Precedente de observancia obligatoria: Para establecer el valor de mercado de las remuneraciones, aplicando los acápites 1.1 a 1.4 del numeral 1 del inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no se requiere la existencia de más de un trabajador que realice funciones similares o que se encuentre ubicado dentro del grado, categoría o nivel jerárquico, dentro de la estructura organizacional de la empresa.
TRIBUNAL FISCAL Nº 10387-5-2023
EXPEDIENTE Nº: 14921-2019
INTERESADO: XXXXXXXXXXX
ASUNTO: Impuesto a la Renta y Multa
PROCEDENCIA: Lima
FECHA: Lima, 12 de diciembre de 2023
VISTA la apelación interpuesta por XXXXXXXXXXXXX (R.U.C. Nº XXXXXXXXXX), contra la Resolución de Intendencia Nº XXXXXXXXXXXXXXXX de 30 de octubre de 2019, emitida por la Intendencia Lima de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT, que declaró infundada la reclamación formulada contra la Resolución de Determinación Nº XXXXXXXXXX y la Resolución de Multa Nº XXXXXXXXXX, giradas por Impuesto a la Renta del ejercicio 2017 y multa por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.
CONSIDERANDO:
Que la recurrente sostiene que la Resolución Nº 08713-5-2017, estableció el criterio respecto a las condiciones para aplicar cada uno de los supuestos y órdenes de prelación del inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; señalando que las expresiones “entre aquellos” o “dentro de aquellos”, exigen necesariamente la existencia de dos o más personas en ese rango, y si éstas no existen simplemente el orden de prelación no aplica, sino el siguiente, hasta que el supuesto legal esté claramente cumplido.
Que indica que, con la citada Resolución Nº 08713-5-2017, este Tribunal ha aclarado cualquier duda sobre las condiciones para aplicar cada uno de los supuestos y órdenes de prelación que contiene la referida norma legal; no obstante, la Administración invoca la Resolución Nº 05268-10-2015, que no ha efectuado un análisis de la citada norma legal, e inclusive fue emitida con anterioridad.
Que refiere que, en la resolución apelada, no se aprecia que la Administración hubiese incluido algún argumento para sustentar las razones por las cuales no sería válido el criterio expuesto en la mencionada Resolución Nº 08713-5-2017, señalando como único sustento el criterio contenido en la Resolución Nº 05268-10-2015; siendo que, además, no ha tenido en cuenta que, conforme con lo dispuesto en el segundo párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, en vía de interpretación no puede extenderse las disposiciones tributarias a supuestos no señalados de manera expresa. En ese sentido, a menos que se intente inducir al Tribunal Fiscal a inobservar la referida Norma VIII del Título Preliminar, la Administración no puede interpretar lo que de manera expresa señala el inciso b) del artículo 19-A del reglamento de la citada ley; y, tratar de extenderla a supuestos distintos, afirmando que “entre aquellos” no exige la existencia de pluralidad de personas en el respectivo orden de prelación.
Que manifiesta, en relación al supuesto exceso de valor de mercado de la remuneración del Gerente Técnico, XXXXXXXXXXXXXX, que la Administración, consideró, erróneamente, como trabajador referente, al Jefe de División de Papel y Laboratorios, argumentando que, conforme a lo dispuesto en el acápite 1.3 del numeral 1 del inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, es a quien supuestamente le correspondería utilizar como trabajador referente al no existir un trabajador que realizara funciones similares y al no existir nivel jerárquico equivalente; sin embargo, indica que, según su organigrama, sí existe un trabajador de grado equivalente al Gerente Técnico en los términos requeridos bajo el numeral 1.2 del inciso b) del referido artículo; argumento que alegó en su recurso de reclamación y ha sido omitido por la Administración en la resolución apelada, lo que acarrea la nulidad de la resolución apelada en este extremo.
Que agrega, que si se tiene en cuenta el criterio expuesto en la Resolución Nº 08713-5-2017, referido a la exigencia de la existencia de dos o más trabajadores en la respectiva jerarquía, no serían aplicables los acápites 1.3 y 1.4 del numeral 1 del inciso b) del artículo 19-A del referido reglamento, por lo que resultaría de aplicación el acápite 1.5 del numeral 1 del inciso b) del mencionado artículo, siendo que bajo tal supuesto, no existiría ningún exceso de remuneración del Gerente Técnico, puesto que su remuneración total, ascendente a S/ 328 767,00, se encontraba dentro del valor de mercado.
Que señala, respecto al supuesto exceso de valor de mercado de la remuneración del Gerente de Administración y Finanzas, XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX, que la Administración utilizó, erróneamente, como trabajador referente al Jefe de División de Papel y Laboratorios, conforme con lo dispuesto en el acápite 1.3 del numeral 1 del inciso b) del artículo 19-A del citado reglamento; a pesar que existía un trabajador dentro del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional que era el Gerente Técnico; sin embargo, al tener este último una remuneración inferior, no podía aplicarse el supuesto del acápite 1.2 del inciso b) del mencionado artículo 19-A.
Agrega, que según el criterio expuesto en la Resolución Nº 08713-5-2017, referido a la exigencia de la existencia de dos o más trabajadores en la respectiva jerarquía, tampoco serían aplicables los acápites 1.3 y 1.4 del numeral 1 del inciso b) del referido artículo 19-A al no existir más de un trabajador ubicado en el grado, categoría o nivel jerárquico inferior, por lo que resulta de aplicación el acápite 1.5 del numeral 1 del inciso b) del mencionado artículo, siendo que bajo tal supuesto no existiría ningún exceso de remuneración del Gerente de Administración y Finanzas, toda vez que su remuneración total, ascendente a S/ 337 237,00, se encontraba dentro del valor de mercado.
Que arguye, con relación al supuesto exceso de valor de mercado de la remuneración del Gerente General, XXXXXXXXXXXXXXXXXX, que si bien la Administración consideró como trabajador referente al Gerente de Administración y Finanzas, conforme a lo dispuesto en el acápite 1.3 del numeral 1 del inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; no se determinó correctamente el exceso de remuneración sobre el valor de mercado del Gerente General, puesto que para ello, se debió restar de la remuneración anual del Gerente General (S/ 862 040,00), dos veces la remuneración anual del Gerente de Administración y Finanzas (S/ 337 237,00 x 2), resultando un exceso de remuneración de S/ 187 566,00, por lo que procedió a cancelar el Impuesto a la Renta más los intereses correspondientes, así como el pago de dividendos y multas a efecto de acogerse al régimen de gradualidad, por lo que no procede el reparo en este extremo al haber pagado todo lo que correspondía.
Que indica que, en el supuesto negado que no resultara de aplicación el criterio contenido en la Resolución Nº 08713-5-2017, la Administración habría determinado erróneamente los supuestos excesos, puesto que en el erróneo cálculo se estaría computando la participación obligatoria de las utilidades, lo que contraviene el criterio dispuesto por la Resolución Nº 07590-9-2019; en ese sentido, no procedería que la Administración hubiese incluido en el cómputo de los supuestos excesos, lo abonado al trabajador accionista por concepto de participación de utilidades.
Que señala que debe dejarse sin efecto la resolución de multa impugnada al sustentarse en el citado reparo, que no se encuentra arreglado a ley.
Que mediante escrito de alegatos, la recurrente además de reiterar los argumentos expuestos en su recurso de apelación, señala que el Gerente Técnico, XXXXXXXXXXXX, no puede ser calificado como parte vinculada, puesto que solo tiene el 7,5% del capital y no tiene funciones de administración general, ni de contratación de trabajadores, ni participa en la selección de personal. Indica, que según los poderes, organigrama y ROF, presentados a la Administración, ha quedado demostrado que el citado gerente no cumple ninguno de los supuestos contemplados en el inciso ll) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para ser considerado como parte vinculada; y, cita la Resolución Nº 01938-4-2019.
Que agrega, que si la redacción equivocada del inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no fue detectada o solo fue detectada en el caso de la Resolución Nº 08713-5-2017, ello no convierte en correctas las decisiones que no detectaron el error; y, que en todo caso, corresponde al Poder Ejecutivo corregir la redacción de los supuestos normativos del inciso b) del referido artículo 19-A.
Que indica que el motivo por el cual se dispuso poner un límite a las remuneraciones de los socios y familiares que trabajasen en las empresas, fue el de impedir que, vía la asignación de remuneraciones a socios y familiares, sujetos a tasas inferiores en la escala del Impuesto a la Renta, se encontrasen vías para reducir la renta imponible y rebajar la incidencia tributaria de las empresas. Sin embargo, con el esquema que contiene la referida norma legal, la Administración no recibió más, siendo el beneficio para los accionistas trabajadores de mayores ingresos por remuneraciones, gravados con la tasa del 30%, por lo que lo lógico, sería que, al corregirse esas normas, en adelante no califique como exceso de remuneraciones de mercado las de aquellos trabajadores accionistas, cuyas remuneraciones sean iguales o excedan del monto a partir del cual ya están gravadas con el 30% del impuesto.
Que la Administración señala que el reparo a la renta neta imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2017, por exceso del valor de mercado de las remuneraciones de los accionistas XXXXXXXXXXXXXX XXXX, XXXXXXXXXXXXXXXXXX y XXXXXXXXXXXX, quienes calificaban como trabajadores vinculados a la recurrente, se encuentra arreglado a ley.
Que refiere que, tanto el Gerente de Administración y Finanzas como el Gerente Técnico, califican como partes vinculadas con la recurrente, en razón a su participación en el control y administración de la recurrente; y, a que tienen entre sus funciones la de contratación de personal, poder de decisión en los acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se adopten en la recurrente; asimismo, calificaba como parte vinculada con la recurrente el Gerente General al tener una participación equivalente al 85% en el capital social de la recurrente.
Que indica que para determinar el valor de mercado de la remuneración de las citadas personas, resulta de aplicación lo dispuesto en el acápite 1.3 del numeral 1 inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; en ese sentido, consideró al Jefe de División de Papel y Laboratorios (XXX XXXXXXXXXXXXXX), como trabajador referente para determinar el valor de mercado de las remuneraciones de los Gerentes Técnico y de Administración y Finanzas; y, a su vez, se consideró a este último como trabajador referente para determinar el valor de mercado de la remuneración del Gerente General.
Que señala que la recurrente incurrió en la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, vinculada al Impuesto a la Renta del ejercicio 2017, al haberse determinado que el citado reparo se encuentra arreglado a ley.
Que mediante Carta Nº XXXXXXXXXXXXXXXXX (foja 251) y Requerimiento Nº XXXXXXXXXXX[1] (foja 237), la Administración inició a la recurrente un procedimiento de fiscalización parcial respecto del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2017, considerando como elemento del tributo a fiscalizar, los gastos, y como aspecto contenido en el elemento a fiscalizar, los gastos de personal, directores y gerentes. Cabe indicar que en el referido procedimiento de fiscalización, también se emitieron los Requerimientos Nº XXXXXXXX (fojas 226 a 230) y XXXXXXX[2] (fojas 215 y 216).
Que como como consecuencia del citado procedimiento de fiscalización, la Administración reparó la renta neta imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2017, por exceso sobre el valor de mercado de las remuneraciones; y, detectó la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, emitiendo, como consecuencia, la Resolución de Determinación Nº XXXXXXXXXXX (fojas 343 y 344), girada por Impuesto a la Renta del ejercicio 2017, y la Resolución de Multa Nº XXXXXXXXXXX (fojas 297 a 299), girada por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, vinculada al Impuesto a la Renta del ejercicio 2017 (fojas 346 y 347).
Que, en ese sentido, la controversia consiste en determinar si el citado reparo y multa vinculada se encuentran conforme a ley.
Resolución de Determinación Nº XXXXXXXXX
Que del Anexo Nº 02 a la Resolución de Determinación Nº XXXXXXXXX (foja 343), se aprecia que la Administración reparó la renta neta imponible del Impuesto a la Renta de 2017, por exceso sobre el valor de mercado de las remuneraciones, por el importe de S/ 940 076,00; señalando como base legal, entre otros, el inciso n) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y el acápite 1.3 del numeral 1 del inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que de conformidad con lo dispuesto en el inciso n) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, modificado por Decreto Legislativo Nº 979[3], a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, son deducibles las remuneraciones que por todo concepto correspondan al titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas y en general a los socios o asociados de personas jurídicas, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio y que la remuneración no excede el valor de mercado. Este último requisito será de aplicación cuando se trate del titular de la empresa individual de responsabilidad limitada; así como cuando los accionistas, participacionistas y, en general, socios o asociados de personas jurídicas califi quen como parte vinculada con el empleador, en razón a su participación en el control, la administración o el capital de la empresa.
El reglamento establecerá los supuestos en los cuales se configura dicha vinculación. En el caso que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia será considerada dividendo a cargo de dicho titular, accionista, participacionista, socio o asociado.
Que el inciso ll) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF, modificado por Decreto Supremo Nº 177-2008-EF[4], respecto del valor de mercado de remuneraciones establece que para efecto de lo dispuesto en el mencionado inciso n) del artículo 37 de la Ley, se considerará que el accionista, participacionista y, en general, el socio o asociado de la persona jurídica empleadora califica como parte vinculada con ésta, entre otros[5], en los siguientes supuestos:
1. Posea más del treinta por ciento (30%) del capital de la persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.
2. Ejerza el cargo de gerente, administrador u otro cargo con funciones similares y tenga funciones de la administración general de la persona jurídica empleadora. Asimismo, cuando ejerciendo el cargo de director o alguno de los cargos señalados en el párrafo precedente, tenga entre sus funciones la de contratación de personal o tenga injerencia directa o indirecta en el proceso de selección. Salvo prueba en contrario, existe injerencia directa cuando el accionista, participacionista y, en general, socio o asociado de la persona jurídica empleadora, tiene un cargo superior a aquél que tiene la facultad de nombrar o contratar al personal.
Que el numeral 1 del inciso b) del artículo 19-A del anotado Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por Decreto Supremos Nº 134-2004-EF y 191-2004-EF[6], dispone que para efecto de lo dispuesto en los incisos n) y ñ) del artículo 37 de la Ley, se considerará valor de mercado de las remuneraciones del titular de una empresa individual de responsabilidad limitada, accionista, participacionista, socio o asociado de una persona jurídica que trabaja en el negocio, o, de las remuneraciones que correspondan al cónyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad del propietario de la empresa, titular de una empresa individual de responsabilidad limitada, accionista, participacionista, socio o asociado de una persona jurídica, a los siguientes importes:
1.1. La remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa.
1.2. En caso de no existir el referente señalado en el numeral anterior, será la remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa.
1.3. En caso de no existir los referentes anteriormente señalados, será el doble de la remuneración del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa.
1.4. De no existir los referentes anteriores, será la remuneración del trabajador de menor remuneración dentro de aquellos ubicados en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa.
1.5. De no existir ninguno de los referentes señalados anteriormente, el valor de mercado será el que resulte mayor entre la remuneración convenida por las partes, sin que exceda de noventicinco (95) UIT anuales, y la remuneración del trabajador mejor remunerado de la empresa multiplicado por el factor de 1.5.
Que el numeral 2 del inciso b) del mencionado artículo 19-A señala que la remuneración del trabajador elegido como referente se sujetará a lo siguiente:
2.1. Se entiende como remuneración del trabajador elegido como referente al total de rentas de quinta categoría a que se refiere el artículo 34 de la Ley, computadas anualmente. La deducción del gasto para el pagador de la remuneración, por el importe que se considera dentro del valor de mercado, se regirá además por lo señalado en el inciso v) del artículo 37 de la Ley.
2.2. La remuneración deberá corresponder a un trabajador que no guarde relación de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad con alguno de los sujetos citados en los incisos n) y ñ) del artículo 37 de la Ley.
2.3. El trabajador elegido como referente deberá haber prestado sus servicios a la empresa, dentro de cada ejercicio, durante el mismo período de tiempo que aquel por el cual se verifica el límite.
Cuando cese el vínculo laboral de este último antes del término del ejercicio o si ingresa a él luego de iniciado el mismo, el valor de mercado se determinará sumando el total de las remuneraciones puestas a disposición del trabajador elegido como referente, en dicho período.
Que de las normas antes glosadas y según se ha señalado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 08280-4-2014 y 03684-3-2016, entre otras, se ha previsto un orden de prelación y exclusión en el empleo de las reglas respecto a la determinación del valor de mercado de la remuneración de una persona natural que es trabajador y socio de la misma empresa y que en función a las reglas expuestas se debe contar con lo siguiente: i) Estructura organizacional que permita acreditar fehacientemente la elección de la regla pertinente; ii) Que el trabajador socio no guarde relación de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad con el trabajador cuya remuneración se utilizará para establecer el valor de mercado; y iii) Que los sujetos a comparar hayan prestado sus servicios a la empresa, dentro de cada ejercicio, durante el mismo período a verificar.
[Continúa…]
