En el presente trabajo se hace un recuento en orden cronológico de las sentencias que ha emitido el Tribunal Constitucional peruano respecto del principio de reserva de ley en materia tributaria.
Del mismo modo, se explicará cómo el Tribunal Constitucional ha ido desarrollando los alcances de este principio. Primero vinculándolo con el principio de legalidad en materia tributaria y, posteriormente, diferenciándolo y estableciendo su contenido a partir del artículo 74 de la Constitución Política del Estado de 1993, para posteriormente establecer modalidades de reserva de ley y su aplicación en diferentes impuestos, así como en mecanismos de intervención de terceros para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
1. Método
En este orden de ideas, el presente estudio plantea como método un análisis histórico y a la vez conceptual de la evolución del tratamiento del principio de reserva de ley según la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.
Asimismo, se abordará como determinadas figuras tributarias, aun cuando van arropadas en una norma, el control constitucional del principio de reserva ley determina su legitimidad o falta de ella en su aplicación.
2. Análisis
El principio tributario de reserva de ley se encuentra previsto en el artículo 74° de nuestra Carta Magna, constituyéndose como un verdadero límite esencial y garantía frente a la potestad tributaria del Estado.
Si bien su contenido está previsto en el propio texto Constitucional, los límites que los diferencian del principio de legalidad siempre han sido materia de discusión doctrinal, tanto a nivel nacional como también en la doctrina extranjera. Esta circunstancia también se ha visto reflejada en las resoluciones expedidas por el Tribunal Constitucional.
No obstante, el desarrollo histórico de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (a lo que se avocará el presente trabajo), viene de menos a más: de un concepto general de reserva de ley y principio de legalidad en forma conjunta (esto es, que cuando se vulneraba uno de ellos, el otro principio resultaba también afectado), se pasa a una etapa de distinción conceptual y, profundizando más, se llega a distinguir modalidades de reserva tributaria, se evalúa su aplicación o no en diversos impuestos y en mecanismos de intervención de terceros para el cumplimiento de las obligaciones tributarias (tales como las percepciones o las detracciones).
Como se apreciará, el desarrollo de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en materia de reserva de ley también contribuyó a corregir la función normativa (tanto legislativa como reglamentaria), en la medida que el Supremo Intérprete de la Constitución, a través de sus jurisprudencias, identificó y diferenció en los casos específicos sometidos a su conocimiento las materias cuya regulación corresponde a ley y no a una norma de inferior o menor jerarquía.
En consecuencia, se hace necesario realizar el recuento del desarrollo jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del principio de reserva de ley.
A través de la STC 00022-2000-AA/TC, de 29/03/2000, el Tribunal Constitucional señaló que el establecimiento de la alícuota del Impuesto Selectivo al Consumo a las máquinas tragamonedas mediante el Decreto Supremo 095-96-EF vulneraba el principio de reserva de ley, siendo ésta una de las razones por las cuales declaró fundada la demanda de amparo:
2. Que el artículo 74° de la Constitución vigente establece que los tributos se crean, modifican o derogan exclusivamente por ley o decreto legislativo; que el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley; y, que no surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece dicho artículo. Asimismo, la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, Decreto Legislativo N.° 816 -aplicable al caso de autos- señala que sólo por Ley o Decreto Legislativo se puede crear, modificar y suprimir tributos; así como señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota. Y, por lo tanto, el establecimiento de la alícuota del Impuesto Selectivo al Consumo a las máquinas tragamonedas mediante el Decreto Supremo N.° 095-96-EF vulnera el principio de legalidad o de reserva de la ley, contemplado en el precitado artículo de la Constitución.
Como se aprecia, el Tribunal Constitucional señala que el hecho que la alícuota del impuesto se establezca por decreto supremo vulnera “[…] el principio de legalidad o de reserva de ley […]”, con lo cual queda claro que no distingue entre el contenido de ambos principios y que, más bien, los trata como si fueran uno solo.
Igual criterio (no distinción de los diferentes contenidos de los principios de legalidad y de reserva de ley) se encuentra contenido en la STC 323-2001-AA/TC, del 23/07/2002, STC 930-2001-AA/TC, del 14/08/2002, STC 00022-2000-AA/TC, del 29/03/2000, entre otras sentencias.
Luego, llama la atención la STC 00489-2000-AA/TC, del 05/06/2003, en la cual el Tribunal Constitucional, señala como contenido del principio de legalidad un desarrollo que corresponde al contenido del principio de reserva de ley:
5. Constituye punto central de la controversia dilucidar si el Decreto Legislativo N.° 821, al no establecer un porcentaje específico por concepto del ISC a las máquinas tragamonedas y otros juegos electrónicos que entreguen premios canjeables en dinero (materia que sí especifica el Reglamento), implica la transgresión del principio de legalidad tributaria (artículo 74º de la Constitución y Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario), que reserva la creación de un tributo a una norma con rango legal. Este Tribunal considera que el principio de legalidad abarca la determinación de todos los elementos que configuran un tributo (es decir: el supuesto de hecho, la base imponible, los sujetos de la relación tributaria –acreedor y deudor–, el agente de retención y la percepción y alícuota), los cuales deben estar precisados o especificados en la norma legal, sin que sea necesaria la remisión –expresa o tácita– de un Reglamento o norma de inferior jerarquía, como ocurre en el caso de autos. En tal sentido, este Colegiado estima que se ha vulnerado el principio de legalidad tributaria.
Con ello, se evidenciaría que, para el Tribunal Constitucional, no solo el contenido de los principios de reserva de ley y del principio de legalidad eran similares, sino que el principio de legalidad subsume al principio de reserva de ley (o, algo parecido).
Mas adelante, fuera del ámbito del Impuesto a los Casinos y Tragamonedas, con ocasión de pronunciarse sobre el Impuesto Selectivo al Consumo a los cigarrillos, el Tribunal Constitucional mediante la sentencia 01311-2000-AA/TC del 19/06/2001, aseveró que se vulnera el principio constitucional tributario de reserva de ley cuando los montos fijos del Impuesto Selectivo al Consumo aplicable a los cigarrillos se fijan a través de un decreto supremo (Decreto Supremo 158-99-EF):
2. La Cuarta Disposición Final de la Ley N° 27039 que modificó el Decreto Legislativo N° 821, Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, establece que por Decreto Supremo, refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas, se expedirá el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.
El Decreto Supremo N° 055-99-EF, en base a la Cuarta Disposición Final citada, aprueba el Texto Único Ordenado del Impuesto Selectivo al Consumo, y en su artículo 61° dispone que por Decreto Supremo, refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, se podrán modificar los montos fijos, así como los bienes de los Apéndices III y IV. El Decreto Supremo N° 045-99-EF sustituye el sistema ad-valoren por el específico, en lo que atañe a los cigarrillos y el Decreto Supremo N° 158-99-EF modifica los montos fijos.
La empresa demandante argumenta que lo anterior viola el principio de Reserva Legal, consagrado en el artículo 74° de la Constitución y que también se vulneran acuerdos internacionales de los que el Perú es parte, como el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio, artículo III 1,2,4 y artículo VII y el Acuerdo de Cartagena en su artículo 74°.
Frente al argumento del Ministerio de Economía y Finanzas que no se ha violado el principio de reserva legal, pues el propio Decreto Legislativo N° 821,anterior a la Ley N° 27039, establecía la facultad del Ejecutivo para determinar las «condiciones» inherentes al tributo y frente al argumento de la SUNAD, que el Decreto Supremo N° 055-99-EF, en su artículo 61° permite que por Decreto Supremo el Ministerio de Economía y Finanzas modifique las tasas y los montos fijos, así como los bienes de los Apéndices III y/o IV, sujetos al Impuesto Selectivo al Consumo debe considerarse que el artículo 74° de la Constitución señala que los tributos se crean, modifican o derogan «exclusivamente» por ley o decreto legislativo, en caso de delegación de facultades y por ende, la autorización que hace el Decreto Supremo N° 055-99- EF, al Ministerio de Economía y Finanzas, para modificar los «montos» del Impuesto Selectivo al Consumo aplicables a los cigarrillos por medio de otro Decreto Supremo, vulnera el principio de reserva legal consagrado en el artículo 74° de la Constitución. Por otra parte, la modificación de los montos que debe pagar el contribuyente es tanto o más importante que la imposición de un nuevo impuesto, pues al contribuyente le interesa sobretodo «cuánto» debe pagar.
El sustento constitucional del Principio de Legalidad es la separación del poder político en distintos órganos constitucionales, cada uno de ellos con funciones exclusivas y excluyentes, y por ello se prohibe que el Poder Ejecutivo, a través de Decretos Supremos, cree, modifique o suprima impuestos, lo que comprende la modificación de los montos de los impuestos; no sólo las autoridades políticas -como lo explica el profesor Peter Háberle- se inclinan por naturaleza a abusar del poder: también el ciudadano que vive las vicisitudes del mercado, y es por eso que el Estado constitucional es estimulado a extender el Principio de Separación de Poderes del ámbito político, también al económico, a fin de evitar la distorsión del poder económico.
Sin embargo, se aprecia que existen fundamentos contradictorios en el razonamiento expuesto por el Supremo Intérprete de la Constitución, por cuanto si bien inicialmente señala que se vulnera la reserva de ley cuando se modifican montos del Impuesto Selectivo al Consumo, mediante decreto supremo; posteriormente enuncia como contenido del principio de legalidad la prohibición que el Poder Ejecutivo a través de decretos supremos cree, modifique o suprima impuestos, lo que comprende la modificación de los montos de tales impuestos.
Similar criterio puede encontrarse en la STC 01551-2005-PA/TC, del 26/09/2006, pero el Tribunal Constitucional, en este último caso, adicionalmente, establece que la referida vulneración (que un decreto supremo modifique tasas, montos y bienes del Impuesto Selectivo al Consumo) conlleva no solo la vulneración al principio de legalidad sino también al de jerarquía normativa y seguridad jurídica:
Dichas modificaciones fueron realizadas conforme lo dispone el artículo 61° del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N.° 055-99-EF, que permite a través de Decreto Supremo se modifiquen las tasas, montos y bienes contenidos en los Apéndices III y IV de dicha ley, estableciéndose, mediante una norma de inferior jerarquía a la ley, la base imponible y la alícuota o monto fijo de dichos tributos, lo cual, vulnera los principios de legalidad tributaria, seguridad jurídica y jerarquía normativa, previstos tanto en el artículo 74° de la Constitución Política del Perú como en la Norma IV del Título Preliminar del Decreto Legislativo N.° 816, Código Tributario.
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