Sumario: 1. Introducción, 2. Requisitos sustanciales en la determinación del IGV, 2.1. Gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, 2.2. Destino de la adquisición a operaciones gravadas con el IGV, 3. Requisitos formales en la deducción del crédito fiscal, 3.1. IGV disgregado en el comprobante de pago, 3.2. Datos correctamente consignados en el comprobante de pago, 3.3. Anotación del comprobante de pago en el registro de compras, 4. Otras formalidades para la deducción del crédito fiscal, 4.1. Bancarización de las operaciones, 4.2. Detracciones como requisito en la deducción del crédito fiscal, 4.3. Fehaciencia de las adquisiciones en el IGV, 4.4. Renta empresarial del prestador del servicio, 5. Conclusiones.
1. Introducción
En la actualidad se ha podido verificar que uno de los aspectos más acotados por la administración tributaria en procedimientos de fiscalización del Impuesto General a las Ventas (IGV), está vinculado con la deducción del crédito fiscal, esto es el impuesto trasladado en la adquisición de bienes y servicios.
De otro lado, se ha podido observar que una de las principales acotaciones realizadas por la administración tributaria está referida a la falta de sustento documentario que acredite la adquisición de bienes y servicios, es decir, se cuestiona la falta de fehaciencia de las operaciones, y también se han verificado acotaciones referidas a la deducción del crédito fiscal por incumplimiento al registro del comprobantes de pago en el registro de compras, y otras formalidades contenidas en la Ley del Impuesto General a las Ventas y su reglamento.
Sobre el particular, debemos mencionar que el crédito fiscal es el IGV contenido en el comprobante de pago o documento autorizado que sustente la compra, y en consecuencia resulta deducible del IGV de las ventas, en atención a la estructura del impuesto, esto es, de un impuesto plurifásico no acumulativo estructurado sobre base financiera y con incidencia en el consumidor final.
La deducción del crédito fiscal se sustenta en el principio de neutralidad del IVA, en tanto lo que se busca es que los participantes del proceso de producción y comercialización de bienes y servicios puedan compensar el impuesto cargado en la adquisición para que pueda ser compensado contra el impuesto por la operación de venta gravada e incidir finalmente en el consumidor final, sujeto que finalmente manifiesta como capacidad contributiva el consumo de bienes y servicios.
Al respecto, consideramos que resulta importante analizar cuáles son los principales aspectos que las empresas deben cumplir para la correcta deducción del crédito fiscal, mecanismo que permite que el Impuesto General a las Ventas resulte neutral, esto es, no perjudique a ningún participante de la cadena de producción o comercialización de los bienes y servicios, sino que recaiga en el consumidor final.
En ese sentido, a continuación, pasamos a detallar algunas sugerencias y recomendaciones a seguir en la adecuada determinación del Impuesto General a las Ventas a partir de la verificación de los requisitos para la deducción del crédito fiscal.
2. Requisitos sustanciales en la deducción del crédito fiscal
2.1 La adquisición efectuada, sea bien o servicio, debe constituir gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta (IR), esto es, debe cumplir con el principio de causalidad del gasto y asimismo debe cumplir con los requisitos para el reconocimiento del costo computable.
Cuando se hace referencia a gasto para efectos del IR, debe entenderse que el gasto debe cumplir con el principio de causalidad, previsto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, debe estar vinculado con el mantenimiento de la fuente productora o la generación de ingresos, es decir, el gasto debe resultar necesario, y asimismo, cumplir con otros criterios como la razonabilidad, proporcionalidad, y generalidad para el caso de los gastos en favor del personas de las empresas.
Resolución 0797-4-2004 (13/02/2004)
Se confirma la apelada en relación a la acotación por IGV de los meses de mayo, junio, noviembre y diciembre de 1999, toda vez que la recurrente no sustentó la relación de causalidad de los gastos en alimentos, ropa, materiales de construcción y productos varios. Se establece que no corresponde que dichos consumos otorguen derecho al crédito fiscal únicamente al deducir la recurrente que se trata de gastos de representación, toda vez que por la naturaleza y cantidad de los bienes adquiridos se desprende que éstos no pueden ser considerados como tales.
Cabe mencionar que si el gasto tiene un límite cuantitativo en su deducción, tales como ocurre con los gastos de representación, los gastos recreativos o los gastos por vehículos, por citar algunos ejemplos, el exceso del gasto tendrá que ser adicionado, y a su vez dicho exceso no permitirá la deducción del IGV de los comprobantes de pago involucrados, y en consecuencia no se podrá usar el crédito fiscal de los mismos, aspectos que ha sido afirmado por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, tales como la Resolución N° 10225-8-2014 en la cual se analizó lo siguiente:
Resolución del Tribunal Fiscal 10225-8-2014
Reparo por gastos recreativos y su incidencia en la deducción del crédito fiscal
“Que en el Punto 13 del Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0122060002435, la Administración dejó constancia que la recurrente adicionó en la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, el importe de S/. 375 820.86 por concepto de gastos recreativos (agasajos) que sobrepasaron el límite de las 40 UIT, establecido en el inciso ll) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta. Precisa que de dicho importe, la suma ascendente a S/ 350,972,90, está conformada por la utilización de servicios que son facturados en los meses de enero, febrero y abril de 2003, meses en los que utiliza el Impuesto General a las Ventas como crédito fiscal, tal como se detalla en el Anexo N° 15, adjunto a los resultados del presente requerimiento, en tal sentido, dichos gastos no constituyen costo ni gasto de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, por tanto, no se acepta el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en las facturas por concepto de los citados gastos recreativos como crédito fiscal».
“Que estando a lo expuesto, no correspondía que la recurrente utilizara como crédito fiscal, el Impuesto General a las Ventas pagado como usuario de los servicios respecto de los comprobantes citados en el considerando precedente, al constituir éstos el exceso de las 40 UIT establecidos por el inciso ll) de la Ley del Impuesto a la Renta, en tal sentido, el reparo efectuado y las resoluciones de determinación emitidas se encuentran conforme a ley, en consecuencia corresponde confirmar la apelada en este extremo».
RTF 00679-1-2018 (26/01/2018)
Límite para la deducción de gasto de vehículos automotores y su incidencia en el crédito fiscal
Se confirma la apelada, en vista que el valor de venta y el precio de una camioneta rural y de un automóvil de las categorías B1.4 y A3, respectivamente, fueron superiores al límite de 30 UIT señaladas en las normas reglamentarias de la Ley de Impuesto a la Renta para efecto de su deducción, por lo que no corresponde la deducción del gasto de acuerdo a lo regulado en el inciso w) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta y de acuerdo al citado límite contenido en el inciso r) del artículo 21° del Reglamento de dicha ley, por lo que se encuentra arreglado a ley que la Administración haya reparado la deducción del crédito fiscal, al no cumplirse con uno de los requisitos sustanciales para su nacimiento. Se agrega que no ha quedado acreditado en autos que el vehículo clasificado en la categoría A3 sea estrictamente indispensable para la obtención de renta y aplicado en forma permanente para las actividades propias del negocio, y el vehículo de la categoría B1.4 solo podía ser considerado como vehículo asignado a actividades de dirección, representación y administración de la empresa.
Resolución del Tribunal Fiscal 00341-8-2018 (16/01/2018)
Las erogaciones por alimentación brindada a los trabajadores no generan crédito fiscal
Se confirma la apelada, en tanto se encuentra acreditado el reparo al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas por alimentación principal brindada a los trabajadores de la recurrente, ya que si bien las erogaciones por alimentación observadas constituyen gasto deducible para efecto del Impuesto a la Renta, ello no determina su utilización como crédito fiscal, en tanto que la totalidad del desembolso por la adquisición de tales alimentos, incluyendo el tributo (Impuesto General a las Ventas) que gravó dicha adquisición, forma parte de la mayor remuneración de los trabajadores, y en esa medida procede su deducción en su totalidad como gasto en la determinación de la renta neta, pero no la utilización como crédito fiscal o saldo a favor del exportador.
Resolución del Tribunal Fiscal N° 08084-8-2016 (25/08/2016)
Crédito fiscal por gastos por servicios de vigilancia
Se revoca la apelada en el extremo del reparo al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas y la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario por los gastos por servicios de vigilancia. Se indica que es razonable y por tanto causal que una empresa asuma el gasto de vigilancia personal, incluso en sus domicilios, de sus miembros de directorio y directivos en general. Se menciona que si bien en la apelada la Administración argumenta que la recurrente no habría acreditado quienes fueron los beneficiarios del servicio de vigilancia personal y en sus domicilios, ella misma indica que, con motivo de la fiscalización realizada por el Impuesto a la Renta se desprende quienes fueron tales beneficiarios, por lo que la observación efectuada al respecto es subsanada por el propio análisis que se realiza en la apelada, en la cual se hace referencia a los directivos de la empresa. Se confirma la apelada en el extremo del reparo al crédito fiscal por los gastos de alquiler de un inmueble y la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, toda vez que no se aprecia documentación sustentatoria que acredite que la oficina alquilada haya sido destinada a las labores de los 14 miembros del Directorio, puesto que el contrato así como la liquidación de gastos que genera el inmueble por sí solos no acreditan el destino invocado por la recurrente.
Asimismo, la referencia a costo para efectos del Impuesto a la Renta, nos remite a lo dispuesto en el artículo 20° de la Ley del Impuesto a la Renta el cual si bien no define el costo, permite la deducción del costo computable de la renta bruta en la determinación del Impuesto a la Renta y establece definiciones de lo que se debe entender por costo de adquisición, costo de producción y valor de ingreso al patrimonio.
De otro lado, la Administración Tributaria ha considerado que cuando en el inciso a) del artículo 18° de la Ley del IGV se hace referencia a gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, se entender que la adquisición cumpla con el principio de causalidad previsto en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, tal como lo ha señalado en el Informe N° 151-2019-SUNAT/7T0000 en el cual se concluyó lo siguiente:
INFORME 151-2019-SUNAT/7T0000
Materia:
Se consulta si todo del Impuesto General a las Ventas (IGV) pagado por una importación constituye crédito fiscal cuando, por la aplicación de métodos de valoración aduanera, parte de su base imponible no califica como costo computable de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta.
Conclusión:
Todo el IGV pagado por una importación constituye crédito fiscal, conforme a lo indicado en el artículo 18 de la Ley del IGV, aun cuando por la aplicación de métodos de valoración aduanera, parte de su base imponible no califique como costo efectivo, esto es, costo computable de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta.
De otro lado, cabe mencionar que la deducción del crédito fiscal NO se encuentra condicionada al DEVENGO del gasto, esto es, el devengo como principio contable para el reconocimiento de los gastos e ingresos únicamente resulta aplicable para el Impuesto a la Renta, más no para el Impuesto General a las Ventas, toda vez que en el IGV se ha priorizado la fecha de nacimiento de la obligación tributaria en las operaciones gravadas con el IGV, y se grava como manifestación de riqueza el consumo, mientras que el Impuesto a la Renta grava la utilidad de las empresas.
Dicha apreciación es compartida por el Tribunal Fiscal y por SUNAT, al referir que el devengo no resulta aplicable para el reconocimiento del crédito fiscal, tal como pasamos a detallar a continuación:
Resolución del Tribunal Fiscal N° 2109-4-1996 del 03/09/1996
“El requisito señalado en el literal a) del artículo 18° de la Ley del IGV, NO exige que se trate de gastos o costos que correspondan a un determinado ejercicio gravable. No procede en el IGV la aplicación del gasto y de ingreso de acuerdo al principio de lo devengado, en este impuesto se aplica lo que la doctrina denomina valor agregado por sustracción sobre base financieras y tipo consumo para el tratamiento de los bienes de capital, lo cual implica el derecho a la deducción toral del crédito en el periodo en el que se realizan las adquisiciones”
Informe Sunat 044-2006-SUNAT/2B0000
Conclusiones:
Tratándose de servicios prestados y culminados en diciembre del 2004 y respecto de los cuales no se ha percibido retribución parcial o total antes de la emisión del comprobante de pago:
1. Al haberse emitido el comprobante de pago en enero del 2005, la obligación tributaria del IGV nació en dicho período tributario.
2. Esta conclusión no varía por el hecho de que se haya efectuado la respectiva provisión contable o que en el comprobante de pago se consigne que el servicio corresponde a diciembre del 2004.
3. En aplicación del criterio de lo devengado recogido por el TUO de la Ley del IR, el gasto que se genera por dicho servicio se considera que corresponde al ejercicio 2004
2.2. La adquisición debe estar destinada a operaciones gravadas con el IGV, es decir, no debe tener como destino operaciones exoneradas e inafectas
Cabe mencionar que dentro de las operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas de acuerdo a lo previsto en el artículo 1° de la Ley del IGV, tenemos las siguientes: a) La venta en el país de bienes muebles, b) La prestación o utilización de servicios en el país, c) Los contratos de construcción, d) La primera venta de bien inmueble que realicen los constructores de los mismos, e) La importación de bienes.
En ese sentido, si la adquisición no se encuentra destinada a cualquiera de las operaciones señaladas en el artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, esto es, si se encuentra destinada a operaciones exoneradas o inafectas, no se tendrá derecho a deducir como crédito fiscal el IGV del comprobante de pago, toda vez que no se cumple con el principio de neutralidad del Impuesto, al no poderse compensar el crédito fiscal con el débito fiscal.
3. Requisitos formales para la deducción del crédito fiscal
3.1 El IGV debe encontrarse debidamente disgregado en el comprobante de pago que sustente el crédito fiscal
Si bien constituye una obligación formal que se mantiene regulada en el inciso a) del artículo 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, a la fecha, atendiendo a la emisión de los comprobantes de pago mecanizados, computarizados o incluso lo comprobantes de pago electrónico, tienen disgregado el IGV en el comprobante de pago, formalidad que no se cumplía en emisores de comprobantes físicos, aspecto que consideramos ya ha sido superado por muchos contribuyentes.
3.2. El RUC, Razón Social y dirección del proveedor debe encontrarse debidamente consignado en el comprobante de pago, en caso de consignarse dicha información en forma errada, basta acreditarse la fehaciencia de la operación para salvar el crédito fiscal.
3.3 El comprobante de pago se debe encontrar debidamente anotado en el Registro de Compras, sea este manual, computarizado, mecanizado o electrónico, recuerde que debe utilizar el crédito fiscal, en el mes en que se anota el comprobante de pago, y cualquier subsanación en el uso incorrecto del crédito fiscal lo puede realizar hasta antes que la Administración Tributaria le notifique dicha omisión en un procedimiento de fiscalización o verificación tributaria.
Al respecto, resulta pertinente mencionar que en diversas fiscalizaciones parciales del Impuesto General a las Ventas, SUNAT ha procedido a desconocer el uso del crédito fiscal, toda vez que a la fecha en la cual se notificó el requerimiento de información y en el cual se le solicitó al contribuyente la exhibición de su Registro de Compras, se verificó que los comprobante de pago cuyo crédito fiscal ya había sido usado, no se encontraba debidamente anotado en el Registro de Compras, formalidad que hasta el día de hoy impide el uso del crédito fiscal en tanto no se haya producido dicha anotación del comprobante de pago.
A continuación, pasamos a citar algunos criterios emitidos por el Tribunal Fiscal y por SUNAT de los cuales se desprende que procederá el desconocimiento del crédito fiscal en aquellos supuestos en los cuales se acredite el uso del crédito fiscal sin que se haya efectuado la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras.
Informe 0161-2015-SUNAT/5D0000
Conclusiones:
1. Los contribuyentes que, estando obligados a llevar su Registro de Compras electrónico, lo lleven en forma manual o computarizada, incurrirán en la infracción prevista en el numeral 2 del artículo 175° del TUO del Código Tributario.
2. El hecho que un contribuyente que, estando obligado a llevar el Registro de Compras de manera electrónica, lo lleve de manera manual o mecanizada, no es un elemento que determine la pérdida del crédito fiscal, siempre que la anotación de los comprobantes de pago u otros documentos –en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes– haya sido realizada en dicho Registro de Compras – manual o mecanizado- antes de que la SUNAT requiera su exhibición.
Informe 052 -2018-SUNAT/7T0000
Materia:
En relación con la oportunidad de ejercicio del derecho al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas (IGV) establecido en el artículo 2° de la Ley N.° 29215, a partir de la incorporación efectuada por el Decreto Legislativo N.° 1116, se formulan las siguientes consultas:
1. ¿Si con posterioridad a la vigencia del Decreto Legislativo N.° 1116 la SUNAT requiere al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras respecto de periodos tributarios anteriores a la vigencia de dicho decreto y advierte que los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19° del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC), no han sido anotados en el indicado registro, debe efectuar el reparo correspondiente y determinar la pérdida del crédito fiscal?
2. En consideración a lo anterior ¿La incorporación efectuada por el Decreto Legislativo 1116 implica una reducción de los doce (12) meses con que se cuenta para anotar los comprobantes de pago o documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19° del TUO de la Ley del IGV e ISC?
Conclusiones:
1. Si con posterioridad a la vigencia del Decreto Legislativo N.° 1116 la SUNAT requiere al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras respecto de periodos tributarios anteriores a la vigencia de dicho decreto y advierte que los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19° de la Ley del IGV, no han sido anotados en el indicado registro, debe efectuar el reparo correspondiente y determinar la pérdida del crédito fiscal.
2. La incorporación del segundo párrafo del artículo 2° de la Ley N.° 29215 efectuada por el citado decreto legislativo, no implica una reducción de los doce meses con que se cuenta para anotar los mencionados comprobantes de pago o documentos en el indicado registro a efectos de poder ejercer el derecho al crédito fiscal.
RTF 01651-4-2016 del 18 de febrero de 2016
Anotación de comprobantes de pago después de notificado requerimiento para exhibición de Registro de Compras.
Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada por el reparo al crédito fiscal y la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178° del Código Tributario vinculada, al verificarse que el referido reparo se encuentra arreglado a ley, toda vez que los comprobantes de pago que sustentan el crédito fiscal no se encontraban anotados en el Registro de Compras con anterioridad a la fecha en que la Administración requirió su sustentación. Se indica que el segundo párrafo del artículo 2° de la Ley N° 29215, incorporado por el Decreto Legislativo N° 1116, vigente a partir del 1 de agosto de 2012, señala que no se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y otros documentos a los que se refiere el inciso a) del artículo 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguiente, se efectúa antes que la Administración requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación del Registro de Compras.
RTF 04366-5-2017 (22/05/2017)
Debe acreditarse el crédito fiscal con la debida anotación en el Registro de Compras.
Se confirma la apelada en el extremo que declaró infundada la reclamación formulada contra resoluciones de determinación y resoluciones de multa giradas por el Impuesto General a las Ventas de mayo a diciembre de 2010 y enero a abril de 2011, y por las infracciones tipificadas en los numerales 5) del artículo 175°, 1) y 5) del artículo 177° y 1) del artículo 178° del Código Tributario. Se indica que la recurrente no cumplió con sustentar el crédito fiscal reparado con su respectiva anotación en el Registro de Compras, no obstante haber sido requerida expresamente para ello, por lo que el reparo se encuentra conforme a ley, al igual que la emisión de las resoluciones de determinación y de multa vinculadas a dicho reparo. Se señala que mediante el resultado del requerimiento, la Administración dejó constancia que la recurrente no cumplió con presentar los documentos solicitados, así como no cumplió con presentar un análisis que le fuera requerido, por lo que se encuentran acreditadas las infracciones tipificadas en los numerales 1) y 5) del artículo 177° del Código Tributario. Se menciona que puesto que se acreditó que el Registro de Compras era llevado con mayor atraso al permitido, se encuentra acreditada la infracción tipificada en el numeral 5) del artículo 175°. Se revoca la apelada en lo demás que contiene.
Resolución del Tribunal Fiscal 07654-4-2017 (29/08/2017)
Requisitos formales. No anotación de comprobantes de pago en el Registro de Compras antes que la Administración requiera la presentación de dicho Registro
Se confirma la resolución apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra diversas resoluciones de determinación giradas por IGV sustentadas en el reparo por desconocimiento del crédito fiscal vinculado con adquisiciones relacionadas con comprobantes de pago no anotados en el Registro de Compras antes que la Administración requiriera la presentación de dicho registro, lo que ha sido verificado en autos. En tal sentido se acreditó la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178° del Código Tributario.
Resolución del Tribunal Fiscal 09906-3-2017 (10/11/2017)
Requisitos formales
Se confirma la resolución apelada en el extremo referido al reparo al crédito fiscal del Impuesto General de enero a diciembre de 2014, toda vez que la anotación de los comprobantes de pago observados en el Registro de Compras electrónico se efectuó con posterioridad a la notificación del requerimiento en el cual se solicitó su presentación, ello conforme con el artículo 2° de la Ley N° 29215, modificado por Decreto Legislativo N° 1113, correspondiendo precisar que dicho Registro de Compras electrónico fue generado con posterioridad a la notificación del aludido requerimiento ya que la constancia de recepción del referido registro fue presentada con posterioridad. Se confirma en cuanto a las resoluciones de multa emitidas por el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario al sustentarse en el mencionado reparo. Se confirma respecto de la resolución de multa emitida por el numeral 1 del artículo 177° del citado código al verificarse que la recurrente no cumplió con exhibir la documentación solicitada por la Administración.
Conviene precisar además que si bien para efectos de la deducción del gasto en las empresas, no constituye requisito la contabilización de las operaciones en los registros contables ni la oportunidad de la emisión del comprobante de pago, para efectos de la deducción del crédito fiscal, la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras constituye un requisito que, de no observarse, ocasiona el desconocimiento del crédito fiscal.
En consecuencia, si el comprobante de pago no se encuentra anotado en el Registro de Compras en el periodo en el cual se utilizó el crédito fiscal, SUNAT en una eventual podría desconocer el uso del crédito fiscal del aludido periodo atendiendo al incumplimiento de dicha formalidad, teniendo las empresas la posibilidad de subsanar dicha omisión si la anotación se produce dentro de los doce meses siguientes al mes de emisión del comprobante de pago.
4. Otras formalidades a observar en la deducción del crédito fiscal
4.1. Bancarice los comprobantes de pago cuyo importe de la operación o el importe consignado en el comprobante de pago supere los USD 1000 o S/ 3500, recuerde que una operación no bancarizada estando obligado a hacerlo, origina la pérdida del crédito fiscal, gasto en el Impuesto a la Renta, devolución del saldo a favor otorgado o del reintegro tributario, por ello la recomendación siempre es que en lo posible se bancaricen todas las operaciones así no excedan el monto mínimo de bancarización, toda vez que la falta de bancarización tiene el mismo efecto de una operación no real.
Asimismo, es recomendable que las empresas verifiquen además del monto facturado, el importe total de la operación, toda vez que se podría emitir el comprobante de pago por un importe menor a los S/ 3,500 Soles, sin embargo, el importe total de la operación podría superar dicho importe, lo cual obligaría a bancarizar todos los comprobantes de pago, incluso en aquellos supuestos en los cuales el importe sea menor al exigido para bancarizar.
A continuación, compartimos algunos criterios jurisprudenciales en los cuales el Tribunal Fiscal ha analizado el requisito del uso de medio de pago para la deducción de los créditos tributarios:
Resolución del Tribunal Fiscal 03450-10-2016 del 8 de abril de 2016
No utilización de medios de pago origina la no deducción del crédito fiscal.
Se confirma la apelada en el extremo del reparo al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas por no utilización de medios de pago, por cuanto la recurrente no cumplió con presentar la documentación que sustente adecuadamente que forma de pago utilizó para cancelar las obligaciones contenidas en una nota de débito emitida por Compañía Minera Antamina. Por tanto, los importes que figuran en dicha nota de débito como contraprestación por los bienes o servicios adquiridos no pueden ser considerados a efectos de otorgar el derecho a crédito fiscal. Se debe indicar que durante el procedimiento de fiscalización, la recurrente adjuntó copia de la solicitud de transferencia interbancaria efectuada por MCP Asia Limited y copia de la comunicación dirigida a tal empresa por el Fortis Bank de Hong Kong que da cuenta de dicha transferencia, no obstante, de la revisión de dichos documentos se advierte que fue MCP Asia Limited, esto es, un tercero, quien realizó en la indicada fecha una transferencia interbancaria desde su cuenta corriente en el Fortis Bank de Hong Kong, a la cuenta corriente de Compañía Minera Antamina en el Citibank de Nueva York, correspondiente al importe total por el cual fue girada la citada nota de débito. Se confirma la apelada en el extremo de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178° del Código Tributario, al encontrarse sustentada en el reparo anteriormente mencionado.
Resolución del Tribunal Fiscal 05355-3-2017 (23/06/2017)
El goce del crédito fiscal está supeditado a la cancelación de las operaciones a través de los medios de pago a que se refiere la Ley 28194, cuando ésta sea aplicable
Se confirma la apelada en el extremo que declaró infundada la reclamación formulada contra resoluciones de determinación y de multa emitidas por el Impuesto General a las Ventas y la 17 infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178° del Código Tributario, puesto que el recurrente utilizó el crédito fiscal de facturas que no reunían los requisitos mínimos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, además no cumplió con acreditar que las adquisiciones descritas en las facturas observadas fueran necesarias para el mantenimiento de la fuente y/o generación de su renta gravada, y no acreditó la cancelación de las obligaciones reparadas a través de los medios de pago a que se refiere la Ley Nº 28194, a pesar que dicha ley era aplicable. Se revoca la apelada en el extremo de la deuda que conforme con lo informado por la Administración, ha quedado extinguida en aplicación del Decreto Legislativo N° 1257.
Resolución del Tribunal Fiscal 04723-11-2018 (21/06/2018)
Servicios considerados una sola operación, para efectos del uso de medios de pago
Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación contra resoluciones de determinación emitidas por Impuesto General a las Ventas y resoluciones de multa por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. Se mantiene el reparo por no utilización de medios de pagos, puesto que el traslado de jabas vacías, las cuales se utilizaron para realizar el transporte de pollos vivos, no deben considerarse como servicios independientes (servicio de transporte de jabas y servicio de transporte de pollos vivos), sino como una sola operación por servicios transporte de pollos vivos, puesto que el traslado de las jabas vacías es un servicio complementario para la prestación del servicio principal, y por ende, correspondía la emisión de una sola factura, por cuyo importe la recurrente se encontraba obligada a utilizar medios de pago. Se emite similar pronunciamiento respecto de las multas vinculadas.
4.2. Cumpla con efectuar la detracción en caso la venta o el servicio adquirido se encuentre sujeto al SPOT o Régimen de Detracciones, en caso sea aplicable, tenga en cuenta que la detracción condiciona el uso del crédito fiscal, y en caso no se haya efectuado la detracción, puede subsanarlo detrayendo y salvando el crédito fiscal, presentando las declaraciones rectificatorias correspondientes.
Sobre el particular, resulta importante mencionar que hay dos momentos para cumplir con la detracción y evitar contingencias en la deducción del crédito fiscal: 1) a la fecha de cancelación del comprobante de pago, 2) si no se ha efectuado el pago, y se anotado el comprobante de pago en el Registro de Compras, se puede efectuar el pago de la detracción dentro del 5to días hábil del mes siguiente a aquel en que efectúe la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, para utilizar el crédito fiscal en el periodo del registro del comprobante de pago.
Resolución del Tribunal Fiscal 04217-10-2017 (17/05/2017)
Procedencia de crédito fiscal supeditada a que se cumpla con efectuar el depósito de las detracciones en el plazo de ley, cuando éstas sean aplicables
Se revoca la apelada en el extremo referido a los valores que contienen deudas extinguidas en aplicación de lo dispuesto por el artículo 11° del Decreto Legislativo N° 1257. Se confirma la apelada en el extremo del reparo al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas por operaciones sujetas al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT), en cuanto a una factura emitida por adquisición de arena y piedra chancada, puesto que el depósito de la 16 detracción aplicable se efectuó vencido el plazo de ley, y en cuanto a las facturas por arrendamiento de bien mueble y valorización de instalación de agua y alcantarillado, puesto que no se acreditó el depósito de las detracciones aplicables. Se revoca la apelada en el extremo del reparo al crédito fiscal por no efectuarse el depósito de las detracciones respecto de otras facturas, referidas a servicios que califican como contratos de construcción (eliminación de desmonte de obra), ya que fueron emitidas cuando éstos no se encontraban comprendidos como operaciones sujetas al SPOT. Se confirma la apelada en cuanto al reparo al crédito fiscal por no utilizar los medios de pago previstos por el artículo 5° de la Ley N° 28194, puesto que las facturas fueron canceladas con cheques que no tienen la cláusula «no negociable» u otra equivalente. Se confirma la apelada en el extremo del reparo al crédito fiscal por comprobante de pago de compra anotado en el Registro de Compras pero que no corresponde a la recurrente, ya que el reparo fue aceptado por la recurrente. Se confirma la apelada en cuanto a la infracción tipificada por el numeral 1) del artículo 178° del Código Tributario, al encontrarse vinculada con los reparos confirmados por esta instancia.
4.3. Acredite la fehaciencia de las operaciones de compra de bienes y servicios con documentación sustentatoria, contratos con fecha cierta, bancarizacion, correos electrónicos, conformidad del servicio, proformas, guías de remisión, adendas de contratos, registro contable, análisis periódicos de la ejecución de las operaciones, libros de actas de junta general de accionistas o actas de directorio en las cuales se haya acordado la compra de un bien o servicio específico.
Resolución del Tribunal Fiscal 09249-2-2016 (28/09/2016)
Facultad de reexamen
Se confirma la apelada en el extremo que declaró infundada la reclamación formulada contra las resoluciones de determinación y de multa giradas por Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2013, Impuesto a la Renta del ejercicio 2013 y la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178° del Código Tributario, debido a que la recurrente no acreditó que los adquisiciones observadas resultaran necesarias para el desarrollo de su actividad gravada ni para el mantenimiento de su fuente productora, no obstante haber sido debidamente requerida para ello por la Administración, por lo que dichas adquisiciones no constituyen gasto para efectos del Impuesto a la Renta ni crédito fiscal para efectos del Impuesto General a las Ventas. Se declara nula la apelada en el extremo que modificó el fundamento del reparo a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2013 en la instancia de reclamación. Se indica que el reparo a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta se fundamentó en el hecho que la recurrente no efectuó el pago oportuno de dichas obligaciones, asimismo, en la instancia de reclamación se determinó que el motivo de la emisión de tales valores fue el reparo efectuado a los gastos sin documentación sustentatoria. Se dispone que la Administración emita un nuevo pronunciamiento de acuerdo a ley respecto a las citadas resoluciones de determinación emitidas por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y las resoluciones de multas vinculadas a ellas.
4.4. Verifique que el prestador del servicio genera renta empresarial, toda vez que de acreditarse en un procedimiento de verificación o fiscalización tributaria que el emisor del comprobante género renta de cuarta categoría o se encontraba subordinado al contratista, por lo cual percibiría renta de quinta categoría, así este último haya emitido factura, el crédito fiscal de la misma le será desconocido toda vez que la contraprestación recibida por el prestador del servicio no califica como renta de tercera, desconocimiento que incluso se hace extensivo al gasto, al no haberse emitido el comprobante de pago que correspondía emitir, tal como ha señalado SUNAT con ocasión del Informe N° 104-2016-SUNAT/5D0000 en el cual concluyó lo siguiente:
Informe 104-2016-SUNAT/5D0000
Conlusiones:
1. La SUNAT, en el ejercicio de su función fiscalizadora prevista en el artículo 62° del Código Tributario, es competente para determinar, en un procedimiento de fiscalización, la existencia o inexistencia de una relación laboral entre los artistas y las empresas a las cuales le prestan servicios.
2. En el supuesto que la SUNAT determine que los servicios prestados por los artistas a las empresas que los contratan no califican como una prestación de servicios gravada con el IGV, en tanto generan rentas de quinta y no de tercera categoría, corresponde que aquella repare el crédito fiscal del IGV declarado por concepto de las facturas emitidas por tales artistas.
3. Si la SUNAT determina en un procedimiento de fiscalización que los artistas se encontraban afectos al impuesto a la renta de quinta categoría, no habiendo cumplido con el pago de dicho tributo; pero que, han cancelado de manera errónea el IGV e impuesto a la renta de tercera categoría, aquella se encuentra facultada a compensar de oficio dichos créditos con la deuda tributaria determinada en tal procedimiento, y de existir un saldo a su favor, este puede ser materia de devolución.
5. Conclusiones
• El crédito fiscal constituye un elemento esencial para la determinación del Impuesto General a las Ventas, en tanto permite que sea el consumidor final el que asuma la carga del impuesto.
• Los requisitos sustanciales y formales previstos en la Ley del Impuesto General a las Ventas para la deducción del crédito fiscal cuentan con la misma ponderación, es decir, el incumplimiento de un requisito sustancial o formal genera la pérdida del crédito fiscal.
• La fehaciencia de las operaciones es un elemento previo para observar en la deducción del crédito fiscal, por ello se requiere sustentar las adquisiciones realizadas con la mayor documentación posible ante una eventual fiscalización.
• La bancarización y la detracción en tanto resulten aplicables, condicionan la deducción del crédito fiscal, por ello, se recomienda el uso de medios de pago incluso por importe menor al mínimo establecido, a efectos de contar con una mayor sustento que respalde las adquisiciones de las empresas, y en el caso de la detracción, considerar la oportunidad del uso del crédito fiscal, en tanto se haya cancelado la factura o si se ha efectuado la anotación de la misma en el comprobante de pago.
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