Mediante RTF 11538-1-2021 se dispuso que, de acuerdo con el artículo 154 del
Texto Único Ordenado del Código Tributario, constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, disponiéndose su publicación en el El Peruano, el siguiente criterio:
«La fecha de nacimiento del crédito por percepciones y/o retenciones del Impuesto General a las Ventas, a efectos del inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción para solicitar su devolución, corresponde al tercer mes computado desde el período tributario en el que se produjo la percepción y/o retención no aplicada».
TRIBUNAL FISCAL Nº 11538-1-2021
EXPEDIENTE Nº: 12430-2018
INTERESADO: xxxxx
ASUNTO: Devolución
PROCEDENCIA: Lima
FECHA: Lima, 28 de diciembre de 2021
VISTA la apelación interpuesta por xxxx, con RUC Nº xxxx, contra la Resolución de Intendencia Nº xxxxxx de 31 de julio de 2018 emitida por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT, que declaró infundada la reclamación formulada contra la Resolución de Intendencia Nº xxxxxxx, que declaró procedente en parte la devolución presentada mediante Formulario 4949 Nº xxxxx de 24 de julio de 2017.
CONSIDERANDO:
Que la recurrente señala que la Resolución de Intendencia Nº xxxxxx rechazó parcialmente su solicitud de devolución bajo el argumento de que había prescrito la acción para solicitar la devolución del importe de S/7 598 841,00, porque correspondía a percepciones de octubre de 2008 a octubre de 2012, sin tener en cuenta que el periodo al cual corresponde el saldo cuya devolución se solicita es junio de 2017. Tal pronunciamiento fue mantenido por la resolución apelada.
Que sostiene que de acuerdo a lo establecido por el artículo 31 de la Ley del Impuesto General a las Ventas la única exigencia es que la solicitud de devolución se realice por el saldo acumulado al último periodo vencido a la fecha de presentación de la solicitud y que tal saldo conste en la declaración de dicho periodo; de donde lo que es objeto de devolución es el saldo de las percepciones no aplicadas (o parte de este) que se consigna en la declaración del último periodo antes de la presentación de la solicitud.
Que indica que cada mes que se presenta la declaración jurada del Impuesto General a las Ventas y se consigna en ella un saldo no aplicado de percepciones, respecto de las cuales ya ha transcurrido el plazo de tres meses sin aplicar, surge el derecho de poder solicitar la devolución de ese saldo acumulado, que se entiende corresponde a tal mes y no a periodos anteriores.
Que afirma que en su caso, el saldo acumulado de percepciones respecto del cual solicita la devolución corresponde al último periodo vencido a la fecha de presentación del formulario 4949, es decir junio de
2017, sin embargo, la Administración desconoce sin fundamento legal alguno que el crédito materia de solicitud corresponde a dicho periodo, y que no se está ante múltiples créditos conformados por cada uno de los pagos por percepciones realizados, considerados en forma individual e independiente, que corresponderían a diversos periodos tributarios, por lo que la resolución apelada carece de motivación, debiéndose declarar su nulidad.
Que señala que al ser el saldo de percepciones no aplicadas del periodo junio de 2017, el derecho a su devolución se produjo en dicho año, por lo que el cómputo del plazo de prescripción inició el 1 de enero de 2018 conforme con el numeral 6 del artículo 44 del Código Tributario, no habiendo prescrito su derecho para solicitar la devolución, el cual es acorde al criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 09215-8-2016.
Que refiere que la manera en la que el legislador ha regulado la devolución de las percepciones es consistente con la forma en la que el legislador ha normado las otras opciones para aprovechar las percepciones: su aplicación contra el Impuesto General a las Ventas hasta agotarlas y su solicitud de compensación; y todas esas opciones tienen en común que se trata de que el contribuyente tenga la posibilidad de aprovechar en su integridad las percepciones que haya soportado.
Que indica que en el supuesto negado que se señale que los saldos de las percepciones no aplicadas no son del periodo junio de 2017 sino de los periodos octubre de 2008 a octubre de 2012, los plazos de prescripción se habrían interrumpido con la presentación de las declaraciones juradas del Impuesto General a las Ventas en los que se consignaba como percepciones de periodos anteriores.
Que refi ere que se ha vulnerado el principio de predictibilidad en materia administrativa al desconocerse su derecho a la devolución, dado que mediante el Informe Nº xxxx la Administración cambió el criterio establecido en el Informe Nº xxxx, respecto a que con la presentación de las declaraciones juradas del Impuesto General a las Ventas en los que se consignaba como percepciones de periodos anteriores se interrumpía la prescripción, lo que habría originado que los contribuyentes no presentaran sus solicitudes de devolución ya que arrastrando las percepciones acumuladas mantenían vigente su derecho a pedir la devolución.
Que mediante escrito de alegatos expone argumentos respecto a la devolución de retenciones del periodo octubre de 2008 a diciembre de 2012, que no son objeto de controversia en el presente expediente de apelación.
Que mediante escrito de 15 de enero de 2020 alega que conforme a jurisprudencia del Tribunal Fiscal mientras se vayan realizando percepciones que incrementen el monto acumulado se origina un nuevo saldo; añade que el último mes que ocurra tal incremento es el periodo al que corresponde el crédito objeto de devolución. Para dicho cómputo no se toman en cuenta los meses en que se hubieran abonado las percepciones que dicho saldo incluye. Agrega que se entiende que ha nacido el crédito cuando han transcurrido tres meses consecutivos desde el último mes en que el saldo fue incrementado.
Que arguye que el saldo objeto de devolución comprendía percepciones realizadas desde octubre de 2008 hasta enero de 2013, por lo que se está frente al saldo acumulado a enero de 2013, cuyo plazo de prescripción inició su cómputo el 1 de enero de 2014 y debía vencer el 1 de enero de 2018, pero fue interrumpido con la solicitud de devolución presentada el 24 de julio de 2017, por lo que su derecho a solicitar la devolución de las percepciones no se encontraba prescrito.
Que por su parte, la Administración señala que el 24 de julio de 2017, la recurrente solicitó la devolución de S/7 958 940,00, habiendo verificado que el referido monto corresponde a las percepciones no aplicadas del Impuesto General a las Ventas en las declaraciones juradas presentadas en los periodos de octubre de 2008 a enero de 2013, siendo materia de impugnación únicamente la devolución de S/7 598 841,00 correspondiente a los periodos de octubre de 2008 a octubre de 2012.
Que sostiene que el importe de percepciones del Impuesto General a las Ventas arrastradas y acumuladas vía declaración jurada mensual cuya devolución se solicita se origina en los períodos de octubre de 2008 a octubre de 2012, por lo que al 24 de julio de 2017, fecha de presentación de la solicitud de devolución, había operado la prescripción para ejercer dicho derecho. Que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 163 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 133-2013-EF, las resoluciones que resuelven las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria serán apelables ante el Tribunal Fiscal, con excepción de las que resuelvan las solicitudes de devolución, las mismas que serán reclamables, precisándose que en caso de no resolverse dichas solicitudes en el plazo de 45 días hábiles, el deudor tributario podrá interponer recurso de reclamación dando por denegada su solicitud.
Que el numeral 3.1 del artículo 3 de la Ley Nº 29173, norma que aprueba el Régimen de Percepciones del Impuesto General a las Ventas, prevé que los sujetos de dicho tributo deberán efectuar un pago por el impuesto que causaran en sus operaciones posteriores cuando importan y/o adquieran bienes, el que será materia de percepción, de acuerdo con lo indicado en dicha ley.
Que el artículo 29 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, modificado por Decreto Legislativo Nº 950, dispone que los sujetos del impuesto, sea en calidad de contribuyentes como de responsables, deberán presentar una declaración jurada sobre las operaciones gravadas y exoneradas realizadas en el período tributario del mes calendario anterior, en la cual dejarán constancia del impuesto mensual, del crédito fiscal y, en su caso, del impuesto retenido o percibido. Igualmente determinarán y pagarán el impuesto resultante o, si correspondiere, determinarán el saldo del crédito fiscal que haya excedido al Impuesto del respectivo período.
Que según el artículo 31 de la aludida ley, modificado por las Leyes Nº 29173 y 29335, las retenciones o percepciones que se hubieran efectuado por concepto del Impuesto General a las Ventas y/o del Impuesto de Promoción Municipal, se deducirán del impuesto a pagar y que en caso no existieran operaciones gravadas o ser estas insuficientes para absorber las retenciones o percepciones, el contribuyente podrá:
a) Arrastrar las retenciones o percepciones no aplicadas a los meses siguientes;
b) Si las retenciones o percepciones no pudieran ser aplicadas en un plazo no menor de 3 períodos consecutivos, el contribuyente podrá optar por solicitar su devolución, precisándose que en caso de que opte por solicitar la devolución de los saldos no aplicados, la solicitud sólo procederá hasta por el saldo acumulado no aplicado o compensado al último período vencido a la fecha de presentación de la solicitud, siempre que en la declaración de dicho período conste el saldo cuya devolución se solicita, siendo que la SUNAT establecerá la forma y condiciones en que se realizarán tanto la solicitud como la devolución; y
c) Solicitar la compensación a pedido de parte, en cuyo caso será de aplicación lo previsto por la Décimo Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 981.
Que asimismo, el artículo 4 de la Ley Nº 28053, preceptúa que para efecto de lo dispuesto en el artículo 31 del Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, cuando se cuente con retenciones y/o percepciones declaradas en el período y/o en períodos anteriores, estas se deducirán del impuesto a pagar en el siguiente orden:
a) Las percepciones declaradas en el período;
b) El saldo no aplicado de percepciones que conste en la declaración del período correspondiente a percepciones declaradas en períodos anteriores; y
c) Una vez agotadas las percepciones, de ser el caso, se deducirán las retenciones en el orden establecido en los incisos anteriores.
Que según el artículo 4 de la Resolución de Superintendencia Nº 058-2006/SUNAT , el agente de percepción efectuará la percepción del Impuesto General a las Ventas en el momento en que realice el cobro total o parcial, con prescindencia de la fecha en que realizó la operación gravada con el impuesto, siempre que a la fecha de cobro mantenga la condición de tal.
Que según el artículo 14 de la citada resolución, el cliente, sujeto del Impuesto General a las Ventas, podrá deducir del impuesto a pagar las percepciones practicadas por sus agentes de percepción hasta el último día del período al que corresponde la declaración, siendo que, si no existieran operaciones gravadas o si estas resultaran insuficientes para absorber las percepciones que le hubieran practicado, el exceso se arrastrará a los períodos siguientes hasta agotarlo, no pudiendo ser materia de compensación con otra deuda tributaria. Agrega que el cliente podrá solicitar la devolución de las percepciones no aplicadas que consten en la declaración del impuesto, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por dicho concepto en un plazo no menor de tres (3) períodos consecutivos.
Que el artículo 15 de la citada resolución establece que en las solicitudes de devolución de percepciones no aplicadas se deberá consignar como “período tributario”, en el Formulario 4949 – “Solicitud de devolución”, el último vencido a la fecha de presentación de la solicitud y en cuya declaración conste el saldo acumulado de percepciones no aplicadas a ese período, sin perjuicio que el monto cuya devolución se solicita sea menor a dicho saldo. Agrega, que el cómputo del plazo establecido en el numeral 14.2 del artículo 14, para poder solicitar la devolución de las percepciones no aplicadas, se iniciará a partir del período siguiente a aquel consignado en la última solicitud de devolución presentada, de ser el caso, aun cuando en dicha solicitud no se hubiera incluido la totalidad del saldo acumulado a esa fecha.
Que por su parte, de conformidad con el artículo 43 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 133-2013-EF, la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución prescribía a los 4 años.
Que el numeral 6 del artículo 44 del referido código, dispone que el término prescriptorio se computará desde el 1 de enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por tributos cuya devolución se tiene derecho a solicitar, tratándose de las originadas por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos.
Que de acuerdo al inciso a) del numeral 4 del artículo 45 del anotado código, el plazo de prescripción de la acción para solicitar la devolución se interrumpe por la presentación de la solicitud de devolución. Que en el presente caso, mediante Formulario 4949 Nº xxx presentado el 24 de julio de 2017 (fojas 17 y 18), la recurrente solicitó la devolución de las percepciones acumuladas del Impuesto General a las Ventas a junio de 2017, por S/7 958 940,00 consignado en la declaración jurada del citado impuesto y periodo, declaradas mediante el Formulario PDT 621 Nº xxx (fojas 4 y 7).
Que mediante Resolución de Intendencia Nº xxx de 6 de octubre de 2017 (fojas 57 a 59), la Administración declaró procedente en parte la solicitud de devolución, autorizando la devolución parcial de lo solicitado, al considerar que la acción para solicitar la devolución de los créditos originados en los periodos octubre de 2008 a octubre de 2012 por S/7 598 841,00 se encontraba prescrita.
Que al no encontrarse de acuerdo con la citada resolución de intendencia la recurrente interpuso recurso de reclamación en dicho extremo (fojas 114 a 123), el que fue declarado infundado mediante la resolución apelada (fojas 133 a 136), contra la que formuló el recurso de apelación que es materia de grado. Que en tal sentido, corresponde determinar si la prescripción declarada se encuentra arreglada a ley.
Que tal como se aprecia de los documentos denominados «Casillas de Formularios – Determinación deuda IGV Declarado/Determinado del 2008-01 al 2017- 07» y «Detalle de Percepciones no aplicadas (Año 2008 al 2017)» (fojas 21 a 24 y 8 a 13), el importe de S/7 598 841,00, cuya devolución se solicitó, corresponde a las percepciones del Impuesto General a las Ventas de los períodos octubre de 2008 a octubre de 2012, respectivamente, siendo estas acumuladas hasta el periodo junio de 2017 sin haber sido aplicadas contra deuda alguna.
Que ahora bien, a efectos de establecer el inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción para solicitar la devolución, resulta necesario determinar la fecha de nacimiento del crédito por percepciones y/o retenciones.
Que sobre el particular se debe señalar que se han suscitado distintas interpretaciones:
1. La fecha de nacimiento del crédito por devolución de percepciones y/o retenciones del Impuesto General a las Ventas, a efectos del inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción para solicitar su devolución, corresponde al tercer mes computado desde el período tributario en el que el saldo acumulado no es ni aplicado ni incrementado.
2. La fecha de nacimiento del crédito por percepciones y/o retenciones del Impuesto General a las Ventas, a efectos del inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción para solicitar su devolución, corresponde al periodo tributario en el que se efectuó la percepción y/o retención no aplicada.
3. La fecha de nacimiento del crédito por percepciones y/o retenciones del Impuesto General a las Ventas, a efectos del inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción para solicitar su devolución, corresponde al tercer mes computado desde el período tributario en el que se produjo la percepción y/o retención no aplicada.
Que habiéndose llevado el tema a conocimiento de la Sala Plena del Tribunal Fiscal, mediante el Acuerdo de Sala Plena Nº 2021-08 de 20 de diciembre de 2021, se ha adoptado la tercera interpretación antes mencionada, según la cual:
La fecha de nacimiento del crédito por percepciones y/o retenciones del Impuesto General a las Ventas, a efectos del inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción para solicitar su devolución, corresponde al tercer mes computado desde el período tributario en el que se produjo la percepción y/o retención no aplicada.
De acuerdo con los siguientes fundamentos:
El primer párrafo del artículo 29 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo , aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, modificado por Decreto Legislativo Nº 950, establece que los sujetos del impuesto, sea en calidad de contribuyentes como de responsables, deben presentar una declaración jurada sobre las operaciones gravadas y exoneradas que realicen en el período tributario del mes calendario anterior, en la cual dejarán constancia del impuesto mensual, del crédito fiscal y, en su caso, del impuesto retenido o percibido. Igualmente determinarán y pagarán el impuesto resultante o, si correspondiere, determinarán el saldo del crédito fiscal que haya excedido al Impuesto del respectivo período.
Por su parte, el artículo 31 de la citada ley dispone que las retenciones o percepciones que se hubieran efectuado por concepto del Impuesto General a las Ventas y/o del Impuesto de Promoción Municipal (en adelante, IGV) se deducirán del Impuesto a pagar. Agrega que en caso de que no existieran operaciones gravadas o fueran insuficientes para absorber las retenciones o percepciones, el contribuyente podrá:
a) Arrastrar las retenciones o percepciones no aplicadas a los meses siguientes.
b) Si las retenciones o percepciones no pudieran ser aplicadas en un plazo no menor de tres (3) periodos consecutivos, el contribuyente podrá optar por solicitar la devolución de las mismas.
En caso de que opte por solicitar la devolución de los saldos no aplicados, la solicitud sólo procederá hasta por el saldo acumulado no aplicado o compensado al último período vencido a la fecha de presentación de la solicitud, siempre que en la declaración de dicho período conste el saldo cuya devolución se solicita.
En concordancia con lo señalado, los numerales 4.1 a 4.3 del artículo 4 de la Ley Nº 29173, que regula el régimen de percepciones del IGV, señalan que:
«4.1 El cliente o importador, según el régimen que corresponde a quien se le ha efectuado la percepción, deducirá del impuesto a pagar las percepciones que le hubieren efectuado hasta el último día del período al que corresponde la declaración.
4.2 Si no existieran operaciones gravadas o si éstas resultaran insuficientes para absorber las percepciones que le hubieran practicado, el exceso se arrastrará a los períodos siguientes hasta agotarlo, pudiendo ser materia de compensación con otra deuda tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en la Décimo Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 981.
4.3 El cliente o importador, según el régimen que corresponde a quien se le ha efectuado la percepción, podrá solicitar la devolución de las percepciones no aplicadas que consten en la declaración del IGV, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por el plazo a que se refiere el inciso b) del artículo 31 de la Ley del IGV».
En línea con lo dispuesto por el artículo 31 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, las Resoluciones de Superintendencia Nº 058-2006/SUNAT , 203-2003/ SUNAT y 128-2002/SUNAT —que regulan el Régimen de Percepciones del IGV aplicable a la venta de bienes, importación de bienes y adquisición de combustible, respectivamente— establecen que el cliente, sujeto del IGV, podrá deducir del impuesto a pagar las percepciones practicadas por sus agentes de percepción hasta el último día del período al que corresponde la declaración, siendo que si no existieran operaciones gravadas o si estas resultaran insuficientes para absorber las percepciones que le hubieran practicado, el exceso se arrastrará a los períodos siguientes hasta agotarlo, no pudiendo ser materia de compensación con otra deuda tributaria. Agrega que el cliente podrá solicitar la devolución de las percepciones no aplicadas que consten en la declaración del impuesto siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por dicho concepto en un plazo no menor de tres (3) períodos consecutivos.
[Continúa…]
