Fundamento destacado: 5.4.1.- De entrada, la jurisprudencia de esta Sala, en línea con la dictada por el Tribunal Constitucional y el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, limita radicalmente la posibilidad de subvertir la valoración probatoria llevada a cabo en la instancia o en la apelación respecto de la concurrencia o ausencia de dolo.
En apoyo de su tesis y para demostrar que en el presente caso no existiría ese obstáculo para la anulación, se trae a colación la STS 604/2019, 5 de diciembre. Sin embargo, una lectura detenida de su fundamentación jurídica pone de manifiesto que su contenido dista mucho de prestar cobertura a la pretensión de la Abogacía del Estado, antes al contrario, refuerza la intangibilidad del factum: «… el error sobre la concurrencia de los elementos subjetivos podría subsanarse en casación si se basase exclusivamente en consideraciones jurídicas sobre la naturaleza del dolo exigido por el tipo, es decir si se tratase de un error de subsunción. Por ejemplo, si la absolución se fundamentase en la consideración errónea de que el tipo objeto de acusación exige dolo directo, absolviendo el Tribunal de instancia por apreciar la concurrencia de dolo eventual, cuando en realidad el dolo eventual fuese suficiente para la condena. También cuando se calificase por el Tribunal de Instancia de dolo eventual una conducta en la que, a partir exclusivamente de los datos obrantes en el relato fáctico sin reconsideración probatoria adicional alguna, ni modificación de la valoración fáctica sobre la intencionalidad del acusado realizada por el Tribunal, fuese constatable la concurrencia de dolo directo. O cuando el Tribunal de Instancia fundase su absolución en la ausencia de un elemento subjetivo especifico que considerase necesario para integrar el tipo, cuando esta apreciación fuese jurídicamente errónea por no ser exigible para la subsunción de la conducta en el tipo objeto de acusación la concurrencia del elemento subjetivo especifico exigido por el Tribunal». En el presente recurso de casación no está en juego, desde luego, discrepancia alguna respecto de la calificación del dolo -eventual o directo-. La sentencia cuestionada se limita, sin más, a excluir su concurrencia. Y lo hace con fundamento en datos fácticos y normativos que son interpretados con la soberanía decisoria que otorga a la jurisdicción penal el art. 10 de la LOPJ. Dejar sin efecto la ausencia de dolo declarada por el Tribunal Superior de Justicia, porque así se derivaría de la interpretación que la Sala Tercera del Tribunal Supremo hace del art. 92 de la LIRPF, no resulta acogible.
El criterio del Tribunal ad quem, cuando avala el razonamiento de la Audiencia Provincial acerca de la ausencia de ánimo defraudatorio, queda claramente reflejado al argumentar en los siguientes términos: «… el Tribunal de primer grado, aunque con una concepción en exceso laxa del ámbito de aplicación del art. 92 LIRPF , sí ha argumentado de un modo no arbitrario la creencia deque no concurre el elemento subjetivo del tipo: se ampara en el art. 92 LIRPF -que, de por sí, consagra una opacidad transitoria en la imputación de ciertos rendimientos- para considerar, de un lado, que el contribuyente estimó que sus ingresos por derechos de imagen estaban en todo caso mediatamente conectados con su empleador; también hace constar la Sentencia que, con independencia de la procedencia de los rendimientos, se respetaron los límites cuantitativos autorizados por ese precepto (regla 85/15); igualmente considera como dato no desdeñable para excluir el ánimo de defraudar a la Hacienda del Sr. Jaime que éste en ningún momento oculta su participación en KARDZALI -declaración del patrimonio y modelo 720-, habiendo declarado los rendimientos que KARDZALI le abonó progresivamente en pago de los 5.000.000 de euros que constituían el precio pactado por la cesión de la explotación de derechos de imagen (pág. 24 in fine de la Sentencia apelada). Es cierto que esas declaraciones tributarias del acusado no dan cuenta de los rendimientos por la explotación de sus derechos de imagen; pero no es menos cierto que revelan -así lo entiende la Sala a quo- un ánimo de no ocultación que, trascendiendo la indebida interpretación del art. 92 LIRPF , impide apreciar la simulación expresiva del dolo típico. Tampoco se recoge en la Sentencia -ni se ha sostenido como hecho integrador de la acusación- la existencia de sociedades interpuestas entre el pagador y la sociedad final, o entre ésta y el sujeto pasivo, lo que en ocasiones la jurisprudencia ha reputado como elemento claramente constitutivo de simulación,que iría más allá del mero fraude de ley (v.gr., STS 374/2017, de 24 de mayo , FJ 8º.2)»
También ahora, el error de subsunción pretende demostrarse a partir de un equivocado entendimiento por los dos órganos jurisdiccionales de instancia y apelación acerca de la « correcta interpretación» del art. 92 de la LIRPF, que no sería otra que la proclamada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, orientación metódica que ya ha sido descartada en el FJ 5.2 de esta misma resolución.
El razonamiento de los recurrentes topa con un obstáculo insalvable que trata de ser eludido en el desarrollo del motivo. Y es que tanto la Audiencia Provincial como el Tribunal Superior de Justicia han proclamado de forma apodíctica la validez del contrato de cesión firmado entre Jaime y la entidad Kardzali el 1 de agosto de 2009. Descartada la simulación absoluta y la nulidad radical que se atribuye a ese negocio jurídico, resulta especialmente difícil concluir el error de subsunción. Y por lo que afecta a esos otros rendimientos -Adidas y demás compañías- no ligados a la entidad empleadora -Real Madrid CF-, el razonamiento en la instancia al completarla motivación impuesta a raíz de la anulación de la sentencia inicial núm. 672/2019, 25 de noviembre, no revela la infracción legal que se denuncia. Tampoco se advierte ese error en la exclusión de la tipicidad que concluye el Tribunal Superior de Justicia.
La sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia descarta la necesidad de revisar el fallo absolutorio al entender que «… la exclusión del elemento subjetivo del tipo por falta de la simulación penalmente relevante y por actuar en la creencia de resultar amparada por el art. 92 LIRPF la no imputación de los rendimientos por derechos de imagenque integran el objeto de la acusación, podrá ser compartida, o no, pero no se funda ni en un defecto de subsunción típica ni en la arbitrariedad o sinrazón lesivas del derecho a la tutela judicial efectiva, únicos ámbitos que nos es dable revisar en un recurso frente a una Sentencia absolutoria». Y añade: «…pero es que aquí sucede que la realidad legal ampara y tolera, dentro de unos márgenes cuantitativos y con unos determinados requisitos, un umbral de opacidad y de diferimiento en la imputación de los rendimientos por el titular de los derechos de imagen que, en otras circunstancias, permitiría hablar de simulación propiamente dicha».
Asume como propio el razonamiento de la Audiencia Provincial en los siguientes términos: «… la Sala a quo razona suficientemente que no se puede hablar de simulación cuando no se falsea la realidad, simulando operaciones que no respondan a propósito lícito alguno: el jugador está cediendo la explotación de su imagen o cediendo o autorizando su utilización -tanto vale- a una sociedad que, ex lege y reconocidamente, no tiene por qué reunir unos determinados medios humanos y materiales propios, llegando a admitir el TS que la cesionaria de la explotación de los derechos de imagen sea una ‘sociedad transparente’…; lo que es coherente con el hecho de que pueda ser el propio jugador, como persona física, quien explote su imagen… ».
En definitiva, la Sala no considera procedente anular la inferencia probatoria de la Audiencia Provincial -avalada por el Tribunal Superior de Justicia- acerca de la ausencia de dolo defraudatorio respecto del contrato de cesión de los derechos de explotación de la imagen del acusado y el consiguiente régimen de tributación al que aquél se acogió, amparado en el art. 92 de la LIRPF, interpretado en el marco de la presente causa penal por aquellos dos órganos jurisdiccionales. Tampoco estima procedente anular el añadido al juicio histórico que verificó el Tribunal de apelación respecto de aquellos otros rendimientos vinculados a entidades distintas -Adidas y otras- del club de fútbol que pagaba sus honorarios.
Se impone, por consiguiente, la desestimación del motivo ( art. 885.1 de la LECrim).
Roj: STS 4320/2023 – ECLI:ES:TS:2023:4320
Id Cendoj: 28079120012023100755
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Penal
Sede: Madrid
Sección: 1
Fecha: 24/10/2023
Nº de Recurso: 5112/2021
Nº de Resolución: 785/2023
Procedimiento: Recurso de casación
Ponente: MANUEL MARCHENA GOMEZ
Tipo de Resolución: Sentencia
Resoluciones del caso: SAP M 7152/2021,
STSJ M 7255/2021,
STS 4320/2023
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Penal
Sentencia núm. 785/2023
Fecha de sentencia: 24/10/2023
Tipo de procedimiento: RECURSO CASACION
Número del procedimiento: 5112/2021
Fallo/Acuerdo:
Fecha de Votación y Fallo: 18/10/2023
Ponente: Excmo. Sr. D. Manuel Marchena Gómez
Procedencia: Sala de lo Civil y Penal del Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. Tomás Yubero Martínez
Transcrito por: OVR
Nota:
RECURSO CASACION núm.: 5112/2021
Ponente: Excmo. Sr. D. Manuel Marchena Gómez
Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. Tomás Yubero Martínez
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Penal
Sentencia núm. 785/2023
Excmos. Sres. y Excma. Sra.
D. Manuel Marchena Gómez, presidente
D. Juan Ramón Berdugo Gómez de la Torre
D. Andrés Palomo Del Arco
D. Pablo Llarena Conde
D.ª Carmen Lamela Díaz
En Madrid, a 24 de octubre de 2023. Esta Sala ha visto recurso de casación con el nº 5112/2021, interpuesto por La Abogada del Estado, en representación de la AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada el 29 de junio de 2021 por la Sala de lo Civil y Penal del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el Rollo de Sala nº 248/2021, que desestimó el recurso de apelación contra la sentencia nº 177/2021 de fecha 8 de abril dictada en el procedimiento abreviado nº 1014/2018 dimanante de la Sección 30ª de la Audiencia Provincial de Madrid, por la que fueron absueltos D. Jaime , D. Julián y D. Laureano de los delitos contra Hacienda Pública que se les imputaba, habiendo sido parte en el presente procedimiento como recurrente La Agencia Estatal de la Administración Tributaria, representada por la La Abogada del Estado, y como recurridos D. Jaime y D. Julián representados por la procuradora Dª. Beatriz González Rivero, bajo la dirección letrada de D. Jesús Urraza Abad; y D. Laureano , representado por el procurador D. Guzmán de la Villa de la Serna, bajo la dirección letrada de Dª Ana Bernaola Lorenzo; interviniendo asimismo el Excmo. Sr. Fiscal.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Marchena Gómez.
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ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La Sección 30ª de la Audiencia Provincial de Madrid, dictó sentencia nº 672/2019, de fecha 25 de noviembre, por la que se absolvía a los acusados D. Jaime , D. Julián y D. Laureano de los delitos contra la hacienda pública por los que venían siendo acusados.
Contra esta sentencia se interpuso recurso de apelación por el Ministerio Fiscal y la Abogacía del Estado, y fue resuelto por la Sala de lo Civil y Penal del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que estimó parcialmente los recursos promovidos y dictó sentencia nº 18/2021, de fecha 20 de enero, acordando la nulidad de la sentencia recurrida, ordenando la devolución de la causa para que por los mismos Magistrados se dictase una nueva Sentencia en la que se solventasen las omisiones que habían determinado la nulidad y se procediese a resolver, con la debida motivación, sobre la cuestión enunciada en el antepenúltimo párrafo del Fundamento Jurídico Segundo de dicha sentencia.
SEGUNDO.- En cumplimiento de ese mandato, la Sección 30ª de la Audiencia Provincial de Madrid dictó el 8 de abril de 2021 la sentencia n° 177/2021, en autos de Procedimiento Abreviado n° 1014/2018, procedentes del Juzgado de Instrucción n° 40 de Madrid (PA 1090/2016), en la que se declararon probados los siguientes hechos: « Jaime (mayor de edad y sin antecedentes penales), en su condición de futbolista de profesión, inició su carrera deportiva en la Real Sociedad, desde donde fue traspasado el 17 de agosto de 2004 al Liverpool FC, club de fútbol del Reino Unido en el que permaneció hasta el verano de 2009. Durante su estancia en el Liverpool tributó como «residente no domiciliado» en el Reino Unido conforme a las normas allí vigentes, lo que suponía que solo tributaba por las rentas obtenidas en el mismo.
El 5 de agosto de 2009 fichó por el Real Madrid, equipo en el que jugó durante cinco temporadas, hasta su fichaje por el Bayern de Múnich el 29 de agosto de 2014. De esta forma, desde el 1 de enero de 2010, pasó a estar sujeto a los impuestos españoles, por adquirir la condición de residente fiscal en España, y por tal motivo presentó y satisfizo mediante retenciones y pagos a cuenta, en concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas:
– En el ejercicio de 2010, la cantidad de 2.523.647,32 euros;
– En el ejercicio de 2011, la cantidad de 358.275,35 euros;
– En el ejercicio de 2012, la cantidad de 3.833.077,93 euros.
Pero Jaime no declaró los rendimientos por él obtenidos por la explotación de sus derechos de imagen porque, cumpliendo con la legislación vigente, se acogió, a través de Julián (mayor de edad y sin antecedentes penales), asesor fiscal de profesión y con quien Jaime había iniciado su relación profesional en el año 2004 con motivo de reclamaciones al Liverpool por ciertas cantidades pendientes de cobro, a una opción fiscal que le resultaba en el caso más ventajosa.
Así, con anterioridad a su fichaje por el Real Madrid, concretamente el 1 de agosto de 2009 – antes por tanto de que tuviera residencia fiscal en España y careciendo de trascendencia tributaria al ser residente aún en el Reino Unido, por lo que las rentas no estaban sujetas a la tributación en España por el IRPF, sino solo – en su caso- al Impuesto Sobre la Renta de No Residentes-, hizo cesión de la explotación de sus derechos de imagen a KARDZALI COMERCIO SERVIÇOS DE CONSULTORIA E INVESTIMENTOS LDA, mediante la firma de un contrato con duración de cinco años y que tenía por objeto ‘la cesión en exclusiva al Cesionario de todos los derechos de explotación de la imagen, la voz y el nombre del Cedente con fines publicitarios, comerciales o de naturaleza análoga’, a cambio de un precio de 5.000.000 de euros, exigibles desde la firma del contrato, pero que finalmente fueron abonados en ejercicios sucesivos al no exigir Jaime el pago inmediato de su crédito. Dicha contraprestación se basó en una previsión de los ingresos que el cedente podría obtener durante la vigencia del contrato.
[Continúa…]
 [STSJ CAT 4320/2023, f. j. 5.4.1]){kind=link}