¿Recaudar o sancionar? Un dilema. Estudios sobre la regularización tributaria y su necesaria modificación para prevenir la defraudación tributaria

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Resumen: La regularización tributaria en la comisión de delitos tributarios, surge como una solución que neutraliza el desvalor de la acción y del resultado, mediante la declaración completa y veraz, así como el pago íntegro de la deuda tributaria. Ante ello, al haber cometido el delito, los contribuyentes que han defraudado a la Administración Tributaria pueden regularizar su situación sin ser castigados penalmente en la medida que reúnan determinadas circunstancias. Empero, surgen problemas en cuanto a la represión penal del delito de defraudación tributaria, estableciéndose así la necesidad de modificar la regularización tributaria con el objetivo de generar impactos positivos en el sistema tributario y/o penal. Teniendo como referencia para tal fin la doctrina aceptada mayoritariamente por ostentar evidencia científica.

Abstract: The Tax Regularization in the commission of tax crimes, emerges as a solution that neutralizes the depreciation of the action and the result, through the complete and truthful declaration, as well as the full payment of the tax debt. Given this, having committed the crime, taxpayers who have defrauded the Tax Administration can regularize their situation without being criminally punished to the extent that they meet certain circumstances. However, problems arise regarding the criminal repression of the crime of tax fraud, thus establishing the need to modify tax regularization with the aim of generating positive impacts on the tax and/or criminal system. Taking as a reference for this purpose, the doctrine accepted by the majority for having scientific evidence.

Palabras clave: Regularización Tributaria, Recaudación, Administración Tributaria, Defraudación Tributaria, Legislación Penal Especial y Modificación.

Keywords: Tax Regularization, Collection, Tax Administration, Tax Fraud, Special Criminal Legislation and Modification.


Estudios sobre la Regularización Tributaria y su necesaria modificación para prevenir la Defraudación Tributaria

“¿Collection or Sanction? A dilemma”
Studies on tax regularization and its necessary modification to prevent tax fraud

 

I.  Introducción

Conocer sobre la regularización de la situación tributaria resulta de útil importancia, debido a que el propósito del abogado -desde el panorama jurídico- es sustentar los motivos de su aplicación institucionalizada como causa material de exclusión de la pena en la comisión de delitos tributarios, proponiendo alternativas que mejoren su interpretación.

En este orden de ideas, debe mencionarse que las investigaciones que anteceden al presente trabajo llegan a concluir que la regularización tributaria es concebida como el reverso del delito que neutraliza el desvalor de la acción y del resultado, mediante la declaración completa y veraz, así como el pago íntegro de la deuda tributaria. Ante ello, al haber cometido el delito, los contribuyentes que han defraudado al Fisco pueden regularizar su situación, sin ser castigados penalmente, en la medida que reúnan determinadas circunstancias.

En tal sentido, téngase en cuenta que la defraudación tributaria es una de las modalidades de delitos tributarios en el Perú (contemplado en la Ley Penal Tributaria, aprobada por el Decreto Legislativo N° 813 y sus respectivas modificatorias) entendido este como toda acción u omisión en virtud del cual se viola premeditadamente una norma de carácter tributario, es decir, se actúa con dolo valiéndose de artificios, engaños, ardides u otras formas fraudulentas para obtener un beneficio personal o para terceros.

No obstante, debe observarse que la finalidad de la Política Tributaria de la regularización se encuentra en el objetivo estatal de conseguir que los tributos dejados de pagar sean efectivamente recaudados, y su fundamento dogmático reside en la reparación del daño causado a la Administración Tributaria, confluyendo con los fines de la pena -tanto de retribución como prevención-.

Razón por la cual, se ratifica la necesidad de estudiar la figura jurídica denominada regularización tributaria, pues al haber una serie de investigaciones jurídicas a nivel nacional e internacional, urge conocer profundamente su regulación actual.

II. Contexto actual de la Regularización Tributaria

El momento idóneo en que solo procede la exclusión de responsabilidad penal, es cuando el autor del delito tributario regulariza sus obligaciones tributarias (originadas por la realización de conductas constitutivas de delito tributario) antes que el Ministerio Público inicie la investigación o, a falta de ésta, la Administración Tributaria inicie el proceso de fiscalización relacionada al tributo y período en que se realizaron las conductas delictivas.

Ante tales consideraciones, debe precisarse que la Regularización Tributaria en las diferentes jurisdicciones internacionales, posee las siguientes características:

En Austria, la regularización tributaria se encuentra plasmada en el artículo 29° de la ley tributaria de dicho país, el cual condiciona el levantamiento de la pena al cumplimiento de ciertos requisitos. (CNBC, 2017, p.5)

Por su parte, Alemania, cataloga dicha institución jurídica como “Regularización o Autodenuncia fiscal” la cual es concebida como una excusa absolutoria de levantamiento de la pena en mérito de un comportamiento posterior a la comisión del delito, anulando la punibilidad que en principio merecía el hecho ilícito. (CNBC, 2017, p.5)

A su turno, España, recoge a la regularización tributaria en el apartado 4 del artículo 305º del Código Penal, cuya nueva redacción permite que el obligado tributario no resulte castigado por la comisión de un delito de fraude fiscal en los que, después de la consumación del delito y antes del inicio de las actividades de inspección por parte de la Administración Tributaria, proceda a regularizar y ponerse al día en el pago de sus tributos a la Hacienda Pública. Es decir, pese a haberse cometido efectivamente un ilícito penal, el legislador, por razones de política-criminal, decide no imponer una pena al obligado tributario o en su defecto, procede a levantar la pena quedando “impune” su conducta. (CNBC, 2017, p.5)

En Argentina, se prevé la regularización espontánea como excusa absolutoria, establecida en el artículo 16° de la Ley Penal Tributaria y Previsional N° 24.769. Debiendo precisar que, si bien omite referencia al “pago”, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el caso seminal “Sigra SRL” (de fecha 25 de septiembre del año 1997) realizó una interpretación amplia del concepto de “regularización”, estableciendo que el cumplimiento involucra la presentación y pago de la deuda tributaria. (CNBC, 2017, p.6)

Ahora bien; según las leyes (especialmente penales), aquel que comete un delito debe ser procesado y posteriormente sancionado con una pena. (Pariona, s.f., p. 1). Sin embargo, en el Derecho Penal peruano esta regla tiene una excepción, la cual versa en los delitos tributarios. En este ámbito quien comete un delito (Comportamiento típico, antijurídico y culpable) puede librarse de la sanción penal si regulariza su deuda tributaria.

Ante ello, Reaño (s.f) señala que el artículo 189° del Código Tributario establece la prohibición de formular denuncias, y en su caso la improcedencia de la acción penal, cuando el autor del delito tributario haya regularizado su deuda antes del inicio de la investigación fiscal o de cualquier requerimiento de la Administración relacionado con el tributo y el período en que se llevó a cabo el delito (…). En propiedad, el Código Tributario otorga efectos liberadores de pena (…), lo cual escapa a la racionalidad de la Parte General del Código Penal (p. 294)

En este sentido, García (2015) afirma que por regularización tributaria se entiende al pago de la totalidad de la deuda tributaria (abarcando el tributo, los intereses y las multas impuestas) o en su caso, la devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario indebidamente obtenido (p. 41)

A su turno, Pariona (s.f) entiende que: “Regularizar implica, según nuestro ordenamiento jurídico, pagar la totalidad de la deuda tributaria (tributo, intereses y multas) o devolver el beneficio tributario obtenido indebidamente, es decir, el que se ha “originado por la realización de alguna de las conductas constitutivas de delito tributario”. Esta renuncia a la persecución penal ha sido establecida expresamente por el legislador peruano en el artículo 189º del Código Tributario, al señalar que: “no procede el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la comunicación de indicios de delito tributario por parte del Órgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situación tributaria”. (p.1)

Motivo por el cual debe mencionarse que la finalidad de la Política Tributaria de la Regularización se encuentra en el objetivo estatal de conseguir que los tributos dejados de pagar efectivamente se recauden, y su fundamento dogmático reside en la reparación del daño, confluyendo con los fines de la Pena -tanto de retribución como prevención-. (García, 2007, p. 693 y 698, citado en el Fundamento Jurídico 9° del Acuerdo Plenario N° 2-2009/CJ-116 emitido por la Corte Suprema de Justicia de la República del Perú).

No obstante; Medina (2017) al referirse a la Política Criminal Tributaria, afirma que la importancia de los delitos tributarios en la discusión del Derecho Penal actual, es producto de la evolución de las actividades económicas, y producto de estas se generan ingresos que deben ser sustentados al Estado; ante la imposibilidad de hacer frente a esta evolución para combatir los ilícitos, resulta necesario replantear y evaluar nuevas formas de políticas criminales que permitan tutelar adecuadamente dicha actividad y disminuir la comisión de los delitos tributarios. (p.2). Máxime, si dicha regulación constituye una  política totalmente recaudatoria, olvidando la calificación que le corresponde a los delitos tributarios.

Adviértase que la regularización tributaria es entendida como un supuesto que impide la imposición de la sanción penal que corresponde por la comisión de un delito tributario, por ende, debe tenerse en cuenta que este mecanismo de exclusión de pena obedece a una fundamentación dogmática de carácter estrictamente penal (García, 2015, p. 43)

Así también, debe tenerse presente que mediante el Decreto Legislativo Nº 813 del año 1996 se aprobó la Ley Penal Tributaria (y sus modificatorias por el Decreto Legislativo N° 1114 del año 2012), ello al amparo de la delegación que el Poder Legislativo otorgó al Poder Ejecutivo mediante la Ley Nº 26557. Esta Ley tuvo como finalidad regular la figura de los delitos tributarios en una ley penal especial y no tanto en un cuerpo normativo como es el Código Tributario (Alva, 2012, p. 1)

Debiendo señalarse que en el delito de defraudación tributaria, el artículo 189º del Decreto Supremo N° 133-2013-EF que aprueba el Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, contiene la institución jurídica penal denominada “Exclusión de Pena”, señalando que no procederá el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la comunicación de indicios de delito tributario por parte del Órgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situación tributaria en relación con las deudas originadas por la realización de alguna de las conductas constitutivas de delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria hasta antes de que el Ministerio Público disponga el inicio de la Investigación correspondiente o, a falta de ésta, el Órgano Administrador del Tributo inicie cualquier procedimiento de fiscalización relacionado con el Tributo y periodo defraudado.

En consecuencia; debe entenderse que el legislador peruano decidió ir en otra dirección y perdonar la pena a quien cumple con pagar la deuda tributaria originada por el delito. Pues, téngase en cuenta, que los ordenamientos jurídicos de otros países prevén regulaciones similares, de los cuales Alemania y España son un ejemplo claro de esta tendencia. Dado que, para el Estado, la recaudación fiscal resulta ser un tema prioritario, pues busca recaudar los tributos que se dejaron de pagar como consecuencia del delito antes que sancionar a quien lo ha cometido.

Por tales motivos, (Pariona, s.f) manifiesta que: “Ante el conflicto de dos intereses legítimos del Estado: I) Sancionar al delincuente o II) Que se repare el perjuicio ocasionado a la víctima; ha preferido atender al más acuciante para la sociedad. Por tanto, la regularización tributaria es el resultado de una adecuada intervención político-criminal del Estado”. (p.2)

III. Regularización Tributaria en la legislación peruana

Es entendida como el pago de la totalidad de la deuda tributaria (incluye el tributo, intereses y multas impuestas) o, en su caso, la devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio indebidamente obtenido. A nivel penal, la regularización tributaria produce el efecto de impedir la persecución penal por los delitos tributarios cometidos para dejar de pagar la deuda tributaria regularizada (García, 2015, p.41)

Pariona (s.f) señala que regularizar implica: “(…) Pagar la totalidad de la deuda tributaria (tributo, intereses y multas) o devolver el beneficio tributario obtenido indebidamente, es decir, el que se ha “originado por la realización de alguna de las conductas constitutivas de delito tributario”. (p.1)

Reaño (citado en Villavicencio, s.f.) entiende que la regularización tributaria dentro de un proceso tributario es:

(…) Una de las manifestaciones de la administrativización del ámbito tributario, respondiendo al criterio de eficiencia en la recaudación. Se enmarca así, dentro de una política-criminal de eficaz recaudación por la función social que cumple el Estado, dejando como consecuencia la función de la pena sin efecto alguno, es por ello que nos encontramos ante una causa de levantamiento de pena, teniendo alcance a través de las causas personales de cancelación de punibilidad, entendidas como aquellos actos que sobrevienen al delito, y se presentan con posterioridad a la comisión del delito. La “regularización” no implica que la conducta, por ejemplo, de defraudación tributaria, no sea delito, porque no abarca ninguno de los tres elementos del delito (tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad),   Se ampara esta actuación en cuestiones de política criminal, principalmente de política fiscal, por lo que, la función de la pena queda sin efecto. (p. 4)

Asimismo, dicha institución jurídica, se encuentra regulada expresamente por el legislador en el artículo 189º del Código Tributario.

Naturaleza Jurídico-Penal

La regularización tributaria en la legislación nacional es una causa material de exclusión de la pena, tal como manifiestamente lo señala el Acuerdo Plenario N° 02-2009/CJ-116, en su fundamento número seis. Sustentándose ello en dos principales argumentos, de los cuales, el primero hace referencia a la necesidad de diferenciar las causas de exclusión y supresión de la pena; el segundo, está vinculado a características de la regulación normativa del Perú en lo concerniente a los efectos de la Regularización Tributaria.

Por tales motivos, la recaudación tributaria se satisface con la regularización del pago íntegro de la deuda tributaria, aunque haya sido hecha exclusivamente por uno de los participantes.

Ámbito de Aplicación

La regularización tributaria puede presentarse en todos los delitos tributarios concebidos en la Ley Penal Tributaria, aprobada por Decreto Legislativo N° 813, siempre y cuando hayan significado una falta de pago de tributos o una indebida obtención de ventajas tributarias.

Requisitos

El artículo 189º del Código Tributario disgrega un conjunto de exigencias necesarias para que los responsables de haber defraudado de manera penalmente relevante un tributo puedan verse exonerados de la sanción penal. Siendo dos los requisitos esenciales: Regularización voluntaria a través de autodenuncia y pago de la deuda tributaria. (García, 2015, p.49)

Por ende, si dichos requisitos no se cumplen suficientemente, la exoneración de pena no procederá y como tal, los órganos de persecución penal estarán facultados para investigar e imponer las sanciones penales que correspondan. Advirtiendo que tales requisitos deben estar presentes de manera objetiva.

Efectos

El artículo 189º del Código Tributario prescribe que la regularización tributaria hace improcedente el ejercicio de la acción penal por el delito tributario cometido, sustentándose en la falta de punibilidad de la conducta. Por tales motivos, tratándose de una causa objetiva de exclusión de la punibilidad, no podría iniciarse un proceso penal por el delito tributario cuyo tributo defraudado ha sido pagado en su totalidad por el autor del delito, y si se inició de manera incorrecta un proceso penal, aquel deberá sobreseerse, una vez demostrada la regularización tributaria de manera oportuna. Aunado a ello, dicha exclusión de la pena alcanza igualmente a las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización.

Por tanto, ante el conflicto de dos intereses legítimos del Estado: I) Sancionar al delincuente o II) que se repare el perjuicio ocasionado a la víctima; ha preferido atender al más acuciante para la sociedad. Por lo tanto, la regularización tributaria es el resultado de una adecuada intervención político-criminal del Estado”. (Pariona, s.f., p.2).

Artículo 189.- Justicia penal

(…) La utilización de la Regularización Tributaria no procederá cuando el mismo contribuyente haya reiterado la conducta evasiva frente a su obligación tributaria, donde el Órgano Administrador del tributo al observar dicha conducta ilícita contenida en la Ley Penal Tributaria, deberá comunicar inmediatamente al Ministerio Público, a fin de que este último, ejercite la acción penal correspondiente.    

La propuesta de modificación se justifica en los siguientes fundamentos:

Con la creación de dicha institución jurídica tributaria, se disminuye la represión penal en la comisión de Ilícitos tributarios, contribuyendo con el objetivo estatal de conseguir que los tributos dejados de pagar, efectivamente se recauden, teniendo como fundamento dogmático, la reparación del daño, en mérito a una política tributaria eficiente de acorde al Estado constitucional, social y democrático de Derecho. No obstante, cabe advertir que debe establecerse un límite en cuanto al uso de la regularización tributaria por parte del mismo contribuyente que haya reiterado la conducta evasiva frente a su obligación tributaria, ello con la finalidad de que el Derecho Penal mantenga su vigencia punitiva frente a conductas que vulneren bienes jurídicos penalmente protegidos, recurriendo a la imposición de una pena, para así, volver a concienciar a la sociedad que delinquir es un hecho reprobable y por ende, merecedor de ser castigado.

En este sentido, los distintos Gobiernos en el Perú, han dirigido mayor parte de su accionar a incrementar la recaudación, mutando delitos dolosos consumados y hasta en proceso de investigación penal, en simples deudas tributarias, generando versiones contradictorias de cómo estudiar y aplicar la regularización de la situación tributaria en sede penal y/o administrativa, produciendo un efecto inverso al pretendido por el legislador, creando incentivos para la realización de estrategias económicas, que comprendan la ejecución de conductas ilícitas de “ahorro” con el riesgo asumido por parte del contribuyente de que, ante la posibilidad de ser descubierto, pueda convertir en deuda su delito.

Por tanto, la propuesta de modificación, tendrá una trascendencia social, pues con ello se pretende dotar de importancia a la regularización tributaria en el ámbito nacional e internacional, observando los estándares establecidos en cada normativa correspondiente, en aras de no transgredir los principios tributarios y/o penales así como las políticas fiscales, resultando necesario advertir que cuando los Estados tienen estructuras tributarias inadecuadas, la evasión de impuestos cuesta millones de dólares en ingresos tributarios perdidos a los países donde se producen tales circunstancias ilícitas.

Conclusiones

La propuesta de modificación del artículo 189° del Decreto Supremo N° 133-2013-EF, salvaguardará la naturaleza jurídica de la regularización tributaria, apostando por mecanismos idóneos que busquen prevenir la defraudación tributaria, ello con la finalidad de resolver la problemática existente en cuanto al uso de la regularización tributaria por el mismo contribuyente que haya reiterado la conducta evasiva frente a su obligación de carácter tributario.

El delito de defraudación tributaria y sus modalidades en la legislación penal especial, ostenta de factores influyentes, entre ellos, el más resaltante es que en el artículo 189º del Decreto Supremo N° 133-2013-EF que aprueba el TUO del Código Tributario, se contiene la institución jurídica denominada “Regularización Tributaria”, señalando que no procederá el ejercicio de la acción penal (exclusión de pena) por parte del Ministerio Público, ni la comunicación de indicios de delito tributario por parte del Órgano Administrador del Tributo (SUNAT) cuando se regularice la situación tributaria en relación con las deudas originadas por la realización de alguna de las conductas constitutivas de delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria (Decreto Legislativo N° 813) hasta antes de que el Ministerio Público disponga el inicio de la Investigación correspondiente (investigación preliminar) o, a falta de ésta, el Órgano Administrador del tributo inicie cualquier procedimiento de fiscalización relacionado con el tributo y periodo defraudado.

Finalmente, los posibles resultados que generará la implantación de la modificatoria del artículo 189º del Decreto Supremo N° 133-2013-EF, establecerá un nuevo sistema que fije límites al uso de la regularización tributaria por el mismo contribuyente que haya reiterado la conducta evasiva frente a su obligación tributaria, con la finalidad de que el Derecho Penal mantenga su vigencia punitiva frente a conductas que vulneren bienes jurídicos penalmente protegidos recurriendo a la imposición de penas, para así, volver a concienciar a la sociedad que delinquir es un hecho reprobable y por ende, merecedor de ser castigado.

Referencias

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[1] Abogado por la Universidad Señor de Sipán: Pimentel, Perú. Contacto: [email protected]. Código ORCID: https://orcid.org/0000-0003-0617-774X.
Investigador en Criminología y Derecho Penal Económico por la Escuela Filoneista de Derecho con publicaciones en IUS 360, Revista DERECHO, DOCRIM, Forensic Research & Criminology International Journal de MedCrave Group y un libro con la Editorial: Generis Publishing. Especialista en Corporate Compliance del Curso Internacional de Corporate Compliance organizado por el Instituto de Derecho Peruano e Internacional, Plan A (Alemania) y Ayuela Jiménez Abogados (España). Egresado del Diplomado de Criminología y Sociología Jurídico – Penal (MINJUSDH, INCRIDES y UNAP).

Comentarios:
Egresado de la Escuela Académico Profesional de Derecho en la Universidad Señor de Sipán, Pimentel, Perú. Asimismo, Participante aprobado del Curso “Criminología y Respuesta Penal” organizado por la Dirección de Política Criminológica – Dirección General de Asuntos Criminológicos del Ministerio de Justicia y Derechos Humanos del Perú (2018), así como del “Taller de Compliance Práctico online” (II Edición) Organizado por DOCRIM – Una Spin Off de la Universidad de Granada (España: abril 2020) e Investigador Ordinario de la Escuela Filoneista de Derecho – EFIDE.