Sumario: 1. Introduccion, 2. Aspectos generales del proceso contencioso administrativo en el Perú, 3. Los tipos de pretensión y sus efectos en el desarrollo del proceso contencioso administrativo, 4. ¿La administración tributaria puede plantear pretensiones de plena jurisdicción bajo el marco normativo actual?, 5. Conclusiones y recomendaciones.
1. INTRODUCCION
Una vez agotados los mecanismos de autocontrol de la Administración Pública, con el respectivo cause de estado producido por resolución del Tribunal Fiscal, dicha cosa decidida puede ser objeto de revisión a nivel jurisdiccional mediante el proceso contencioso administrativo, ello con la finalidad de que se pase a realizar un control externo que constate si la actuación administrativa se sujetó o no a la legalidad, brindándose tutela a los derechos e intereses de los administrados.
En efecto, si bien se suele considerar que frente a decisiones administrativas, presumiblemente no arregladas a derecho, son los administrados quienes deberían ser los titulares de la respectiva acción contenciosa, ello no es necesariamente así siempre, debido a que la Administración Pública también puede recurrir, en circunstancias muy particulares, al órgano jurisdiccional como parte demandante, tanto en aquellos casos en los cuales el acto administrativo causante de estado en forma manifiestamente ilegal vulnera sus facultades o prerrogativas, como también en aquellas situaciones en que por sí misma ya no le es posible dejar sin efecto determinados actos administrativos que emitió reconociendo derechos a los administrados.
Bajo dicha premisa general, y concentrándonos en el ámbito local, en base a lo dispuesto por el artículo 148° de la Constitución Política del Perú, las resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la acción contencioso-administrativa, no apreciándose de dicho texto, en forma expresa, que se reserve exclusivamente a los administrados la posibilidad de ejercer dicha acción, lo cual constituye un primer espacio desde el cual es posible interpretar que tanto administrado como administración pueden tener la posición de demandantes en el respectivo proceso administrativo.
En ese sentido, a través del Texto Único Ordenado de la Ley No. 27584[1], Ley que rige el Proceso Contencioso Administrativo (en adelante, el TUO), se recogen las normas que articulan la acción contencioso-administrativa, señalándose dentro de la misma la posibilidad de que la Administración también cuente con legitimación activa para impugnar actuaciones administrativas, sin embargo, y como lo explicaremos en los apartados siguientes de este trabajo, dicha legitimación es limitada.
Precisamente en línea con ello, el último párrafo del artículo 157° del Código Tributario caracteriza también como excepcional la legitimación de la Administración Tributaria para interponer DCA contra las resoluciones del Tribunal Fiscal que hubieran causado estado, en tanto dichos actos administrativos hubieran incurrido en las causales de nulidad indicadas en el artículo 10° de la Ley No. 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General (en adelante, LPAG).
Es en dicha secuencia de ideas que arribaremos a la conclusión de que no sólo la legitimación activa de la Administración Pública – la SUNAT para objeto de nuestro estudio – es excepcional, sino también que la misma además se encuentra limitada a formular pretensiones únicamente de orden nulificante respecto de pronunciamientos del Tribunal Fiscal, no previendo el ordenamiento aplicable actual, tal como se encuentra redactado o establecido, que la SUNAT pueda plantear pretensiones de plena jurisdicción al accionar contra las resoluciones del referido Tribunal.
2. ASPECTOS GENERALES DEL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO EN EL PERÚ
Con la finalidad de brindar consistencia a nuestro desarrollo analítico, en esta oportunidad sustituiremos los términos “acción contencioso-administrativa” y “demanda contencioso- administrativa”, presentes en los artículos 148° y 157° de la Constitución Política del Estado y del Código Tributario, respectivamente, por el término “proceso administrativo”[2].
En relación con el precitado artículo 148° del texto constitucional, el mismo señala lo siguiente:
Acción contencioso-administrativa
Artículo 148°. – Las resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la acción contencioso-administrativa.
En relación con la referida acción, ésta tiene por finalidad evitar el abuso de poder de los funcionarios públicos o, según sea el caso, permitir que los jueces revisen sus decisiones como máximos administradores de justicia del país para corregir eventuales equivocaciones, siendo por ello una garantía constitucional de justicia (Rubio Correa 2001:362). La finalidad de dicha acción ante el Poder Judicial es que éste revise la adecuación al sistema jurídico de las decisiones administrativas que versan sobre los derechos subjetivos de las personas, siendo ello garantía de la constitucionalidad y legalidad de la actuación de la administración pública frente a los administrados (Bernales 1996:591).
De lo anterior queda claro que, desde la perspectiva constitucional, el proceso administrativo es un mecanismo que brinda seguridad respecto de la legalidad de las actuaciones de la Administración Pública, lo cual representa una garantía no sólo para los administrados, sino también para los propios entes administrativos, en tanto les permite en forma excepcional recurrir a dicho proceso cuando consideren que un acto de otro entidad distinta, pero conformante también de la Administración Pública, ha lesionado sus facultades y/o el interés que gestiona.
Pasando ahora al plano del TUO, este conceptualiza así en su artículo 1° a la acción contencioso-administrativa mencionada en la Constitución:
Artículo 1.- Finalidad
La acción contencioso administrativa prevista en el artículo 148 de la Constitución Política tiene por finalidad el control jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la administración pública sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados.
Para los efectos de esta Ley, la acción contencioso-administrativa se denominará proceso contencioso administrativo
Respecto de la definición reproducida, si bien en la misma no se hace distinción expresa en cuanto a si el proceso administrativo es anulatorio o de plena jurisdicción (dirigido a resolver el fondo de la controversia), dicha omisión no niega que en dicho proceso se puedan plantear y resolver pretensiones de plena jurisdicción. Interpretar lo contrario, esto es, considerar que se trata de un proceso meramente revisor implicaría reducir al aparato jurisdiccional a ser sólo una instancia dedicada a realizar reenvíos a la última instancia administrativa para nuevamente resolver, limitando ello la tutela jurisdiccional invocada.
No obstante, algunos autores sí consideran necesario que el texto normativo expresamente señale que el referido proceso es de plena jurisdicción, ello ante los numerosos casos de litigantes que plantean pretensiones anulatorias antes que de plena jurisdicción: “Ante dicha realidad, es necesario que el marco normativo sea sumamente claro en establecer que el proceso contencioso administrativo es un proceso de plena jurisdicción” (Salas 2021:204).
Respecto de la legitimación activa de las administraciones públicas, Hutchinson manifiesta lo siguiente:
Ya desde los principios de la existencia de códigos procesales de la materia se reconoce la legitimación directa de las distintas Administraciones públicas para los procesos contenciosos contra actos y disposiciones de otras Administraciones que afecten sus derechos o intereses, o al ámbito de sus respectivas atribuciones.
Dicha legitimación directa, reconocida a las Administraciones públicas, es distinta de la que se regula para los procesos de lesividad. En el caso aquélla no procede la previa declaración de lesividad del acto o disposición dimanante de la propia Administración cuya declaración de nulidad se postulase en el subsiguiente proceso, pues el acto pertenece a distinta persona jurídica (por ej., una municipalidad demanda a la provincia). Insistimos: la legitimación activa regulada es directa y frente a las demás Administraciones (Hutchinson 2009:232).
La acción de lesividad a que se refiere el autor previamente citado se encuentra también recogida en el TUO, advirtiéndose la misma en el segundo párrafo de su artículo 13° del cual nos ocuparemos más adelante. Esta acción no debe ser confundida con aquella a través de la cual la Administración Tributaria puede cuestionar, en forma restringida, actos emitidos por otros entes administrativos.
Superados así los planos constitucional y judicial, el Código Tributario pasa también a ocuparse del proceso administrativo en su artículo 157°, tal como a continuación pasamos a reproducir:
Artículo 157.- DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA
La resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa. Dicha resolución podrá impugnarse mediante el Proceso Contencioso Administrativo, el cual se regirá por las normas contenidas en el presente Código y, supletoriamente, por la Ley No. 27584, Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo.
La demanda podrá ser presentada por el deudor tributario ante la autoridad judicial competente, dentro del término de tres (3) meses computados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución debiendo contener peticiones concretas.
La presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria.
La Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa. De modo excepcional, la Administración Tributaria podrá impugnar la resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa mediante el Proceso Contencioso Administrativo en los casos en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales de nulidad previstas en el artículo 10 de la Ley No. 27444[3], Ley del Procedimiento Administrativo General.
En este caso podemos advertir que el artículo citado, además de llamar erróneamente demanda al proceso administrativo, le atribuye a la Administración Tributaria una legitimación activa sólo excepcional o extraordinaria frente a aquellos actos administrativos que adolezcan de nulidad insalvable. Al respecto, si bien conforme mencionamos anteriormente la naturaleza de un proceso administrativo es el de uno de plena jurisdicción, cabe preguntarse si con el ámbito restringido dispuesto en el Código Tributario la SUNAT está o no habilitada a plantear pretensiones también de plena jurisdicción o si sólo puede plantear pretensiones nulificantes.
Del conjunto de normas que hemos venido señalando hasta este punto, son las disposiciones del Código Tributario las que se encuentran en una situación de norma especial aplicable para la materia que nos ocupa, diferenciándose tanto de la norma constitucional como de la procesal en que expresamente niega, como regla general, la legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria, limitándola sin embargo únicamente a controvertir aquellos actos administrativos de manifiesta e insalvable nulidad prevista en la LPAG.
De lo mencionado hasta este punto, y manteniendo enfocada nuestra atención en el proceso administrativo relacionado específicamente con la controversia tributaria, podemos afirmar que, en general y a nivel local, tanto administrados como Administración pueden asumir una posición activa en el proceso como demandantes; sin embargo, en el caso de los entes administrativos, dicha legitimación se encuentra limitada y sólo puede ser ejercida ante circunstancias muy excepcionales, como lo es la pretensión de nulidad de los actos administrativos que causen estado.
3. LOS TIPOS DE PRETENSIÓN Y SUS EFECTOS EN EL DESARROLLO DEL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
No obstante encontrarnos de acuerdo en lo necesario que es determinar si, tanto administrado como administración cuentan ambos con legitimación activa para obrar en el proceso administrativo, es igual de relevante el estudio de las pretensiones a plantearse, toda vez que la manera en cómo éstas se formulen determinarán el curso del proceso e incluso el alcance de su respectiva resolución.
Dichas pretensiones no son otra cosa que una “petición concreta que realiza un sujeto ante un órgano jurisdiccional para que ésta ampare su postura, sus exigencias, en relación con una controversia o un asunto de su interés” (Salas 2012:218)
Entendida entonces la pretensión, en forma general, como el pedido motivado que realiza el demandante ante el ente jurisdiccional para que éste se pronuncie respecto de su interés y resuelva su conflicto con otro sujeto, para propósitos del proceso administrativo el pedido objeto de la pretensión no puede ser cualquiera, sino aquellos expresamente señalados por el artículo 5° del TUO, como a continuación pasamos a reproducir:
Artículo 5.- Pretensiones
En el proceso contencioso administrativo podrán plantearse pretensiones con el objeto de obtener lo siguiente:
1. La declaración de nulidad, total o parcial o ineficacia de actos administrativos
2. El reconocimiento o restablecimiento del derecho o interés jurídicamente tutelado y la adopción de las medidas o actos necesarios para tales fines
3. La declaración de contraria a derecho y el cese de una actuación material que no se sustente en acto administrativo
4. Se ordene a la administración pública la realización de una determinada actuación a la que se encuentre obligada por mandato de la ley o en virtud de acto administrativo firme.
5. La indemnización por el daño causado con alguna actuación impugnable, conforme al artículo 238 de la Ley No. 27444, siempre y cuando se plantee acumulativamente a alguna de las pretensiones anteriores.
Del referido articulado son de advertirse pretensiones anulatorias como de plena jurisdicción que el demandante puede plantear, siendo para el efecto importante recordar que las pretensiones son de tipo anulatorio cuando precisamente sólo se pretende la anulación del acto y su correspondiente privación de efectos, mientras que en una pretensión de plena jurisdicción el petitorio implica no sólo declaración de nulidad del acto administrativo, sino también el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de dicha situación.
Así las cosas, de la observación de las pretensiones señaladas en el precitado artículo 5° del TUO, es evidente que la pretensión señalada en el primer numeral es de tipo anulatorio, mientras que la mencionada en el segundo numeral es de plena jurisdicción. Ahora bien, en relación con el contenido de la primera de ambas pretensiones, Huapaya señala:
La pretensión bajo análisis contiene un pedido específico relacionado con la declaratoria de nulidad de un acto administrativo por las causas tasadas en el artículo 10° de la LPAG. Consiguientemente la pretensión de nulidad de actos administrativos tendrá como contenido la invocación objetiva de que se declare la invalidez de un acto administrativo aquejado de un vicio insubsanable, que debe ser reprimido jurídicamente por el juzgador mediante la declaración de nulidad (Huapaya 2006:764).
Respecto de la pretensión de plena jurisdicción, señalada en el numeral 2 del artículo 5°, esto es, el reconocimiento o restablecimiento del derecho o interés jurídicamente tutelado y la adopción de las medidas o actos necesarios para tales fines, el precitado autor señala:
Esta segunda pretensión, obedece a una realidad concreta: que el juzgador de lo contencioso administrativo, en uso de sus plenos poderes, aparte del pronunciamiento nulificante de actos administrativos, tenga los mismos poderes que un juez ordinario o de derecho común, y dicte sentencias contra la Administración, disponiendo efectivamente, “el reconocimiento o restablecimiento del derecho o interés jurídicamente tutelado y la adopción de las medidas o actos necesarios para tales fines”. Es una pretensión eminentemente resarcitoria, de tutela de derechos, de restablecimiento de la legalidad, pero a favor de las posiciones jurídicas administrado que sufrió los efectos de la irregular actuación administrativa (Huapaya 2006:846).
En relación con esta pretensión de plena jurisdicción, Salas expone una serie de problemas advertidos en la práctica judicial, destacando entre ellos el incorrecto planteamiento de pretensiones en que incurren los patrocinantes, ello por no tener una adecuada comprensión de lo que en realidad significa la plena jurisdicción, siendo que además se concentran en la búsqueda de la nulidad antes que pretender que se analice la controversia subyacente. Dicha falencia, esto es, plantear constantemente la nulidad, pudiendo en lugar de ello formular pretensión de plena jurisdicción, es determinante para el curso y conclusión del proceso, debido a que los pedidos de nulidad hacen que el proceso sólo se desarrolle desde una perspectiva anulatoria desde la calificación hasta la sentencia (2021:207-208).
Alineándonos con los criterios teóricos antes expuestos, y bajo el entendimiento que el proceso administrativo es por naturaleza de plena jurisdicción, dirigido a brindar tutela jurisdiccional al administrado contra posibles excesos por parte de la Administración en su actuación, consideramos que la pretensión que logra dicha finalidad es precisamente la comprendida en el numeral 2 del artículo 5° del TUO, debido a que no se limita a declarar la nulidad del acto, sino que repone o restablece derechos inicialmente no reconocidos por la actuación administrativa, obligando al respectivo ente administrativo a tomar las medidas correspondientes para dicho restablecimiento. En consecuencia, nuestra perspectiva va en el sentido de que la pretensión en comentario, según la redacción actual del precitado artículo 5° del TUO, tiene fundamentalmente como destinatario al administrado antes que a la propia Administración, interpretación nuestra que se alinea con la finalidad del proceso administrativo.
Así, respecto del sentido del proceso administrativo, Danós señala:
En el Perú el Proceso Contencioso-Administrativo constituye el proceso específico previsto en la Constitución para la impugnación ante el Poder Judicial de las decisiones de la Administración Pública a fin de verificar la legitimidad de la actuación de todas las entidades administrativas. Como sabemos, mediante el Proceso Contencioso se garantiza una de las conquistas básicas del Estado de Derecho cual es la subordinación de toda la actividad administrativa a la legalidad. En tal virtud los afectados por una actuación administrativa violatoria de sus derechos e intereses están constitucionalmente facultados para demandar ante el Poder Judicial la satisfacción jurídica de sus pretensiones contra la Administración Pública (Danos 2003:175)
En base a ello, si nuestro entendimiento se orienta a afirmar que la pretensión de plena jurisdicción incluida en el precitado artículo 5° tiene como destinatario al administrado, dicho razonamiento nos lleva a considerar, de otro lado, que la legitimación activa de un ente administrativo para obrar se circunscribe a plantear pretensiones de corte sólo revisor respecto del acto administrativo emitido, es decir, se encuentra limitado a pretender se declare su nulidad o la privación de sus efectos jurídicos por adolecer de vicio insubsanable.
Con respecto a la pretensión nulificante a la que puede recurrir la Administración, según el texto actual del TUO, ésta puede articularse: i) desde el numeral 1 del mencionado artículo 5° para dirigirse contra actos administrativos emitidos por otros órganos conformantes de la Administración Pública; o, ii) desde el segundo párrafo del artículo 13° del TUO, el cual se expresa de la manera siguiente:
Artículo 13.- Legitimidad para obrar activa
Tiene legitimidad para obrar activa quien afirme ser titular de la situación jurídica sustancial protegida que haya sido o esté siendo vulnerada por la actuación administrativa impugnable materia del proceso.
También tiene legitimidad para obrar activa la entidad pública facultada por ley para impugnar cualquier actuación administrativa que declare derechos subjetivos; previa expedición de resolución motivada en la que se identifique el agravio que aquella produce a la legalidad administrativa y al interés público, y siempre que haya vencido el plazo para que la entidad que expidió el acto declare su nulidad de oficio en sede administrativa.
Respecto del segundo párrafo en el cual se reconoce legitimación activa a la Administración, ello se refiere al proceso de lesividad mediante el cual ésta necesita recurrir a instancias jurisdiccionales para pretender la nulidad de un acto administrativo declarativo de derechos emitida por ella misma, dado que no le es posible por sí misma declarar dicha nulidad como consecuencia del transcurso del tiempo.
Asimismo, desde nuestra particular opinión, respetuosamente discrepamos con aquellas interpretaciones que afirman que la Administración Pública cuenta con legitimación activa según el primer párrafo del mencionado artículo 13°, ello debido a que el mismo refleja, como lo señala Huapaya, la legitimación ordinaria, esto es, la correspondiente al administrado o particular que tiene un derecho subjetivo vulnerado por la actuación administrativa impugnada, lo cual se alinea con los artículos 62°, 118° y 120° del Texto Único Ordenado de la LPAG, que regulan la legitimación de los administrados en cuanto a la titularidad de derechos subjetivos e intereses legítimos (2019:88).
Continuando en dicha orientación, no consideramos entonces pacífico pretender afirmar que la Administración cuenta con legitimación activa ordinaria aduciendo para ello que ésta, o quienes la representan en un proceso administrativo, son necesariamente los titulares del derecho subjetivo vulnerado sólo por actuar exigiendo se observe la legalidad o alegando, la Administración y/o sus representantes, los titulares de un interés propio en discusión, pues sabemos que la Administración únicamente cuentan con legitimación activa extraordinaria.
En efecto, respecto de la legitimación extraordinaria, sea por sustitución o por representación, ésta se presenta cuando la ley de forma expresa atribuye a un sujeto la posibilidad de iniciar y proseguir válidamente un proceso, pese a no ser en rigor el titular del derecho o interés que está en juego (Espinoza Escobar 2010:188), no siendo además este tipo de legitimación, en forma alguna, la que se encuentra en el primer párrafo del referido artículo 13° del TUO, por lo que entonces esta norma no habilitaría a la Administración Pública a plantear pretensiones de plena jurisdicción.
En dicho orden de reflexiones, y ensayando una conclusión preliminar, entendemos que, si bien tanto administrado como Administración en general cuentan finalmente ambos con legitimación activa para obrar, uno de tipo ordinario y el otro extraordinario respectivamente, esto determina el tipo de pretensión que ambos sujetos procesales pueden plantear, de manera que mientras que el administrado, por ser el titular del derecho subjetivo afectado (y, por ende, titular de la situación jurídica sustancial protegida), puede plantear pretensiones de plena jurisdicción, la Administración Tributaria sólo puede promover procesos al acto administrativo mismo, esto es, pretender la declaración de su nulidad, cuando dicho acto se encuentre viciado sin posibilidad alguna de subsanación.
4. ¿LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PUEDE PLANTEAR PRETENSIONES DE PLENA JURISDICCIÓN BAJO EL MARCO NORMATIVO ACTUAL?
Como resultado del análisis realizado en las secciones anteriores de nuestro estudio, el lector podrá advertir que no discutimos si la Administración Pública se encuentra o no legitimada en forma activa para recurrir al proceso administrativo como demandante, pues consideramos que los órganos administrativos sí se encuentran legitimados para ello, sino más bien lo que hemos sustentado es que el tipo de legitimación (extraordinaria) con la que cuenta la Administración no le permite plantear pretensiones de plena jurisdicción, toda vez que en rigor ni la Administración ni quienes la representen en el proceso administrativo cuentan con la titularidad de la situación jurídica sustancial protegida, conforme lo hemos explicado en el apartado anterior.
Aplicando ahora dicha óptica al ámbito del artículo 157° del Código Tributario, es de advertirse que el mismo empieza señalando que la Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa y que, sólo de modo excepcional puede impugnar las resoluciones del Tribunal Fiscal que agoten la vía administrativa mediante el proceso administrativo en los casos en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales de nulidad previstas en el artículo 10° de la LPAG[4].
Previo a ingresar a revisar en detalle cómo debe ser entendida a cabalidad la causal de nulidad habilitante de la legitimación de la SUNAT para interponer una demanda contencioso-administrativa, es importante advertir que la referida disposición del Código Tributario no se opone a la orientación normativa que hemos identificado, toda vez que reconoce sólo una legitimación excepcional o extraordinaria a favor de la Administración Tributaria, lo cual implica que, si bien la SUNAT se encuentra legitimada a interponer demanda contra actos administrativos emitidos por el Tribunal Fiscal que causen estado (y que no constituyan precedentes de observancia obligatoria), dicha legitimación sólo le alcanza para formular pretensiones de tipo nulificante, es decir, que la Administración Tributaria sólo puede postular, en el proceso administrativo, a pretender la nulidad de dichas decisiones administrativas finales, mas no a pretender una nueva evaluación, a nivel judicial, del fondo de la controversia (pretensión de plena jurisdicción) en caso de fallos del Tribunal Fiscal favorables al contribuyente.
En cuanto a lo último señalado, se han advertido diversas situaciones en las cuales la SUNAT, invocando en forma genérica presuntos vicios de nulidad contenidos en el artículo 10° de la LPAG, pretende llevar a instancias judiciales la controversia de fondo ya resuelta a nivel administrativo, lo cual realmente implica incluir una pretensión de plena jurisdicción, pese a encontrarse impedida de ello por contar sólo con legitimidad activa extraordinaria.
Al respecto, los administrados han reaccionado ante dichas prácticas deduciendo excepciones destinadas a que se declare la improcedencia de la demanda interpuesta por la SUNAT, invocando falta de legitimidad de ésta para obrar, no teniendo ello resultado favorable, como ocurrió, a manera de ejemplo, en el caso de la Resolución No. 05[5] recaída sobre el expediente No. 07779-2015, cuyos fragmentos reproducimos:
Argumentos de la codemandada
La Administración Tributaria no estaría facultada a interponer demanda contenciosa administrativa de un acto administrativo sólo por no compartir la interpretación de la norma tributaria realizada por el Tribunal Fiscal, y que conforme el artículo 157° del Código Tributario sólo se legitima a la Administración Tributaria a interponer demanda sustentado su demanda en la existencia de vicios de nulidad contenidos en el artículo 10° de la Ley No. 27444. Asimismo, [la Administración] pretende trasladar a sede judicial la discusión de sede administrativa sobre la correcta interpretación del artículo 41° de la Ley del Impuesto a la Renta y cuestionar la interpretación de la citada norma por el Tribunal Fiscal.
(…) La demanda [debe ser declarada improcedente] en cuanto a su pretensión accesoria, [pues] la Administración Tributaria está pretendiendo un pronunciamiento de plena jurisdicción, habiéndose establecido legalmente que la legitimidad de la demandante se sustenta en plantear pretensiones únicamente nulificantes del acto administrativo.
Conclusión de la instancia judicial
La SUNAT está facultada excepcionalmente para impugnar las resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa mediante el Proceso Contencioso Administrativo, dado que pretende la nulidad de una resolución emitida por el Tribunal Fiscal, precisando haberse incurrido en la primera y segunda causal de nulidad del artículo 10° de la Ley 27444, es decir, por haberse contravenido la Constitución, las leyes o las normas reglamentarias y por carecer de una debida motivación; siendo así, se acredita con ello que existe entre las partes, una relación sustancial o de conflicto, la misma que integra la relación jurídico material, por lo que se encuentra legitimada para obrar como demandante, tal como lo prescribe el artículo 13º del Texto Único Ordenado de la Ley No. 27584[6].
Asimismo, con relación a la pretensión accesoria, al determinarse que la Administración tributaria sí tiene legitimidad para obrar activa para postular su pretensión principal de nulidad judicial de la Resolución del Tribunal Fiscal No. XXXX-X-201X, se desprende que también tiene legitimidad para obrar activa para postular su pretensión accesoria de que se ordene la emisión de resolución administrativa confirmando la validez de la Resolución de Intendencia No. XXXXXX en el extremo peticionado, lo que no implica un pronunciamiento de plena jurisdicción, puesto que se pretende renovar el acto procesal viciado fijándose un parámetro sobre la Resolución de Intendencia
Al respecto, un primer aspecto que llama nuestra atención, respecto de la conclusión de la instancia judicial, es que ésta sustenta la legitimidad activa para obrar de la demandante (SUNAT) en el artículo 13° del TUO, no obstante que, como lo expusiéramos anteriormente, el primer párrafo de dicho artículo se ocupa de la legitimación ordinaria para el administrado (y no para la Administración, quien tiene legitimidad sólo excepcional o extraordinaria), mientras que el segundo párrafo de dicha disposición se relaciona con el proceso de lesividad, por el cual la Administración puede interponer recurre a instancias jurisdiccionales contra sus propios actos por no poder anularlos por sí misma, pero dicho segundo párrafo tampoco le confiere legitimidad a la Administración para interponer DCA contra actos administrativos emitidos por otros organismos también conformantes del aparato administrativo del Estado.
Frente a dicha circunstancia, en la cual el referido artículo 13° no es entonces norma que fundamente la legitimidad activa de la Administración frente a actos administrativos de tercera entidades, el último párrafo del artículo 157° del Código Tributario, como norma especializada para el efecto, es más bien el que corresponde aplicar para habilitar a la SUNAT a interponer DCA, pero siempre que en dicha demanda la SUNAT también logre demostrar (y no sólo alegar) el vicio insubsanable que justifica su acción.
Como un segundo elemento relevante tenemos que es entonces crítico no solamente que el juzgador realice un exhaustivo test de los motivos que expone la SUNAT como demandante para que se admita su DCA con pretensión de nulidad, sino también que, como parte de dicho examen, se evalúe además si es viable la conservación del acto administrativo al que la SUNAT le pretende imputar vicios de nulidad, “para determinar si es que el vicio alegado generará una apreciación jurídica de invalidez o de lo contrario, procede conservar la validez del mismo” (Huapaya 2006:838).
Finalmente, en aquellos supuestos en los que, además de formular pretensión de nulidad para ejercer su legitimación activa extraordinaria con arreglo al artículo 157° del Código Tributario, la SUNAT incluya también como pretensión accesoria que se confirmen o validen reparos o cuestionamientos de fondo fijados durante la etapa administrativa, esto último podría importar una irregular acumulación de pretensiones, por lo que corresponderá que, ante dichas circunstancias, los administrados evalúen no sólo la deducción de excepciones que han venido practicando, sino también incluso eventuales apelaciones contra los respectivos autos admisorios de demanda, entre otras alternativas según cada distinto escenario.
5. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Conforme lo hemos fundamentado, la controversia hacia donde se debe centrar el análisis y solución del problema no se encuentra en negar la legitimación de la Administración Tributaria para interponer DCA, sino en determinar cuál es el alcance de sus pretensiones, las mismas que sólo pueden ser nulificantes y sustentadas en el último párrafo del artículo 157° del Código Tributario, no siendo el artículo 13° del TUO la norma que sustenta la legitimidad activa para obrar de la SUNAT, como se advierte lo ha venido considerando la instancia judicial.
Asimismo, es fundamental que los juzgadores encargados de evaluar las referidas DCA interpuestas por la SUNAT, con sus respectivas pretensiones, realicen un examen minucioso no sólo de las motivaciones genéricas o teóricas que pueda realizar dicha Administración para que se admita su demanda, supuestamente en observancia del precitado artículo 157°, sino también se someta los actos señalados por la SUNAT a un test de conservación del acto administrativo con base en el artículo 14° y normas conexas de la LPAG, en atención a que los actos administrativos que habilitan su legitimación activa extraordinaria deben caracterizarse por adolecer de vicio insubsanable.
Finalizamos este trabajo haciendo notar que, desde nuestro punto de vista, no resulta indispensable introducir modificaciones normativas dirigidas a limitar la legitimación activa para obrar de la Administración, pues dicha limitación ya existe y se encuentra debidamente definida como lo hemos demostrado, siendo ahora una labor conjunta, tanto de litigantes como de juzgadores corregir y mejorar las prácticas procesales, de manera que los fallos del Tribunal Fiscal, en su papel de ente superior jerárquico, sean respetados por la Administración Tributaria y no se distorsione la finalidad garantista, en cuanto a control de legalidad, en que se fundamenta el proceso contencioso-administrativo.
6. BIBLIOGRAFÍA
BERNALES, Enrique
1996 “La Constitución de 1993. Análisis Comparado”. Lima. Primera Edición. Fundación Conrad Adenauer.
ESPINOZA, Javier
2010 “Algunas cuestiones relacionadas con la regulación de la legitimidad para obrar de los sindicatos en la nueva ley procesal del trabajo”. IV Congreso Nacional de la Sociedad Peruana de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social. Primera Edición. Lima. Sociedad Peruana de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social.
HUAPAYA, Ramón
2019 “El Proceso Contencioso Administrativo”. Primera Edición. Pontificia Universidad Católica del Perú. Fondo Editorial.
2006 “Tratado del Proceso Contencioso Administrativo”. Lima. Jurista Editores
HUTCHINSON, Tomás
2009 “Derecho Procesal Administrativo”. Primera Edición. Tomo II. Rubinzal Culzoni Editores Buenos Aires.
PODER JUDICIAL
2015 Expediente N° 07779-2015. Resolución N° 05: 03 de noviembre de 2015
RUBIO, Marcial
2001 “Para leer la constitución de 1993”. Lima. Primera Edición. Pontificia Universidad Católica del Perú. Fondo Editorial.
SALAS, Percy
2021 “Proceso Contencioso Tributario. Análisis y práctica desde el enfoque de plena jurisdicción”. Lima. Primera Edición. Gaceta Jurídica.
2012 “Las pretensiones en el proceso contencioso administrativo”. Lima. Revista Oficial del Poder Judicial No. 07.
[1] Aprobado mediante Decreto Supremo No. 011-2019-JUS.
[2] La mencionada sustitución no sólo se justifica en una finalidad de brindar mejor entendimiento al estudio, sino también por tratarse de conceptos distintos, dado que mientras que la acción es el derecho constitucional a requerir al Estado tutela jurisdiccional, la demanda es el mecanismo procesal a través del cual se articula la acción y el proceso es el conjunto de actos a realizar para componer un litigio, siendo este término más acorde con nuestra evaluación.
[3] Los sombreados son nuestros.
[4] Sombreado nuestro.
[5] De fecha 03 de noviembre de 2015.
[6] Sombreado y subrayado nuestros.
