El reto es sostener en el tiempo la aceleración del crecimiento, y estará asociada a la gestión macroeconómica, definida por las políticas fiscal y monetaria. (Kurt Burneo Farfán)[1]
I. El panorama actual: ¿Qué viene haciendo la SUNAT? (¿mayores herramientas de control y fiscalización tributaria?)
Como ya lo viene percibiendo y experimentando el mercado, la SUNAT está intensificando masivamente los procedimientos de fiscalización de obligaciones tributarias. Acciones de control, que ya no solo se limita a nivel de entes empresariales, sino que igualmente está potenciando su labor fiscalizadora y de control tratándose de personas físicas. Giro o contexto que no se observaba hacía varios años atrás.
Es así, que un gran número de contribuyentes persona naturales (independientemente incluso de su actividad laboral y/o negocial), vienen siendo notificados con esquelas o cartas inductivas asociadas a divergencias entre los ingresos declarados frente a los movimientos bancarios que pudieran haber concretado, por ejemplo, durante el ejercicio gravable 2016; cruzando para ello la data consignada de las declaraciones juradas del IR por concepto de rentas de trabajo, con el Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) informado por las entidades financieras.
Esta focalización, que implica una segmentación de las acciones de control operativo, en algunas hipótesis, se debe a que el Fisco está detectando casos de administrados que no habiendo declarado ingresos por rentas de trabajo, por citar, han realizado sendos movimientos de flujos dinerarios a través del Sistema Financiero, vale decir, operaciones bancarizadas[2], por consiguiente plenamente rastreables y trazables por la SUNAT. En la medida que dichos movimientos bancarios naturalmente gatillan el nacimiento y retención del ITF por parte de las Empresas del Sistema Financiero (ESF) quienes desde el año 2004 están obligadas a reportarlas al órgano impositor.
A estas acciones, se suma la obligatoriedad -bajo sanción- de revisar (en los hechos diariamente) el Buzón CLAVE SOL – SUNAT, dado que ya nos encontramos en un contexto de fiscalizaciones tributarias electrónicas, máxime si con las recientes normas se advierte que los requerimientos de información, descargos y emplazamiento para comparecencias, se efectuarán mediante dicha vía. De la misma forma, podemos mencionar el reciente lanzamiento de la campaña de fiscalización tributaria sobre transacciones con tarjetas de crédito/debito, vía el uso de terminales POS, con impacto en el IR e IGV, realizadas por tarjetahabientes personas naturales (locadores v.g. abogados, médicos, otros cuentapropistas) y/o entes empresariales (discotecas, restaurantes).
II. Impacto de las acciones de control tributario: ¿necesidad de riesgo tributario? (conjuntamente con políticas públicas eficientes)
Huelga mencionar que el incumplimiento de las actuales exigencias fiscales no solo acarreará la comisión de infracciones y sanciones, sino que una acción inductiva o de verificación, pueda mutar a una de naturaleza más exhaustiva, como en rigor es la programación de un procedimiento de fiscalización de obligaciones tributaria, lógicamente si el caso lo ameritase.
En esa línea, somos de la opinión que las medidas adoptadas en su conjunto, resultan inherentes a toda Administración Tributaria que se precie de vanguardia y que se valga de las TI’s como herramientas coadyuvantes a la consecución de sus fines y planeamiento y objetivos, más aún si es evidente que la generación ponderada, razonable y proporcional de sensación de riesgo tributario resulta necesaria en la búsqueda del debido y oportuno cumplimiento tributario de los agentes económicos, siempre eso sí, teniendo como contexto una sana y predecible gestión pública fiscal. Sobre todo, en un contexto como el peruano donde (i) la informalidad, (ii) el fraude fiscal y (iii) el incumplimiento fiscal en cualquiera de sus variables, son las notas características que requieren la debida atención no solo del Estado, sino de la sociedad en general, quienes haciendo sinergias deben tender a propiciar e incentivar cultura y conciencia tributaria; sobre las que por cierto, media mucho por desarrollar desde ambas orillas.
De lo contrario, colocándonos en una situación extrema, ante la ausencia de riesgo tributario podríamos toparnos con un negativo contexto hacendístico como el que atraviesa Mali[3] cuyo sistema fiscal es negociable[4].
Finalmente, si bien las medidas que se vienen adoptando responden a los nuevos tiempos y es la respuesta a un mundo globalizado, no debe perderse de vista que el Estado en contrapartida, tiene como génesis la obligación de ejecutar Políticas y Servicios Públicos a favor de la colectividad, donde la eficiencia, celeridad, efectividad y transparencia sean muestra de su enforcement institucional[5], como parte de la gestión pública gubernamental. Comprometiéndose, solo por mencionar, de enviar claras señales de lucha contra la corrupción que se encuentra enquistada en gran parte del aparato estatal. Factor que se erige como como una variable que, concomitante con otras, refuerzan y desalientan el debido cumplimentaje tributario.
III. Crecimiento económico y facultades delegadas: ¿qué nos viene trayendo la “reforma” tributaria?
De acuerdo con las proyecciones económicas, al mes de abril del 2018 el PBI creció 4.44% lo cual visto desde una perspectiva macro resulta una señal positiva para la economía nacional. Esta tendencia numérica, se ha mantenido en promedio durante los últimos meses. Sin embargo, ello aún no se ve reflejado a nivel de liquidez, ratios y estimaciones financieras de los actores económicos involucrados. Entes que finalmente son la célula del mercado en vista que son agentes determinantes en la presencia de un mayor o menor grado de consumo.
En paralelo, a la fecha nos encontramos en el marco de las facultades delegadas en materia fiscal y otras que finalmente fueron concedidas por la Comisión de Constitución del Congreso[6] por un lapso de 60 días, y cuyos primeros resultados se han materializado con la dación de, entre otros, los Decretos Legislativos 1369, 1370, 1371, 1372, 1381, los que en resumen disponen lo siguiente:
- Se establece el “pago material” (contraprestación), antes de la presentación de la DJA del IR, como elemento condicionante para la deducción de ciertos gastos efectuados con no domiciliados.
- Se instaura el denominado “test del beneficio”, aplicable a operaciones entre compañías vinculadas (operaciones intragrupo).
- Se dispone del uso de certificados digitales con el fin de masificar los comprobantes de pagos electrónicos (con la problemática operativa y confusiones que ello ha traído consigo, entre otros, por la falta de capacidad logística y de articulación de ciertos entes del Estado, como RENIEC, INDECOPI, SUNAT, cuestionamientos en torno a los costos, etc.).
- Precisiones sobre el tratamiento tributario aplicable al Fideicomiso de Titulización para la Inversión en Renta de Bienes Raíces (FIBRA) y al Fondo de Inversión en Renta de Bienes Inmuebles (FIRBI), así como mejoras en la transferencia de facturas negociables y desarrollo del aún incipiente mercado de capitales peruano.
- La declaración (bajo sanción) del Beneficiario Final de una sociedad[7], modificaciones a infracciones y sanciones asociadas a declaraciones previstas en el Código Tributario.
- Se modifica la LIR en cuanto al tratamiento de operaciones sujetas al ámbito de los precios de transferencia y paraísos fiscales.
- La eliminación de la deducción de intereses hipotecarios por la adquisición de primera vivienda aplicable a personas naturales.
Eliminación que, a nuestro juicio, resulta irracional, toda vez que en rigor no existe un verdadero fundamento que justificase su derogación con vigencia para el ejercicio gravable 2019. Por el contrario, como ya lo hemos señalado constituye una muestra más de la errática Política Fiscal peruana, que naturalmente quebranta el Principio de Predictibilidad y Seguridad Jurídica[8], desalentándose una política de incentivos tributarios aplicable a la determinación del IR de personas físicas, que se aleja cada vez más la naturaleza del IR como impuesto que debe tender a gravar la real capacidad contributiva. Más aún si se tiene en cuenta que en el caso peruano la cuantificación del IR de persona naturaleza responde a un sistema de deducciones fijas o cerradas.
IV. Lo que debemos recordar: ¿Fiscalizaciones sobre gastos “atípicos” y/o “curiosos”?. De regreso a la Causalidad
En declaraciones pasadas, el Superintendente de la SUNAT, tuvo cuestionamientos sobre determinados gastos en los que incurren las empresas en el desarrollo de sus actividades. A los cuales denominó como gastos “atípicos”. Así, en El Peruano, la cabeza de la SUNAT, se interrogaba las razones por las que una empresa compraría comprar carbón, carne y vino, o el hecho de incurrir en gastos de restaurantes los fines de semana, pago de membresías de clubes, medicinas personales, preservativos y “compras curiosas”.
Sobre el particular, si bien las interrogantes formuladas por el Superintendente son válidas, en los procedimientos de fiscalización que se avizoran, dado el contexto inicialmente descrito, aspecto de capital importancia que los fiscalizadores de la SUNAT no deben desconocer, es el relacionado al Principio de Causalidad del Gasto así como los diversos lineamientos jurisprudenciales que lo secundan.
En efecto, conforme con el Artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, son deducibles los gastos que cumplan con el Principio de Causalidad (el cual comprende criterios como el de normalidad, proporcionalidad y generalidad para ciertos gastos laborales)[9].
Lo que implica, que los egresos y desembolsos en los que incurran las empresas se encuentren destinados a la generación de una mayor renta y/o al mantenimiento de la fuente productora (en ambos casos, bien sea de manera efectiva o potencial, como bien lo ha reconocido el Tribunal Fiscal).
Por el contrario, si el egreso o gasto no cumpliese con dicho principio, en rigor, no será un gasto deducible que finalmente al cierre del ejercicio, afectando resultados, deberá adicionarse vía DJ Anual y tributar tasa de 29.5% de IR corporativo.
Desde esa perspectiva, los gastos per se no pueden ser cuestionados o catalogados de “atípicos” o “curiosos”, toda vez que, en línea con lo señalado por el Tribunal Fiscal y la doctrina predominante, éstos podrán ser deducibles teniendo en cuenta varios criterios, como son, el modus operandi[10] del negocio, vale decir, la estructura de las operaciones (procesos funcionales internos y externos), sin obviar que en paralelo, se encuentren razonablemente acreditados a nivel formal y/o documental.
Dicho ello, es discutible que a priori se cuestione la deducibilidad de gastos a los que se han catalogado de “atípicos” o “curiosos”, en vista que cada gasto debe pasar por el denominado “test de deducibilidad” y además evaluar el contexto o sector económico en el que se desenvuelva cada ente empresarial objeto a examen y/o control tributario. Sin dejar de lado los usos y costumbres propios de cada rubro económico (v.g. la compra de cerveza en el sector construcción, la participación de empresas en celebraciones tradicionales, campeonatos deportivos, o incluso actualmente los gastos vinculados a responsabilidad social empresarial).
Así, por ejemplo, si partiéramos de la premisa de cuestionamientos apriorísticos con alto grado de subjetividad, en el derrotero de un procedimiento de fiscalización tributaria, una empresa del sector salud (v.g. clínica) no podría deducir como gasto la compra de carbón, carne y vino, dado que, de una primera impresión, tales gastos no se encontrarían vinculados con el giro del negocio (salud). Ergo, aparentemente no estarían destinados a generar mayor renta o a la manutención de la fuente productora.
Sin embargo, luego del respectivo análisis de fondo, así como de la debida probanza en cuanto a forma, un establecimiento clínico y/o un centro médico, bien podría deducir como gasto y pagar menos Impuesto a la Renta (además de tomar el Crédito Fiscal para fines del IGV – CFIGV), si acredita que la compra de carbón, carne y vinos fueron destinados para la celebración del aniversario de la empresa, día del trabajador, fiesta de fin de año, entre otras actividades de similar naturaleza que coadyuban, por citar, a mantener un buen clima laboral, motivacional y de confraternidad entre los colaboradores (que trascienden en una mayor productividad), además de ser usos y costumbres en el quehacer empresarial (el cual incluso se observa con mayor intensidad en las empresas que operan en el interior del país).
Bajo ese escenario, en el esquema planteado, dichos gastos si bien, en forma liminar no tendrían relación con el sector salud, sí serían deducibles para la cuantificación de la renta neta del IR corporativo (y por tanto un legítimo menor pago de IR) así como, un menor impacto en la determinación del IGV mediante su aplicación como Crédito Fiscal, dado que inciden (indirectamente) en la obtención de mayor renta, así como en el mantenimiento de la fuente productora.
El ejemplo expuesto, fácilmente puede ser trasladado al caso de los demás egresos que se vienen cuestionando como “atípicos o curiosos”, tales como son los gastos de representación, almuerzos, cenas de fin de semana, medicamentos, reuniones en saunas y/o baños turcos, entre otros, en los que luego de analizado el test de deducibilidad, el sector económico, además de encontrarse formalmente acreditados resultan válidamente deducibles.
Así, a título ilustrativo, nadie dudaría que la compra de condones son gastos normales u ordinarios en determinados establecimientos de hospedaje (¿o es que, tratándose de esta última actividad, existe alguna duda sobre su causalidad y por ende su debida deducibilidad como gasto, que lógicamente incidirá en la determinación de un menor IR?). O, por ejemplo, en el caso de saunas o baños turcos, para nadie es desconocido que en dichos establecimientos se concretan, a título de cierre, un sin número de transacciones empresariales o de fidelización tanto a nivel intragrupo o como extragrupo; en consecuencia, bajo esa lógica de “atipicidad o curiosidad”, ¿cabría desconocer el gasto incurrido en un establecimiento de vapores, por la materialización de una operación comercial que traerá resultados positivos a dos empresas cuyos equipos de trabajo responsables de la buena gestión empresarial, optasen por celebrar dicho suceso en un sauna?
Expuesto lo anterior, es evidente que los inminentes procedimientos de fiscalizaciones tributarias a cargo de la SUNAT, además de lo indicado en los párrafos iniciales, se focalizarán en examinar elementos como la causalidad y deducibilidad de los gastos recientemente etiquetados como “atípicos” o “curiosos”.
No obstante, anhelamos que los auditores de campo tengan el discernimiento y el conocimiento suficiente del sector económico a los que sean asignados auditar[11], para que, en el devenir de los controles tributarios a su cargo, evalúen con una amplia visión de negocio la causalidad de los gastos empresariales, tanto en sustancia, como en forma, vale decir, analizarlos en su verdadero contexto y dimensión.
Claro está, sin caer en extremas rigurosidades formales tal como se viene apreciando en campo, como el hecho de solicitar material fotográfico (v.g. “selfies”, conversaciones vía whatsapp de ejercicios pasados, identidad detallada de los responsables de concretar las compras o ventas, dependientes, entre otros, los que muchas veces podrían ser de personal eventual, de apoyo, estacional o circunstancial), filmaciones de eventos, o en el extremo, requerir informes con proyectados numéricos sobre los beneficios que dichos gastos hubiesen traído consigo a las actividades empresariales (generación de renta/mantenimiento de la fuente productora). Aspecto último que sí se observaría en el caso del denominado y recientemente incorporado “test del beneficio” en operaciones entre vinculadas.
En ese sentido, como bien lo expone Burneo Farfán si se espera sostener en el tiempo la aceleración del crecimiento económico basado en la política fiscal; para el caso, consideramos que resulta imperioso que se limite el cuestionamiento per se sobre la deducción de gastos para la determinación del IR y su repercusión en el CFIGV, cuando éstos se encuentren debidamente acreditados, tanto en fondo (causalidad), como en forma[12], aun cuando estos aparentemente puedan ser “atípicos” o “curiosos”[13].
De no ser así, nuestra agencia tributaria, mediante el ejercicio de su facultad de fiscalización de obligaciones tributarias, se erigirá en una innecesaria traba en el crecimiento económico sostenido que con suma urgencia nuestro país requiere, más aún mediando el convulso contexto que viene atravesando desde diversos frentes.
Finalmente, vista la coyuntura económica nacional, igualmente esperamos que el ejercicio discrecional de la facultad de fiscalización a cargo de la SUNAT no signifique arbitrariedad. Enfatizando que, la empresa, célula del mercado, no debe sufrir un injustificado detrimento financiero, patrimonial y tributario ocasionado por la actividad fiscalizadora intrínseca al órgano impositor de tributos. Potestad que siempre debe materializarse en observancia de los derechos de los administrados/ciudadanos – contribuyentes.
[1] Kurt Burneo Farfán, “Reactivación: ¿Debut y despedida?”, Gestión 20.06.2018, p. 21. Doctor en Administración y Dirección de Empresas de la Universidad Ramón Llull-Esade – España, Magíster en Economía de la PUCP, Ex becario Escola de Posgraduacao Economía de la Universidad de Sao Paulo – Brasil, Economista de la UNMSM. Profesor de Centrum Graduate Business de la PUCP.
[2] Como parte de los recientes ajustes, las normas sobre Bancarización se han vuelto más rígidas en el caso de enajenación de inmuebles, vehículos, aumentos de capital se sociedades, obligaciones y sanciones impuestas al ejercicio de la función notarial.
[3] Aunque resulte pintoresco, en dicho país africano, los ciudadanos al presentarse ante los inspectores fiscales optan -en ese mismo acto- elegir que tasa de impuesto pagar (de 3% – 30%), deciden la forma de pago (animales, bebidas, productos agrícolas) así como la oportunidad de pago. Situación contraria, que muestra las consecuencias de un excesivo riesgo tributario, así como un ejercicio abusivo de la potestad tributaria y las acciones de control, fiscalización y recaudación, pueden visualizarse en la película “La Ley de Herodes” (1999) que conjuntamente con “La dictadura perfecta” (2014) y “El infierno” (2010), forman parte de la trilogía cinematográfica dirigida y producida por Luis Estrada.
[4] https://www.bbc.com/news/magazine-31907670
[5] A propósito de lo expuesto, cabe tener en cuenta lo manifestado por Alfredo Bullard González, cuando sostiene que “Las instituciones son las reglas de juego. Son esas reglas las que determinan buena parte de la manera cómo nos comportamos. Las instituciones no se conforman con tener solamente leyes formales. Se requiere que exista un mecanismo que las hagan cumplir (‘enforcement’) y, sobre todo, reglas informales, definidas por usos y costumbres por todos aceptados”. (“Regresando a lo básico”, columna publicada en diario El Comercio, 25.02.2017).
[6] Con la dación de la Ley Autoritativa Nº 30823.
[7] Régimen de Transparencia Fiscal Internacional acogido en el marco de cooperación/asistencia administrativa bajo lineamientos OCDE (fundamentalmente intercambio de data tributaria entre Administraciones Tributarias sobre transacciones de compañías que operen en diversas jurisdicciones tributarias. Cabe señalar que la norma fue expedida a raíz de las recomendaciones internacionales emitidas por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) y el Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI) para la lucha contra la elusión y evasión fiscal, el lavado de activos y el financiamiento del terrorismo). Asimismo, cabe señalar que la Cancillería Peruana publicó en El Peruano la Convención sobre la Asistencia Mutua en materia fiscal, que empezó a regir desde este 01.09.2018.
[8] https://web.facebook.com/pg/farfanfalcon/posts/?ref=page_internal
[9] Precisada por la Decimo Octava DTF de la LIR.
[10] Criterio plasmado en la RTF 3964-1-2006 y que se ha mantenido vigente en reiteradas resoluciones.
[11] Resulta del caso traer a colación la opinión de la SUNAT plasmada en el Oficio 015-2000-K0000, en la que sostiene que “Como regla general se consideran deducibles para determinar la renta neta de la tercera categoría, los gastos necesarios para producir y mantener la fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida, según lo establece el artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Pero además del requisito de la relación causal entre el gasto y la fuente productora de renta, y de la no existencia de una prohibición legal para su deducción se debe tener en cuenta los límites o reglas que por cada concepto hubiera dispuesto el referido TUO, cuyo análisis dependerá de cada caso en concreto”. (sombreado y subrayado adherido por nuestra parte).
[12] Instrumentos documentales inherentes y asociados al gasto cuya deducción se pretende.
[13] Incluso el propio Tribunal Fiscal, desde tiempo atrás (v.g. RTF Nº 710-2-99) en forma reiterativa sostiene que “El principio de causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio, pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa”.
