Sumilla: La numeración de la Guía de Remisión en la factura no es un requisito sustancial exigido por la Ley del Impuesto General a las Ventas, sino una formalidad impuesta por una disposición complementaria a la que no puede estar supeditado el derecho del comerciante a gozar del referido beneficio.
Corte Suprema de Justicia de la República
Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente
SENTENCIA CASACIÓN N.° 7689-2017, LIMA
Lima, dieciocho de octubre de dos mil dieciocho
LA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL PERMANENTE DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA.
I. VISTA; la causa siete mil seiscientos ochenta y nueve – dos mil diecisiete, con los acompañados; de conformidad con el Dictamen Fiscal Supremo en lo Contencioso Administrativo; en audiencia pública llevada a cabo en la fecha con los señores Jueces Supremos Vinatea Medina – Presidente, Martínez Maraví, Rueda Fernández, Wong Abad y Toledo Toribio; luego de verificada la votación con arreglo a ley, se emite la siguiente sentencia:
1. De la sentencia materia de casación:
Es objeto de casación, la sentencia de vista contenida en la resolución número dieciséis, de fecha quince de marzo de dos mil diecisiete, obrante a fojas doscientos veintidós, por la cual la Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad Tributaria y Aduanera de la Corte Superior de Justicia de Lima, confirmó la sentencia apelada contenida en la resolución número once, de fecha treinta de junio de dos mil dieciséis, que obra a fojas ciento sesenta y ocho, expedida por el Décimo Octavo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, que declaró infundada la demanda interpuesta por la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – Sunat contra el Tribunal Fiscal y Comercial Delfín Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, sobre acción contencioso administrativa.
2. De la demanda y los pronunciamientos emitidos en instancias inferiores.
2.1. Demanda: Mediante escrito presentado el veintisiete de agosto de dos mil quince, de fojas dieciséis, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, interpuso demanda contencioso administrativa, con el siguiente petitorio: Pretensión Principal: se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N.° 05 242-4-2015 del veintisiete de mayo de dos mil quince, en cuanto dispone revocar la Resolución de Intendencia N.° 126-014-0001612/SUNAT y la Resolución de Intendencia N.° 126-014- 0001617/SUNAT, y como Pretensión accesoria: se ordene al Tribunal Fiscal emitir nueva resolución confirmando la Resolución de Intendencia referida y esta a su vez, declarar infundada la solicitud sobre otorgamiento al reintegro tributario del Impuesto General a las Ventas y del Impuesto de Promoción Municipal de enero y julio de dos mil siete. La parte demandante sustenta su pretensión en lo siguiente:
a) el contribuyente solicitó el reintegro tributario del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal correspondientes de enero y julio de dos mil siete, siendo que mediante Resolución de Intendencia N.° 124-018- 0006143/SUNAT y N.° 124-018-0006350/SUNAT se declaró improcedente su solicitud de reintegro, por cuanto la Administración le efectuó las siguientes observaciones:
i) el comprobante de pago no señaló el número de la guía de remisión – remitente con la que se efectuó el traslado desde el domicilio fiscal hasta el depósito de la recurrente;
ii) no se declaró en el Formulario N.° 1647 la totalidad de los bienes consignados en el comprobante de pago,
iii) la guía de remisión del transportista no coincide con la declarada en el Formulario N.° 1 647,
iv) el comprobante de pago no consignó la fecha de emisión que sustenta la compra de los bienes declarados en el formulario N.° 1647, y
v) el formulario N.° 1647 fue presentado sin tomar en cuenta el plazo de ocho horas de anticipación, en consecuencia, Comercial Delfín Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, no cumplía con lo establecido en el inciso c) del numeral 7.1 del artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas complementada con el numeral 8.1 del artículo 8 de la Resolución de Superintendencia N.° 224-2004/SUNAT, en virtud del numeral 2 del artículo 49 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas;
b) el Tribunal Fiscal en su Resolución de Observancia Obligatoria N.° 07623-1-2011 ha indicad o que no puede efectuarse una interpretación aislada del artículo 46 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, sino de manera conjunta con el numeral 2 del artículo 49 y siguientes de la citada ley. Asimismo, dicha resolución de observancia obligatoria en ningún extremo señala que la Resolución de Superintendencia N.° 224-2004/SUNAT sea inaplicable y mucho menos inconstitucional, que no guarda relación a alguna disposición del Texto Único Ordenado o Reglamento del Impuesto General a las Ventas;
c) no se ha modificado los aspectos esenciales de los requisitos desarrollados en la ley, en efecto, esta ley nos remite al reglamento y normas complementarias, a fin de verificar ciertos requisitos que deben cumplir los comprobantes de pago o las guías de remisión, a efectos de acceder al beneficio del reintegro tributario, lo cual no vulnera la esencia de la norma;
d) el Tribunal Fiscal ha vulnerado el principio de legalidad al momento de resolver, por cuanto no considera como requisito lo establecido en el Reglamento del Impuesto General a las Ventas y las Resoluciones de Superintendencia sobre la materia, más aún si se tiene en cuenta que solo ha llevado a cabo una lectura parcial de las normas de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
2.2. Contestación de demanda:
2.2.1. El Procurador Público Adjunto a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas en representación del Tribunal Fiscal, mediante escrito de fecha dieciséis de setiembre de dos mil quince, obrante a fojas sesenta y uno, solicita que la demanda sea declarada infundada, porque si bien el numeral 2 del artículo 49 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, dispone que no procederá el reintegro cuando el comerciante no cumpla con lo establecido en la ley, las normas reglamentarias y complementarias, no puede efectuarse una interpretación aislada de dicha norma sino una interpretación sistemática, es decir, de manera conjunta con el artículo 46 y siguientes de la Ley del Impuesto General a las Ventas, por lo que, cuando aquel numeral alude al incumplimiento de la ley, las normas reglamentarias y complementarias pertinentes solo puede referirse a que no procede dicho reintegro cuando no se puede verificar el cumplimiento de los requisitos sustanciales establecidos en la ley, los mismos que se entienden que han sido desarrollados por las normas reglamentarias y complementarias, no pudiéndose interpretar que el numeral 2 del artículo 49 de la Ley el Impuesto General a las Ventas establece una remisión en blanco o sin límites al reglamentador para restringir el beneficio del reintegro tributario.
En el presente caso, advirtió que la Sunat se había limitado a evaluar un aspecto formal, que no era requisito sustancial tipificado en la ley del Impuesto General a las Ventas, es decir, en los artículos 46 y 48 de la referida Ley, el cual no podía limitar el acceso de la codemandada al beneficio del reintegro tributario, toda vez, que en ninguno de los mencionados artículos se ha contemplado dicho supuesto como requisito, ni impide a la Administración verificar si la recurrente cumplía con los requisitos para gozar del beneficio, y que el hecho que de que los comprobantes de pago no señalen el número de la guía de remisión remitente, que no declare en el Formulario N.° 1647 la totalidad de los bienes consignados en el comprobante de compra, que la guía de remisión del transportista no coincida con la declarada en el Formulario N.° 1647 y que el contribuyente no haya cumplido con presentar el Formulario N.° 1647 dentro del plazo establecido, no necesariamente suponen que las mercaderías por las que un contribuyente solicita el beneficio de reintegro no hayan ingresado a la región, siempre y cuando existan otras pruebas que acreditan que efectivamente se cumplió con el ingreso de los bienes a la región, asimismo, no impiden a la Administración verificar si la codemandada cumplía con los requisitos para gozar del beneficio. Agregando finalmente que, las normas reglamentarias y complementarias a que se refiere el numeral 2 del artículo 49 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, están referidas a normas que permiten viabilizar el cumplimiento y la verificación de requisitos sustanciales y en ningún caso a normas que establezcan formalidades o requisitos, cuyo incumplimiento impida gozar del beneficio.
2.2.2. Comercial Delfín Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, fue declarada rebelde mediante resolución número cuatro, de fecha veintiséis de octubre de dos mil quince, obrante a fojas ochenta y seis.
2.3. Sentencia de primera instancia: emitida por el Décimo Octavo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fecha treinta de junio de dos mil dieciséis, obrante a fojas ciento sesenta y ocho, que declaró infundada la demanda. El Juzgado de instancia fundamentó su decisión en base a los siguientes argumentos principales, que la concesión de beneficios tributarios se produce mediante norma con rango de ley donde se establece los principales elementos, condiciones y/o requisitos para otorgar un beneficio tributario, por lo cual, resulta lógico inferir que si un beneficio tributario se concede por ley, las condiciones para su denegación deben estar contempladas de la misma forma en una norma con el mismo rango, pensar distinto implicaría vulnerar el principio de reserva de ley, pues se estaría facultando abiertamente a la Administración Tributaria que en vía de interpretación del numeral 2 del artículo 49 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, condicione el otorgamiento del beneficio al cumplimiento de condiciones reguladas por normas de menor jerarquía, que de algún modo excederían lo contemplado por la norma que la deriva. Por tanto, advirtiéndose que no existe vulneración al principio de legalidad en la resolución que es objeto de controversia, y que las solicitudes presentadas cumplen con los requisitos sustanciales para acceder al beneficio del reintegro tributario, se establece que la Resolución del Tribunal Fiscal no se encuentra incursa en alguna de las causales de nulidad, y por ende el proceder del Tribunal Fiscal se encuentra arreglado a derecho, consecuentemente, carece de sustento analizar la pretensión accesoria solicitada al correr la misma suerte que la pretensión principal.
2.4. Sentencia de vista: emitida por la Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad Tributaria y Aduanera de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fecha quince de marzo de dos mil diecisiete, obrante a fojas doscientos veintidós, que confirmó la sentencia apelada que declaró infundada la demanda. Expresa la Sala Superior entre sus principales razonamientos que: se desprende que la Resolución de Superintendencia N.° 224-2004/SUNAT, así como el numeral 7.1 del artículo 7 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, están basadas en el artículo 46 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, y, siendo que es la ley la que define los requisitos esenciales para la procedencia del reintegro tributario y la que también ha de establecer las causales que determinan su improcedencia de forma clara y precisa. En ese orden de ideas, se debe considerar que las normas reglamentarias y complementarias deben cumplir una función reguladora y agregada que no determine exigencias, que de ser incumplidas resulten en la improcedencia del beneficio ya que dichos requerimientos fundamentales se encuentran indicados en una norma con rango de ley.
En consecuencia, si bien tanto el reglamento como la resolución de superintendencia indicados anteriormente desarrollan el alcance de los requisitos esenciales señalados en la ley y regulan los procedimientos y formalidades a seguir para la verificación de su cumplimiento; no obstante ello, la Administración Tributaria está facultada para verificar el cumplimiento de los requisitos esenciales, no solo en la verificación física y documentaria que se realiza en los puntos de control, sino también al momento de evaluar las solicitudes de reintegro tributario, y en el caso de autos, en la fiscalización realizada, por lo que si la Administración Tributaria comprueba que los comerciantes han cumplido con tales requisitos, no puede desconocerse el beneficio por la inobservancia involuntaria de los requisitos formales, pues resulta poco probable que siendo el contribuyente el beneficiario del reintegro, obre de tal manera que se perjudique a sí mismo. En ese sentido, habiéndose corroborado que la normativa aplicable al caso materia de autos ha sido interpretada adecuadamente y de forma conjunta, con arreglo a lo dispuesto en el principio de reserva de ley y sin contravenir ninguna norma, resulta válido colegir que no se ha afectado el principio de legalidad, y en consecuencia lo alegado en este agravio también debe ser desestimado
3. Del recurso de casación y de la calificación del mismo:
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat interpuso recurso de casación con fecha diez de abril de dos mil diecisiete, obrante a fojas doscientos cuarenta y tres, el cual fue declarado procedente por auto calificatorio de fecha veinticuatro de mayo de dos mil diecisiete, que corre a fojas noventa y ocho del cuaderno de casación formado en esta Sala Suprema, por las siguientes causales:
a) Infracción normativa por inaplicación del artículo 49 numeral 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, del artículo 11 numeral 7.1 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas; y del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N.° 007-99/SUNAT; señala que, en el apartado 8.11, del considerando octavo de la sentencia de vista, el Colegiado reconoce que la Factura N.° 002-009364 presentada por el contribuye nte en su solicitud de reintegro tributario no cumple con lo señalado en el Reglamento de Comprobantes de Pago (consignan el número de guía de remisión relacionada con la operación que se facturó de forma errónea) no obstante ello, la Sala Superior considera que de los demás documentos presentados por el contribuyente se verifica que los productos señalados en las guías de remisión y las facturas cuestionadas habrían ingresado a la Región Selva; en ese sentido, señala que el Colegiado Superior inaplica las normas citadas, puesto que ante las deficiencias observadas por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat en la factura, correspondía denegar el reintegro tributario y no inaplicar las referidas normas considerando que se tratan de requisitos formales que pueden subsanarse con otros documentos.
b) Infracción normativa de los artículos IV y VIII, del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario; señala que, existe una evidente infracción normativa de los citados artículos, pues se ha concedido beneficios tributarios sin respetar el principio de reserva de ley, incumpliéndose los requisitos establecidos, toda vez que la Ley de Impuesto General a las Ventas y su reglamento señalan que no procede el reintegro tributario cuando el comerciante de la región no cumpla con lo establecido en la ley y en las normas reglamentarias y complementarias pertinentes; sin embargo, la Sala Superior haciendo una diferenciación de los requisitos (que se dividirían entre formales y sustanciales) ha determinado que el contribuyente tiene derecho al reintegro tributario sin necesidad de cumplir con los requisitos que serían solo formales, contemplados en la ley y el reglamento.
4. Del Dictamen Fiscal Supremo:
De conformidad con el Dictamen Fiscal Supremo N.° 1 454-2018-MP-FN-FSCA, de fecha dieciocho de julio de dos mil dieciocho, obrante a fojas ciento ocho del cuaderno de casación, con opinión porque se declare infundado el recurso de casación interpuesto, y, en consecuencia, no casar la sentencia de vista que confirmó la sentencia apelada que declaró infundada la demanda.
II. CONSIDERANDO:
PRIMERO: Delimitación del objeto de pronunciamiento.
1.1. De las pretensiones de la demanda y de los antecedentes actuados hasta esta instancia, se advierte que el tema central de la controversia gira en torno a determinar si la contribuyente cumplió con los requisitos establecidos en el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo N° 055-99- EF, para otorgarle el beneficio del Reintegro Tributario respecto de los períodos enero y julio de dos mil siete.
1.2. Por un lado, la Administración Tributaria afirma que no se han tomado en cuenta las normas que establecen requisitos esenciales para efecto de solicitar el reintegro tributario, dándose una connotación distinta al principio de reserva de ley y desconociendo el principio de legalidad.
[Continúa…]
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