Sumario: 1. Introducción; 2. Materia controvertida en la Resolución del Tribunal Fiscal 05946-1-2019, 3. Análisis del criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal 05946-1-2019; 3.1 La fehaciencia de la operación no necesariamente sustenta la causalidad del gasto; 3.2 La causalidad del gasto implica demostrar que el desembolso resulta necesario para el mantenimiento de la fuente productora de la renta o la generación de potenciales ingresos; 3.3 La mención expresa de un gasto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta no resulta suficiente para sustentar su causalidad; 4. Conclusiones.
1. Introducción
Un aspecto que resulta relevante en las empresas está referido a la correcta deducción de sus gastos en la determinación del impuesto a la renta empresarial.
Para ello, las empresas deben cumplir con acreditar el cumplimiento del principio de causalidad para el gasto sea deducible, presentando toda la documentación sustentatoria que acredite que el gasto incurrido resulta necesario, aunado a los criterios de normalidad, razonabilidad y proporcionalidad que corresponde observar en los desembolsos efectuados en operaciones con terceros.
En atención a ello, las empresas tienen la obligación de verificar si los desembolsos efectuados durante el ejercicio fiscal se encuentran debidamente sustentados y cumple con el principio de causalidad previsto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, a efectos de evitar contingencias en una eventual fiscalización que realice la administración tributaria a la determinación del impuesto a la renta de tercera categoría dentro del plazo prescriptorio.
En ese sentido, resulta relevante identificar los principales criterios jurisprudenciales emitidos por el Tribunal Fiscal vinculados con la aplicación del principio de causalidad en la deducción de los gastos, siendo que, el aludido Tribunal en la Resolución 05946-1-2019 del 27 de junio de 2019 ha analizado la deducción de los gastos por concepto de pago de regalías por cesión de marca.
En el presente artículo, analizaremos los alcances del criterio emitido por el Tribunal Fiscal en la Resolución 05946-1-2019 en relación a la deducción de gastos por regalías por cesión de marca y los aspectos que las empresas deben observar para sustentar el cumplimiento del principio de causalidad de los gastos.
2. Materia controvertida en la Resolución del Tribunal Fiscal 05946-1-2019
En el caso materia de análisis, la materia controvertida que originó la emisión de la Resolución 05946-1-2019, consistió en determinar si el reparo efectuado por la administración tributaria al contribuyente referido a la deducción de regalías por cesión de logo cargadas a gastos de administración y ventas en el ejercicio fiscal 2015, se encontraba arreglado a Ley.
Cabe mencionar que, de los considerandos de la Resolución 05946-1-2019, se desprende que la empresa afrontó un procedimiento de fiscalización definitiva por Impuesto a la Renta por el ejercicio fiscal 2015, siendo que la administración tributaria acotó la deducción de las regalías por cesión de logo registradas como gastos de administración y de ventas debido a que la empresa fiscalizada no acreditó que dicho gasto cumpla con el principio de causalidad, esto es, que resulte necesario para producir y mantener la fuente productora de renta.
En el procedimiento de fiscalización tributaria, la administración tributaria señaló que de la documentación presentada por la empresa, se advirtió que si bien a nivel competitivo le resultaba a la empresa contar con una marca que la identifique, no sustentó como el hecho de utilizarla le generó beneficios, tales como ser reconocida o tener una buena imagen que ayude a que su identidad corporativa sea sólida y bien establecida, considerando que los beneficios pueden ser obtenidos como resultado a lo largo del tiempo de la gestión del uso de otro logo, palabra, dibujo, letra, número, emblema u elemento figurativa.
Asimismo, la administración tributaria indicó en la etapa de fiscalización que si la empresa deseaba una marca distintiva pudo desarrollarla internamente y registrarla a su nombre, y de esa manera no incurrir en gasto adicional por dicho concepto, así tampoco, determinó un incremento de sus ingresos o nivel de contratación o de qué forma sus gastos han disminuido como consecuencia del hecho de utilizar el logo cedido o cualquier otro hecho que sté vinculado con la generación y/o mantenimiento de su renta gravada.
En el caso, de autos la empresa había celebrado un Contrato de Cesión de Derechos de Uso con fecha 27 de febrero de 2012, en el que se indica que los titulares de la marca tienen inscrito en su favor en el Registro de Propiedad Industrial de Indecopi la marca constituida por el logotipo “R”, el cual hacía referencia a un producto que se distingue por el servicio de construcción, habiéndose pactado una contraprestación mensual por la cesión de uso de la marca con una duración del contrato de cinco (5) años prorrogables, indicándose que la no utilización de la marca por más de tres (3) meses consecutivos daría lugar a la extinción de la cesión.
En consecuencia, se advierte que la empresa fiscalizada había celebrado un contrato autorización de uso de marca a cambio de una contraprestación, importe que implicaba el uso y disfrute del signo distintivo que la empresa consideró como gasto deducible en la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio fiscal 2015.
En el análisis que efectúa el Tribunal Fiscal en la Resolución 05946-1-2019, refiere que el contrato exhibido por la empresa durante el procedimiento de fiscalización únicamente acredita un acuerdo de voluntades entre las partes respecto de los compromisos detallados, pero por sí solo, no sustenta que los gastos objeto de reparo por parte de la Sunat, mantenían una relación de causalidad con la obtención de renta gravada.
En adición a ello, de la apreciación conjunta de la documentación presentada por la contribuyente durante el procedimiento de fiscalización, entre los cuales figuran el contrato de cesión de uso de marca, fotografías de máquinas de construcción, carteles de obras en ejecución, contratos de obra, adendas para ejecutar Proyectos para la Ejecución del Proyecto de Fortalecimiento de la Capacitad Resolutiva para la Atención Integral de Salud de Hospital, el Informe Económico-Financiero-Marketing y Valuación de Criterios Múltiples de la Cesión de Signo Distintivo”, el Tribunal Fiscal que el argumento utilizado por la empresa, cuyo negocio es la construcción de edificios, referido a que el mediante el contrato de autorización de uso o cesión de la marca logró una posición expectante en el mercado para obtener mayores beneficios económicos, financieros y de competitividad, no demostró lo dicho, pues no acreditó haberse beneficiado con ocasión de la suscripción del contrato de cesión, que el pago por el uso de la marca sea necesaria y que se encontraba vinculada con la generación de ingresos, por lo tanto, no cumplió con el principio de causalidad, esto es, que sea necesario para producir y mantener la fuente productora de renta correspondiente al ejercicio 2015.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal concluye confirmando la resolución apelada por la contribuyente en el extremo referido a la deducción de gastos de regalías por cesión de uso de marca, al no haber sustentado la contribuyente la causalidad del gasto, en consecuencia, para el Tribunal Fiscal el reparo efectuado por SUNAT se encontraba arreglado a Ley.
De otro lado, en cuanto a los alegatos de la contribuyente, referido a que la Administración reparo la deducción del gasto a pesar de encontrarse debidamente sustentado, el Tribunal Fiscal señala que en el caso materia de controversia, la documentación presentada no resultó suficiente para acreditar el impacto que le generó a la empresa el uso de la marca con ocasión de la suscripción del contrato de cesión, siendo que no resultaba necesario dicho gasto para producir y mantener la fuente generadora de renta, esto es, que hubiera necesidad de incurrir en el mismo, ni presentó documentación adicional que hiciera posible advertir que resultaba razonable y proporcional el importe que pagó por concepto de regalía.
3. Análisis del criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal 05946-1-2019
En el presente caso, de los alcances del criterio emitido por el Tribunal Fiscal en el análisis que efectúa de la deducción de los gastos por pago de regalías por la cesión en uso de una marca, se desprenden las siguientes ideas.
3.1 La fehaciencia de la operación no necesariamente sustenta la causalidad del gasto
Tal y como se detalla en el contenido de la Resolución 05946-1-2019, en el caso de autos, la empresa cumplió con presentar la documentación probatoria que evidenciaba la fehaciencia del acuerdo de cesión de uso de marca celebrado con los titulares de la marca, habiendo proporcionado copia del Contrato de Cesión de Derechos de Uso, las facturas emitidas por concepto del pago por derecho de uso de marca, copia de cheques con cláusula den o negociable, copia de los Estados de Cuenta del BBVA y de Banco de Crédito del Perú, fotografías de máquinas de construcción y carteles de obras de ejecución, contratos de obra y Adenda a cargo de la empresa a efectos de ejecutar los Proyectos “Contrato de pbra para la ejecución del proyecto fortalecimiento de la capacidad resolutiva para atención integral de salud del hospital”, Informe Económico-Financiero-Marketing y Valuación de Criterios Múltiples de la Cesión de Signo Distintivo, entre otros elementos probatorios que acreditaban la celebración del contrato de autorización de uso o cesión de uso de marca.
Sin embargo, dichos documentos por sí solos, como también hace referencia el Tribunal Fiscal en los considerandos de la aludida Resolución 05946-1-2019, no permitían sustentar la causalidad del gasto sino únicamente un acuerdo de voluntades y los desembolsos efectuados por la empresa al titular de la marca en cumplimiento del acuerdo contractual por cesión de uso de la marca.
En ese sentido, si bien la empresa había sustentado la fehaciencia de la adquisición del derecho por cesión de uso de la marca, dicho elemento no resultaba suficiente para justificar la causalidad de la deducción del gasto; sin embargo, se convierte en el primer elemento para el análisis de la deducción de los gastos, toda vez que, si las adquisiciones no se encuentran debidamente acreditadas con documentación mínima probatoria, el reparo únicamente se efectuaría por falta de fehaciencia, sin necesidad que la administración tributaria entre a verificar la causalidad del gasto, lo cual se efectúa en un momento posterior cuando la empresa ya acreditó que la operación es real.
Por ello, resulta importante que las empresas cuenten con la mayor documentación probatoria que permita sustentar la fehaciencia de las adquisiciones consideradas como gastos deducibles, para que, a partir de dicho sustento, se pase a justificar la necesidad de los gastos incurridos, esto es la causalidad del gasto.
3.2 La causalidad del gasto implica demostrar que el desembolso resulta necesario para el mantenimiento de la fuente productora de la renta o la generación de potenciales ingresos
En el caso materia de controversia, la contribuyente no pudo sustentar la necesidad del pago de regalía por uso de la marca y que dicha adquisición tenga incidencia en la generación de mayores ingresos como consecuencia de una mejor posición en el mercado o que le haya generado una disminución de sus gastos en el proceso productivo, esto es, no se sustento el cumplimiento del principio de causalidad en la deducción del aludido gasto.
Al respecto, el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, contiene lo que en doctrina se conoce como el “principio de causalidad”, el cual permite que las empresas para la determinación de la renta neta, puedan deducir aquellos gastos que resultan necesarios para el mantenimiento de la fuente productora de renta o que se encuentren vinculados con la generación de ganancias de capital, pudiendo las empresas deducir los gastos que cumplan con dicho principio de causalidad, en la medida que no se encuentren expresamente prohibidos, debiendo observar además los límites que se ha previsto para la deducción de los gastos expresamente detallados en el aludido artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Asimismo, en el último párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se ha señalado que los gastos deben resultar normales, razonables en comparación con los ingresos y cumplir con el principio de generalidad en el caso de los gastos a favor del personal de la empresa, criterios que resulta importante observar en cada caso en concreto y atendiendo al modus operandi de cada contribuyente.
Por ello, la causalidad constituye un elemento que sustentará la deducción de los gastos en tanto se demuestre por parte de los contribuyentes la necesidad de incurrir en un determinado desembolso ya sea por la adquisición de bienes y servicios, siendo que, si bien los contratos podrían tener cláusulas en las cuales se haga referencia a la necesidad de incurrir en la contratación de bienes y servicios, deberá sustentarse con documentación interna, legal, societaria, contable o la que resulte pertinente, cómo el gasto ha incidido en el mantenimiento de la empresa en el mercado o la generación de mayores ingresos, incluso si los ingresos no se hubieran generado, la potencialidad de los ingresos como consecuencia de los gastos incurridos.
Ahora bien, si las empresas van a incurrir en gastos de regalías por la cesión de uso de una marca, se encuentran obligadas a demostrar cómo dicho gasto beneficio su posición en el mercado o su incidencia en la generación de mayores ingresos como consecuencia de la explotación de la marca, eso es, la ventaja obtenida por el uso del intangible que acredite la necesidad del gasto, caso contrario, por más que se sustente un gasto proveniente de una obligación contractual no se podrá deducir el desembolso efectuado si es que no se verifica que el uso de la marca generó un beneficio en la empresa adquirente.
Cabe mencionar que, si bien las empresas podrían adjuntar dentro del procedimiento de fiscalización informes que sustenten la incidencia de las adquisiciones en una mejora del proceso productivo, dichos informes podrían resultan insuficientes para sustentar la causalidad si no se acompañan con documentación complementaria que permita acreditar la necesidad del gasto, aunado a la razonabilidad del desembolso en comparación con los ingresos y la normalidad del gasto en las operaciones que las empresas realizan con terceros, es decir, los criterios de normalidad, razonabilidad y proporcionalidad permitirían sustentar la necesidad del gasto, y en consecuencia la causalidad de los desembolsos incurridos, siempre y cuando se encuentren sustentados en documentos que permitan corroborar ello.
En uno de los considerandos de la Resolución 05946-1-2019, el Tribunal Fiscal cuando analiza el argumento de la empresa referido a que los gastos por regalías por la cesión de logo le permitieron lograr una posición expectante en el mercado, respecto a los servicios de construcción, aumentando su capacidad de contratación, licitando obras a nivel nacional, por lo que le resultaba necesario a nivel competitivo contar con una marca que los identifique, de la documentación presentada por la contribuyente, entre ellos, el Informe Económico-Financiero-Marketing y Valuación de Criterios Múltiples de Signo Distintivo”, únicamente evidenció que sus estándares se incrementaron por las gestiones realizadas por la propia empresa, más no por el impacto que la marca le generó en el mercado con ocasión del contrato de cesión de uso suscrito, por lo que no resultaba necesario dicho gasto para producir y mantener la fuente productora de renta, esto es, que hubiera necesidad de incurrir en el mismo.
Estando a lo indicado en los párrafos precedentes, y atendiendo al criterio emitido por el Tribunal Fiscal en la Resolución 05946-1-2019, resulta indispensable que las empresas acrediten la incidencia de la adquisición de bienes y servicios en el proceso productivo, para que ello justifique la necesidad de incurrir en un determinado gasto, ya sea para la generación de mayores ingresos sea efectivos o potenciales, y el mantenimiento de la fuente productora de renta, lo cual podríamos resumir en el hecho que los medios probatorios que las empresas deben conservar para sustentar la deducción de los gastos deben permitir identificar el grado de necesidad del desembolso efectuado, aunado a los criterios de normalidad, razonabilidad y proporcionalidad en la deducción de los gastos.
3.3 La mención expresa de un gasto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta no resulta suficiente para sustentar su causalidad
En relación con este punto de análisis del criterio contenido en la Resolución 05946-1-2019, debemos mencionar que el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta contiene una lista enunciativa de gastos que las empresas pueden deducir en la determinación de la renta neta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.
Sin embargo, las empresas también podrían deducir gastos que no se encuentren expresamente detallados en la lista enunciativa de gastos que contiene el referido artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en la medida que cumplan con el principio de causalidad del gasto y no se encuentren expresamente prohibidos en la lista taxativa de gastos no deducibles contenidos en el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Al respecto, el sólo hecho que el gasto efectuado por las empresas, se haya señalado expresamente como gasto deducible en la lista enunciativa del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, no implica por sí solo que el gasto cumpla con el principio de causalidad, toda vez que el cumplimiento de dicho principio tendrá que meritarse con la documentación probatoria que tenga la empresa para demostrar el origen y destino del gasto en el mantenimiento de la fuente productora o la generación de ganancias de capital.
Sobre el particular, Francisco Ruiz de Castilla y Ponce de León refiere que:
Con relación a los gastos deducibles en el primer párrafo del artículo 37 de la LIR se encuentra una cláusula de tipo general de tal manera que todo gasto que cumple con el principio de causalidad es deducible. A reglón seguido, en el propio artículo 37 de la LIR se aprecia una lista bastante extensa sobre los gastos deducibles. No tiene cabida pensar que estos gastos son los únicos que pueden ser deducidos. Por ejemplo, el gasto de publicidad no se encuentra en la relación de gastos que aparece en el artículo 37 de la LIR, pero es deducible (siempre que se cumpla con el principio de causalidad).[1]
De manera que, las empresas se encuentran obligadas a sustentar la causalidad del gasto, incluso si el gasto ha sido enunciado expresamente en el aludido artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en tanto si bien podría incurrirse en alguno de los aludidos gastos, podría evidenciarse en un caso en concreto que el desembolso no resulta necesario para el mantenimiento de la fuente productora de renta, o incluso podría constituir una liberalidad no deducible atendiendo a lo previsto en el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En el caso materia de controversia, entre los argumentos detallados por la empresa en la etapa de fiscalización tributaria y en el procedimiento contencioso tributario, señaló que las regalías constituyen gasto deducible de acuerdo a lo previsto en el inciso p) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta siendo que de acuerdo a lo previsto en la norma y tal como lo ha dispuesto el Tribunal Fiscal en la Resolución 01499-1-2002, no se ha establecido una limitación al monto de las mismas en función del costo de producción o una prohibición cuando el beneficiario de la marca sea accionista de la empresa.
Cabe mencionar que, el inciso p) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta considera como gasto deducible a las regalías, sin que se haya hecho establecido en la Ley o en el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, algún límite cuantitativo o cualitativo para su deducción; sin embargo, al estar comprendido dentro del aludido artículo 37 de la Ley, debe cumplir con el principio de causalidad para su deducción como gasto, motivo por el cual las empresas se encuentran obligadas a verificar si el desembolso por regalías constituye un gasto necesario para producir y mantener la fuente, o si se encuentra vinculado con la generación de ganancias de capital.
En consecuencia, para efectos de la deducción de los gastos, ya sea que se encuentren expresamente señalados o no en el aludido artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, los mismos deben cumplir con el principio de causalidad del gasto, esto es, deben resultar necesario para el proceso productivo o la generación de mayores ingresos, debiendo verificar además las empresas que el gasto no se encuentre prohibido o limitado en su deducción, y cumplir con los criterios de necesidad, razonabilidad y proporcionalidad, para cuyos efectos deberán conservar la mayor documentación posible que justifique la necesidad del gasto.
4. Conclusiones
4.1. La documentación que acredite el uso de una marca no resulta suficiente para demostrar la necesidad del gasto, esto es, su vinculación con el mantenimiento de la fuente productora o la generación de potenciales ingresos.
4.2 En la deducción de gastos por pago de regalías por uso de una marca las empresas usuarias se encuentran obligadas a sustentar que el desembolso efectuado se encuentra vinculado o bien con el mejor posicionamiento en el mercado de la empresa, o con la generación de mayores ingresos, ya sea real o potencial o la diminución de los gastos como consecuencia de la explotación de la marca.
4.3. La necesidad en la deducción de los gastos por pago de regalías por el uso de una marca, implica identificar que el intangible tiene un valor y que la contraprestación pagada por su uso ha incidido en una mejora económica para la empresa, esto es, en la deducción del gasto por cesión en uso de una marca deberá verificarse que la misma cuenta con un valor y esto ha generado un beneficio en las actividades de la empresa adquirente, para cuyos efectos las empresas deberán contar con toda la documentación probatoria que acredite ello.
4.4 La fehaciencia es el primer elemento para analizar para la deducción de un gasto, toda vez que si no se cuenta con documentación mínima probatoria que acredite que la adquisición se ha realizado, el reparo que efectúe la administración tributaria será por falta de fehaciencia, no siendo necesario que analice el cumplimiento del principio de causalidad para sustentar el reparo.
4.5 La causalidad es un requisito para la deducción de los gastos que implica que, a partir de la documentación proporcionada por las empresas, que sustente el origen del gasto, se puede verificar el destino del mismo para justificar su necesidad en el mantenimiento o generación de la fuente productora de renta y su vinculación con la generación de ganancias de capital, ya sea que el ingreso sea real o potencial.
4.6 Para sustentar la necesidad de un gasto las empresas deberán sustentar la normalidad, razonabilidad y proporcionalidad de los desembolsos efectuados, atendiendo al modus operandi y a las condiciones expresamente pactadas con los proveedores en cada caso en particular, para cuyos efectos deberán contar con los elementos probatorios que justifiquen la deducción de los gastos.
[1] Ruiz de Castilla Ponce de León, Francisco Javier (2021) Derecho Tributario Peruano Impuesto a la Renta Lima: Palesta. p. 245.
