera Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Arequipa, que declara infundada
la demanda de autos.
ANTECEDENTES
Con fecha 9 de noviembre de 2010, la recurrente interpone demanda de amparo contra el auxiliar coactivo y el ejecutor coactivo de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat), con el objeto de que se declare la nulidad del procedimiento coactivo (Expediente N.° 0530060191854) iniciado en su contra, derivado de la Orden de Fiscalización — Esquela N.° 209052032439; así como la nulidad del embargo en forma de retención realizado en su cuenta de ahorros del Banco de Crédito del Perú y de la ejecución del cobro efectuado por la emplazada. En consecuencia, solicita que se disponga la inmediata devolución de sus ahorros indebidamente retenidos, con abono de los intereses y las costas correspondientes, así como el pago de una indemnización por el daño moral y económico causado a su persona.
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Manifiesta que se han confiscado sus ahorros bancarios sin habérsele notificado ningún requerimiento conforme a ley. Agrega que al apersonarse a la Sunat advirtió que se consideró para la notificación un domicilio fiscal que generó en el año 2004 para un negocio que dejó de existir a los dos meses de creado y al cual le dio de baja conforme lo disponen las normas respectivas. Por ello, considera que se han vulnerado sus derechos a la vida, a la propiedad, a la tutela judicial efectiva, al debido proceso y a la defensa.
El procurador público adjunto de la Sunat contesta la demanda (f. 136) y alega que cumplió con notificar debidamente a la demandante de la deuda materia de ejecución, dado que la aprobación de la baja del RUC no implica una baja automática del domicilio fiscal declarado, y precisa, además, que la baja del RUC no releva al deudor tributario del cumplimiento de las obligaciones tributarias que pudiese haber generado, ni exime a la Sunat de exigir su cumplimiento (artículo 27 de la Resolución de Superintendencia N.° 210-2004/SUNAT). Agrega que la demandante no ha deducido la nulidad de las resoluciones cuestionadas mediante la interposición de los recursos impugnatorios pertinentes.
El Octavo Juzgado Especializado en lo Civil de la Corte Superior de Justicia de Arequipa, con fecha 21 de enero de 2013 (f. 213), declara infundada la demanda por onsiderar que de autos se desprende que los actos de notificación efectuados en el procedimiento coactivo iniciado en contra de la demandante son válidos. Asimismo, considera que el embargo en forma de retención realizado en su cuenta de ahorros se ecutó de acuerdo a ley.
A su turno, la recurrida confirma la apelada por similares fundamentos.
FUNDAMENTOS
§. Delimitación del petitorio
1. La recurrente pretende que se declare la nulidad del procedimiento coactivo (Expediente N.° 0530060191854) iniciado en su contra, derivado de la Orden de Fiscalización — Esquela N.° 209052032439; así como la nulidad del embargo en forma de retención realizado en su cuenta de ahorros del Banco de Crédito del Perú y de la ejecución del cobro efectuado por la emplazada. Y, en consecuencia, solicita que se disponga la inmediata devolución de sus ahorros indebidamente retenidos, con abono de los intereses y las costas correspondientes, así como el pago de una indemnización por el daño moral y económico causado a su persona.
2. A partir del objeto perseguido, este Tribunal Constitucional analizará si en el procedimiento de fiscalización y de cobranza coactiva realizados por la Sunat se ha vulnerado los derechos de defensa y al debido proceso de la recurrente, en la medida que tal como ella alega, no pudo conocer de los apercibimientos dispuestos en su contra dado que no le fueron notificados debidamente.
§. El deber constitucional del Estado de exigir el cumplimiento de las deudas tributarias con pleno respeto a los derechos fundamentales de los contribuyentes
3. Este Tribunal ya ha dejado establecido hace algún tiempo que el Estado peruano definido por la Constitución de 1993, presenta las características básicas de un Estado social y democrático de Derecho. Ello se concluye de un análisis conjunto de los artículos 3 y 43 de la Ley Fundamental. Asimismo, se sustenta en los principios esenciales de libertad, seguridad, propiedad privada, soberanía popular, separación de las funciones supremas del Estado y reconocimiento de los derechos fundamentales. Principios de los que se deriva la igualdad ante la ley y el necesario reconocimiento de que el desarrollo del país se realiza en el marco de una economía social de mercado.
4. El Estado social y democrático de Derecho, como alternativa política frente al Estado liberal, si bien asume los fundamentos de este, le imprime funciones de carácter social; su pretensión es que los principios que lo sustentan y justifican tengan una base y un contenido social. Ello porque en este modelo de Estado, los derechos del individuo no son excluyentes de los intereses de la sociedad, pues la realización de uno no puede ser sin el concurso del otro. Se trata, pues, de un tipo de Estado que procura integración social y conciliar los legítimos intereses de la sociedad con los legítimos intereses de la persona, cuya defensa y el respeto de su dignidad constituyen el fin supremo de la sociedad y el Estado (artículo 1 de la Constitución). De ahí que este modelo de Estado promueva, por un lado, la existencia de condiciones materiales para alcanzar sus objetivos, lo cual exige una relación directa con las posibilidades reales y objetivas del Estado y con una participación activa de los ciudadanos en el quehacer estatal; y, por otro, la identificación del Estado con los fines de su contenido social, de forma tal que pueda evaluar, con prudencia, tanto los contextos que justifiquen su accionar como su abstención, evitando constituirse en obstáculo para el desarrollo social (Cfr. STC N.° 0048-2004-A1, FF.JJ. 4, 5).
5. Por tanto, se puede afirmar con razón que nuestra Constitución ha recogido un modelo de Estado donde la economía no constituye un fin en sí mismo, sino un instrumento para la realización de la persona (Cfr. Haberle, Peter «La economía es solo el instrumento para lograr otros propósitos». En: Ius et veritas, Revista de la Facultad de Derecho de la PUCP, Lima, 2004, N° 28, p. 383); lo que supone que el respeto por esa persona y su dignidad no estará condicionado por los impactos económicos.
6. Cuando la Constitución reconoce en su artículo 74 la potestad tributaria del Estado, la misma que se expresa en su capacidad para crear, modificar o suprimir tributos, lo hace con el propósito de que el Estado pueda procurarse ingresos económicos y con ellos proveer a los ciudadanos de las condiciones materiales mínimas que abonen a su desarrollo integral; pero, a su vez, impone que el ejercicio de dicha potestad sea con pleno respeto por los derechos fundamentales.
7. Ahora bien, lógicamente el ejercicio de la potestad tributaria propicia situaciones particulares como el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de algunos ciudadanos, lo que desencadena, a su vez, en el despliegue de una actuación estatal de tipo coercitiva, como es el hecho de someter a los contribuyentes a un procedimiento de fiscalización y posterior cobranza coactiva de ser el caso. En esta circunstancia, el Estado también está obligado a cumplir con su deber de respetar los derechos fundamentales de los contribuyentes, tal como lo exige el mencionado artículo 74. Pero, si bien es cierto la Constitución hace referencia a todos los derechos en general; también lo es que dada la naturaleza de las obligaciones tributarias, se propicia un respeto especial por los derechos de propiedad, debido proceso e igualdad.
§. El procedimiento de fiscalización y el principio de razonabilidad como límite a la facultad discrecional de la Sunat
8. La potestad tributaria estatal, en su dimensión fiscalizadora, se encuentra regulada en el artículo 62 del Texto Único Ordenado del Código Tributario (aprobado mediante Decreto Supremo N.° 133-13-EF), y se ejerce en forma discrecional a fin de que la Administración Tributaria pueda cumplir con su labor recaudatoria. Esta actividad, normada por ley, otorga gran amplitud de acción a la Sunat, precisamente para combatir la evasión tributaria. No obstante, como ya advirtió el Tribunal en la sentencia recaída en el Expediente N.° 4168-2006-PA/TC, este amplio margen de actuación se encuentra limitado. En efecto, mientras mayor sea la discrecionalidad de la Administración mayor debe ser la exigencia de motivación de tal acto, ya que la motivación expuesta permitirá distinguir entre un acto de tipo discrecional frente a un acto arbitrario; pero también la discrecionalidad debe estar guiada en su ejercicio por el principio de razonabilidad.
9. Como se sabe, la actividad estatal está regida por el principio de legalidad y, en ese sentido, admite la existencia de actos reglados y actos no reglados. Sobre estos últimos, la Administración goza de libertad (discrecionalidad) para decidir sobre asuntos concretos dado que la ley, en sentido lato, no ha determinado lo que debe hacer o cómo debe hacerlo. La discrecionalidad trata, pues, de una herramienta jurídica destinada a que el ente administrativo pueda realizar una gestión acorde con las necesidades de cada momento.
10. Ahora bien, la facultad de discrecionalidad no es absoluta. Tiene que ser ejercida con razonabilidad a fin de excluir la arbitrariedad y asegurar una solución justa para cada caso. Así lo ha entendido el propio legislador cuando en el numeral 1.4 de la Ley N.° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo, enuncia el principio de razonabilidad, según el cual, las decisiones de la autoridad administrativa, cuando creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido.
11. Como ha dicho este Tribunal en su sentencia recaída en el Expediente N.° 0090-2004-AA la razonabilidad implica que el acto estatal debe mantener su justificación lógica y axiológica en los sucesos o circunstancias que fueran. Como exige la doctrina, es necesario que se produzca una consonancia entre el hecho antecedente «creador» o «motivador» del acto estatal y el hecho consecuente derivado de aquél. or lo que, la razonabilidad comporta entonces una adecuada relación lógicoiológica entre la circunstancia motivante, el objeto buscado y el medio empleado. De ahí que el control de constitucionalidad de los actos dictados al amparo de una facultad discrecional no debe ni puede limitarse a constatar que el acto administrativo tenga una motivación más o menos explícita, pues constituye, además, una exigencia constitucional evaluar si la decisión finalmente adoptada observa el princio de razonabilidad con relación a la motivación de hechos, ya que una coherencia sustancial entre lo considerado relevante para que se adopte la medida y la decisión tomada, convierte a esta última también en una manifestación de arbitrariedad.
12. Por lo tanto, es exigible, en el caso de la notificación al contribuyente que está siendo objeto de una fiscalización tributaria, que la Administración Tributaria tenga la certeza absoluta de que este ha tomado conocimiento de la existencia de dicho procedimiento y, para ello, atendiendo el caso, independientemente de lo dispuesto en el artículo 104 del Texto Único Ordenado del Código Tributario [la notificación de los actos administrativos se realizará, indistintamente, por cualquiera de las siguientes formas: a) Por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia], en ejercicio razonable de su facultad discrecional reconocida legalmente, debe tomar las medidas complementarias y necesarias que le permitan cumplir con tal cometido de manera efectiva, vale decir, con el objeto de garantizar el derecho a la defensa del contribuyente.
§. La notificación de los actos administrativos tributarios y los derechos de defensa y al debido proceso
13. Sobre el acto procesal de la notificación, en líneas generales, este Tribunal ha señalado que en él subyace la necesidad de garantizar el ejercicio efectivo del derecho de defensa, pues por su intermedio se pone en conocimiento de los sujetos del proceso o procedimiento el contenido de las resoluciones judiciales o administrativas; sin embargo, no cualquier irregularidad con su tramitación constituye, per se, una violación del derecho de defensa. Solo se produce tal afectación del derecho en cuestión cuando, como consecuencia de la irregularidad en su tramitación, el justiciable o administrado quede en estado de indefensión.
14. La Constitución reconoce el derecho de defensa en el inciso 14 del artículo 139 y en virtud de este garantiza que los justiciables o administrados, en la protección de sus derechos y obligaciones, cualquiera que sea su naturaleza (civil, penal, tributaria, mercantil, laboral, etc.), no queden en estado de indefensión. Así, el contenido del derecho de defensa queda afectado cuando, en el seno de un proceso judicial o procedimiento administrativo, las personas resultan impedidas por concretos actos de los órganos judiciales o administrativos de ejercer los medios necesarios, suficientes y eficaces para defender sus derechos e intereses legítimos.
15. En el presente caso, la demandante alega que se ha vulnerado sus derechos de defensa y al debido proceso por no haber sido notificada debidamente de los percibimientos dispuestos por la Sunat en el marco del procedimiento de fiscalización y del inicio del procedimiento coactivo seguido en su contra.
16. En tal sentido, es pertinente recordar que el artículo 139 inciso 3 de la Constitución establece como principio de la función jurisdiccional la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional, criterio que no solo se limita a las formalidades propias de un proceso judicial, sino que también se extiende a los procedimientos administrativos. Y, sobre el caso particular de los actos de notificación de deudas tributarias y no tributarias, sea necesario atender lo establecido por este Tribunal en el sentido de que se rigen de acuerdo a la normatividad aplicable, según corresponda a cada caso, es decir, los actos de notificación de deudas tributarias se realizan de conformidad con lo dispuesto por el Texto Único Ordenado del Código Tributario, mientras que en el caso de las deudas no tributarias, se realizan con arreglo a lo dispuesto en la Ley N.° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo (Cfr. SSTC N.° 1741-2005-PA, F.J. 4; 4993-2007-PA, F.J. 6); siempre claro está, atendiendo al principio de razonabilidad y sin dejar de respetar los derechos fundamentales.
Análisis del caso
17. Cabe indicar que el amparo bajo análisis ya fue materia de un recurso de agravio constitucional, el mismo que fue presentado ante este Tribunal y al dejarse constancia del indebido rechazo liminar decretado por las instancias judiciales ordinarias, a través de la resolución recaída en el Expediente N.° 2679-2011-PA/TC, de fecha 19 de agosto de 2011, se dispuso la admisión a trámite de la demanda. En tal sentido, se realizó la actividad probatoria que correspondía, la misma que le permite al Tribunal confirmar que la presunta afectación invocada por la recurrente, es tal.
18. Así, se tiene que: i) consta en autos que la Sunat, luego de realizar cruce de información en el marco de un procedimiento de fiscalización, advirtió que la recurrente tendría registrados más de dos inmuebles y/o un inmueble subdividido, haciéndola presumir que estaría generando rentas por arrendamiento sin presentar declaraciones de impuestos (f. 112, 115); ii) en tal sentido, citó a la demandante para que comparezca a fin de esclarecer las inconsistencias, notificándola al domicilio fiscal consignado cuando solicitó su RUC en el año 2004 (f. 111); iii) ante su inasistencia (f. 116), la notifica por segunda vez en el mismo domicilio fiscal para que comparezca (f. 117, 118); iv) frente a su no comparecencia reiterada (f. 120), en aplicación de lo dispuesto por el artículo 177 numeral 7 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, le impuso multa (f. 107) notificándola de tal hecho a su domicilio fiscal (f. 106); v) ante el incumplimiento de pago de la multa, expidió la n de Ejecución Coactiva N.° 053-006-0191854 (f. 91) y la notificó al io fiscal (f. 92); vi) asimismo se expidió la Resolución Coactiva N.° 0276387 que dispuso trabar embargo en forma de retención en la cuenta bancaria de la demandante (f. 93), no obstante, esta vez la Sunat señaló en la resolución el domicilio de la recurrente consignado en su DNI y, a partir de ese momento, los demás actos generados como la comunicación del embargo efectuado por la entidad bancaria, la orden de levantamiento de embargo, entre otros, fueron notificados a dicho domicilio (f. 97, 99).
19. De acuerdo con lo señalado en el fundamento 16 supra, los actos de notificación de deudas tributarias se realizan de conformidad con lo dispuesto por el artículo 104 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, cuyo texto aplicable al momento de ocurrido los hechos en el presente caso señalaba que:
«La notificación de los actos administrativos se realizará, indistintamente, por cualquiera de las siguientes formas: a) Por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia. (…) La notificación efectuada por medio de este inciso, así como la contemplada en el inciso f), efectuada en el domicilio fiscal, se considera válida mientras el deudor tributario no haya comunicado el cambio del mencionado domicilio. La notificación con certificación de la negativa a la recepción se entiende realizada cuando el deudor tributario o tercero a quien está dirigida la notificación o cualquier persona mayor de edad y capaz que se encuentre en el domicilio fiscal del destinatario rechace la recepción del documento que se pretende notificar o, recibiéndolo, se niegue a suscribir la constancia respectiva y/o no proporciona sus datos de identificación, sin que sea relevante el motivo de rechazo alegado«.
20. Al respecto este Tribunal considera que con excepción de la primera, todas las demás notificaciones realizadas por la Sunat al domicilio fiscal de la demandante son inválidas. Ello, por cuanto, si bien es verdad la recurrente tal como advierten los registros de la Sunat no varió su domicilio fiscal sino recién hasta el 20 de octubre de 2010 (f. 137), por lo que la Administración Tributaria tenía respaldo legal para notificarla en dicho domicilio; también es cierto que el hecho de que una persona no atienda ninguno de los llamados de la Sunat, permite presumir razonablemente que esta no ha tomado conocimiento de los mismos, más aún, si su contenido está advirtiendo de la existencia de una obligación tributaria que legalmente puede promover el ejercicio del poder estatal coercitivo y este incidir en su patrimonio a través de la imposición de multas y embargos, como ocurrió en el presente caso.
21. Como ya se refirió supra, en el caso de la notificación al contribuyente que está siendo objeto de una fiscalización tributaria, constituye una obligación para la Administración Tributaria tener la certeza absoluta de que este ha tomado conocimiento de la existencia de dicho procedimiento y, para ello, atendiendo el caso, independientemente de lo dispuesto en el artículo 104 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, la Sunat en ejercicio razonable de su facultad discrecional reconocida legalmente debe tomar las medidas complementarias y necesarias que le permitan cumplir con tal cometido de manera efectiva, vale decir, con el objeto de garantizar el derecho constitucional a la defensa del contribuyente. De ahí que, a juicio del Tribunal, una de las medidas complementarias que la Sunat está obligada a tomar frente a escenarios como el que el presente caso plantea, será notificar también en el domicilio que el contribuyente haya consignado en su DNI.
22. En el caso de autos, llama mucho la atención del Tribunal que la Sunat haya insistido en notificar a la demandante en su domicilio fiscal, a pesar de que en más de una ocasión quedó certificado que ella no recibió las comunicaciones, ni tampoco se acercó ninguna de las veces tal como se le requirió; y solo recién cuando inicia el procedimiento de cobranza coactiva para exigir el cumplimiento del pago de la multa impuesta, decide incorporar como destino de la notificación la dirección domiciliaria consignada en el DNI de la demandante.
23. Por lo expuesto, a juicio del Tribunal, la Sunat no ha hecho un ejercicio razonable de su facultad discrecional, o, en todo caso, ha realizado un ejercicio indebido, toda vez que a fin de garantizar el derecho de defensa de la recurrente, desde su primera inconcurrencia al procedimiento de fiscalización, debió disponer como se ha referido en el fundamento 21 de esta sentencia que la notificación también se lleve a cabo en la dirección consignada en el DNI de la demandante, evitando con ello un comportamiento tributario indebido (aunque involuntario), así como el pago de una multa que no correspondía.
§. Efectos de la sentencia
24. Habiéndose configurado la afectación del derecho a la defensa de la recurrente por la indebida notificación realizada por la Sunat y, atendiendo el petitorio de la demanda, el Tribunal considera que el procedimiento de fiscalización debe ser declarado nulo. Asimismo, a pesar de que la Sunat realizó el cobro de la multa generada trabando embargo de cuenta bancaria, debe declararse la nulidad del procedimiento coactivo y de la orden de embargo y, en tal sentido, devolver el monto cobrado a la demandante.
25. No obstante lo señalado, esto no releva a la recurrente del cumplimiento de las obligaciones tributarias que tuviera, ni exime a la Sunat de exigir su cumplimiento a través de la realización de los procedimientos que establezca la ley para el efecto, pero con pleno respeto de los derechos fundamentales de la demandante. Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú,
HA RESUELTO
1. Declarar FUNDADA la demanda y, en consecuencia, se ordena al juez a quo que cumpla con ejecutar la presente sentencia de conformidad con lo señalado en los fundamentos 24 y 25.
2. EXHORTAR a la Sunat para que en los casos análogos futuros resuelva atendiendo lo dispuesto por la regla establecida en el fundamento 21 de la presenten sentencia.
Publíquese y notifíquese.
SS.
MIRANDA CANALES
BLUME FORTINI
LEDESMA NARVÁEZ
[Continúa fundamento de voto del magistrado Ernesto Blume Fortini, y los votos singulares de los jueces Urviola Hani, Ramos Núñez y Sandón de Taboada.]
