Algunas reflexiones sobre el principio de causalidad en la deducción de los gastos empresariales

Sumario: 1. Fehaciencia del gasto, 2. Causalidad del gasto, 3. Devengo del gasto, 4. Formalidad del gasto, 5. Conclusiones.

El tema que vamos a comentar reviste singular importancia para las empresas, toda vez que es muy frecuente que Sunat observe en los procedimientos de fiscalización tributaria el cumplimiento del principio de causalidad para la deducción del gasto en la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.

Por ello, resulta relevante entender el principio de causalidad y su tratamiento en la Ley del Impuesto a la Renta, así como los requisitos que las empresas deben observar para evitar contingencias tributarias en la liquidación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.

Al respecto, el principio de causalidad lo encontramos definido en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta:

A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener la fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles…

El principio de causalidad del gasto implica que los gastos en que incurran las empresas deben resultar necesarios, para que la empresa pueda desarrollar su actividad económica, mantenerse en el mercado o que es estén vinculados con generar potenciales ingresos. Esto es, si los ingresos por razones ajenas a la empresa no se pudieran generar, ello no condiciona la deducción del gasto, toda vez que es el destino del gasto a rentas gravadas lo que acreditaría el cumplimiento del principio de causalidad.

Asimismo, la norma señala que son gastos deducibles aquellos que cumplan con el principio de causalidad, en tanto la deducción o se encuentre expresamente prohibida, aunado a otros criterios que deben observarse para que el gasto incurrido sea deducible como son: la normalidad, la proporcionalidad del gasto y la generalidad para los gastos en favor del personal.

En ese sentido, la causalidad es un principio que permite que la empresa pueda deducir en la determinación de la renta neta de tercera categoría aquellos gastos permitan el desarrollo de su actividad, permitiendo que permanezcan en un mercado competitivo de acuerdo a la actividad económica que realizan, o que se encuentren directamente vinculados con el propósito de toda empresa cuando se constituye, esto es, generar utilidad a partir de las ganancias que se obtengan de las operaciones con terceros.

Sobre el principio de causalidad, el Tribunal Fiscal ha señalado en diversa jurisprudencia que se puede analizar desde una perspectiva amplia y restringida, esto es,  bajo el sentido amplio puede que el gasto no esté vinculado directamente a la actividad económica que realiza la empresa pero que resulta razonable incurrir en el mismo, y bajo un sentido estricto, únicamente aquellos desembolsos necesarios para el desarrollo de la actividad económica realizada por la empresa, distinción que no se desprende de lo señalado en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual hace referencia al criterio de “necesidad” del gasto, el cual se puede acompañar con otros criterios como la normalidad, proporcionalidad y razonabilidad, los cuales deben evaluarse en cada caso en concreto.

De otro lado, Sunat en diversas fiscalizaciones realizadas a las empresas al concluir que la operación no resulta fehaciente dado que los contribuyentes no han presentado la documentación mínima sustentatoria que a su criterio respalde que la operación se ha realizado, concluye que al no resulta fehaciente la operación no se ha cumplido con el principio de causalidad señalado en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que,  dicha conclusión evidente una contradicción en el análisis del gasto observado, toda vez que si el gasto no resulta fehaciente, ya no tendría sentido analizar si se cumple o no con el principio de causalidad, al haberse concluido que la operación no cumple con el criterio de la fehaciencia del gasto, más aún si consideramos que el principio de causalidad se analiza en cada caso en concreto atendiendo a que previamente se ha verificado la existencia o realidad de la venta o del servicio adquirido por el contribuyente, por ello, la fehaciencia se configura como un primer punto de análisis para la deducción de los gastos antes que la causalidad, siendo que uno dependerá del otro, al tener que verificarse antes de la necesidad del gasto si éste previamente se ha producido.

En sede judicial se ha analizado el principio de causalidad desde su definición en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, entendiéndose como criterio relevante la necesidad del gasto y su incidencia en las operaciones realizadas por las empresas con terceros, por ello incluso se ha validado la causalidad de los gastos, atendiendo a su vinculación con la fuente productora de renta, y el mantenimiento de la misma, caso que se verificó al concluirse en sede judicial que los gastos de responsabilidad social cumplían con el principio de causalidad al permitir el mantenimiento de la fuente productora por el conflicto social latente por algún incumplimiento por parte de las empresas respecto de las comunidades.

Ahora, cabe preguntarse qué criterios adicionales al cumplimiento del principio de causalidad del gasto, la Administración Tributaria podría requerir a fin de evitar contingencias tributarias en la determinación del Impuesto a la Renta de las empresas.

Sobre el particular, se ha podido identificar cuatro (4) criterios que resultan vitales para la procedencia de la deducción de los gastos los cuales deben cumplir las empresas a efectos de evitar contingencias tributarias, los cuales pasamos a detallar a continuación:

1. Fehaciencia del gasto

Antes de verificar si el gasto es necesario, normal o proporcional resulta indispensable acreditar que el gasto se ha producido, esto es, contar con la documentación mínima probatorio que respalde la operación realizada por los contribuyentes, atendiendo además a que de acuerdo a lo previsto en el numeral 7 del artículo 87° del Código Tributario, los contribuyentes se encuentran obligados a conservar la documentación sustentatoria mientras que no haya transcurrido el plazo de prescripción o el plazo de cinco (5) años, el que resulte mayor; asimismo, cabe mencionar, que diversa jurisprudencia administrativa y judicial en materia tributaria ha concluido que en los procedimientos de fiscalización tributaria la carga de la prueba para acreditar la realidad de una operación recae en el contribuyente, el cual deberá contar la mayor documentación posible que respalde sus gastos y créditos tributarios, a efectos de evitar un reparo por parte del fisco, atendiendo a razones objetivas de no haber presentado documentación sustentatoria, o razones subjetivas que utiliza la Administración Tributaria, tales como no resulta suficiente, has debido contar con mayor documentación, o las pruebas ofrecidas no permiten respaldar por sí solas que se ha producido la operación, entre otros factores, que incluso terminan excediendo lo discrecional.

2. Causalidad del gasto

Este punto es sumamente importante, pero dependerá de haber pasado el primer filtro, esto es, la acreditación de la fehaciencia de las operaciones realizadas por los contribuyentes.

La causalidad del gasto, tal y como hemos señalado en los párrafos precedentes responde al criterio de necesidad del gasto y la incidencia que tendrá el aludido desembolso en las operaciones de la empresa, esto es, la vinculación con la generación de la fuente productora, que en el caso de las empresas está compuesta por el capital y el trabajo, y de otro lado,  la expectativa que tiene la empresa que el gasto ocasionado le permita generar potenciales ingresos, los cuales a su vez generen que la empresa se desenvuelva en el mercado para obtener la utilidad deseada desde el momento que se constituyó como tal.

Asimismo, la causalidad como principio para la deducción de los gastos, además del criterio de necesidad del gasto, se complementa con otros criterios, como son: la proporcionalidad del gasto, la normalidad del gasto y la generalidad del gasto respecto de los gastos en favor del personal, debiendo verificarse cada uno de dichos criterios en cada caso concreto, y como resulta evidente, contar con la documentación que sustente la fehaciencia de los mismos.

De otro lado, se puede observar que la lista de gastos prevista en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, además de ser una lista enunciativa de gastos, no todos cumplen con el principio de causalidad sino que corresponden a incentivos o beneficios tributarios, tales como la deducción como gastos de las donaciones a favor de entidades perceptoras de donaciones, a las sumas de dinero entregadas al trabajador con motivo del cese, dentro de los cuales podemos encontrar los gastos de outplacement, esto es, capacitación en favor del personal cesado, pero cuya entrega fue pactada mediante convenio de mutuo disenso cuando aún era trabajadora de la empresa.

Por ello, el principio de causalidad no se agota en un concepto teórico de mantener la fuente productora o que el gasto procure generar un mayor ingreso o ganancias de capital, sino que, debe analizarse su incidencia en las empresas en cada caso concreto, a efectos de analizar la necesidad, proporcionalidad, razonabilidad y normalidad del gasto, criterios que las empresas tendrán que observar al momento de realizar las adquisiciones de bienes y servicios con terceros; en consecuencia, no solo se deberá sustentar el origen de las adquisiciones, sino también el destino de las mismas, sustento del principio de causalidad y su incidencia en la determinación del Impuesto a la Renta.

3. Devengo del gasto

Un elemento importante para la deducción a los gastos en la determinación de la renta empresarial reside en analizar si el gasto se ha devengado en el ejercicio fiscal en el cual se pretende deducir, esto es, si se ha cumplido el principio del devengado del gasto.

Cabe mencionar, que a partir del 1 de enero de 2019, con la modificación que se realizara al artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta por el Decreto Legislativo N° 1425, se ha regulado el tratamiento del principio del devengado,  habiéndose señalado que los ingresos y los gastos se devengan cuando nace el derecho a obtenerlos, para efectos de los ingresos cuando nace el derecho a reconocerlos, y para efectos del gasto cuando nace el derecho a pagarlos, sin resultar relevante si se ha efectuado el desembolso respectivo, esto es, se prioriza que se haya producido el hecho económico que materializa la operación sobre el pago efectivo o desembolso efectivo por la adquisición realizada.

Asimismo, tal como se ha regulado en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, si el gasto se encuentra sujeto a una condición suspensiva o a un hecho o evento futuro, el reconocimiento del gasto se producirá o bien cuando se cumpla la condición pactada o se realice el hecho o evento futuro, lo cual deberá verificarse en las cláusulas contractuales y si ello se ha acreditado en la realidad.

De otro lado, la reforma al artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, en el cual un sector de la doctrina ha señalado que ha definido el devengado para efectos tributarios, y que permitiría hablar de un devengado tributario, mantiene la posibilidad que las empresas puedan deducir gastos de periodos anteriores, siendo que para dichos efectos se requerirá que las empresas en un procedimiento de fiscalización tributaria le demuestren a la Administración Tributaria que no pudieron conocer oportunamente el gasto producido, que dicha deducción no ha pretendido buscar una ventaja fiscal para la empresa, y que el gasto se encuentre debidamente provisionado y pagado hasta el cierre del ejercicio fiscal en el cual se pretende deducir, si se cumplen dichas formalidades, las empresas podrán considerar como gasto del ejercicio un ejercicio que se haya devengado en un ejercicio precedente, sin que la norma tributaria haya condicionado a que se trate del ejercicio inmediatamente anterior, pudiendo considerarse el gasto de periodos anteriores teniendo como único límite el plazo prescriptorio.

En consecuencia, aunado a los elementos de fehaciencia y causalidad, el devengo del gasto atiende al ejercicio fiscal en el cual se va a deducir el gasto, la oportunidad de la deducción del gasto, la cual no está condicionada ni a la emisión oportuna del comprobante de pago dentro del mismo ejercicio en el cual se produjo el gasto, ni al registro contable de la operación, dado que la emisión oportuna del comprobante de pago o el registro contable en un ejercicio posterior al devengo del gasto, no condicionan su deducción, en tanto dichas formalidades no se encuentran expresamente condicionadas a su deducción, por ello, no se afecta la deducción del gasto en el ejercicio en el cual éste se produjo.

4. Formalidad del gasto

Otro aspecto de vital importancia a la deducción del gastos, se encuentra referido al cumplimiento de las formalidades previstas en la norma tributaria, en específico en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 21° del Reglamento de la aludida Ley del Impuesto a la Renta.

En nuestra legislación tributaria, para la determinación del Impuesto a la Renta, si bien contamos con principios como la causalidad y el devengado como condicionantes para la deducción del gasto en un determinado ejercicio fiscal, es relevante también la formalidad que cada gasto exige para su deducción, evidenciándose que en el tratamiento de los gastos y los créditos tributarios, el legislador ha priorizado la forma antes que el fondo, aspecto que las empresas deben interiorizar y aceptar, dado que pretender cuestionar una formalidad del gasto en sede administrativa, no tendría un resultado favorable al tener como efecto el cuestionamiento de la norma, y sobre dicho aspecto ni la Administración Tributaria ni el Tribunal Fiscal tienen competencia, al no poder efectuar el control difuso de las normas, quedando únicamente habilitadas para ello la vía judicial (demanda contencioso administrativa) y la vía constitucional.

De manera que,  para la deducción de los gastos en la determinación del Impuesto a la Renta prima la forma sobre la sustancia, y cuando nos referimos a la forma nos referimos a todos aquellos requisitos que cada gasto del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, ha previsto para su deducción, y en cuanto a la sustancia nos referimos al fondo del asunto, esto es, a la incidencia del gasto en las operaciones que realizó la empresa en un determinado ejercicio fiscal.

Así, podemos poner como ejemplo que la forma prima más que la sustancia, la deducción de los gastos por concepto de desmedros, esto es, la pérdida cualitativa de existencias, gasto que para ser deducido requiere que se produzca la destrucción de las existencias ante Notario o Juez de Paz, de corresponder, y de otro lado, que se haya efectuado la comunicación a SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en la que se llevará a cabo la destrucción, en caso de no cumplirse alguno de estos requisitos el gasto no podrá ser deducido, incluso si se comunica con una anterioridad de menos de seis días anteriores a la destrucción de las existencias y SUNAT no acude a la destrucción de las mismas.

Otro ejemplo que podemos considerar para analizar la primacía de la forma sobre la sustancia en la deducción de los gastos, está referido a la deducción como gasto de la pérdida extraordinaria de bienes de las empresas, sin cobertura de seguros y ocasionada por hechos delictuosos en contra del contribuyente por parte de dependientes o terceros, gasto que requiere para su deducción contar con sentencia judicial que acredite el hecho delictuoso o que se haya archivado provisionalmente la denuncia con el Dictamen Fiscal respectivo, recién cuando se cumpla con tener la documentación en referencia podrá deducirse el gasto, así haya pasado más de un ejercicio fiscal desde que se produjo el hecho delictuoso, no resultando suficiente sustentar el gasto con una denuncia policial o la sola presentación de la denuncia del acto ilícito en la vía judicial.

Por ello, atendiendo a cada tipo de gasto, podemos observar que cada uno requiere el cumplimiento de una determinada formalidad, para el caso de las mermas el Informe Técnico del profesional independiente, competente y colegiado; para la deducción de gastos cuyo ingreso genere para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría, el pago de la contraprestación hasta la fecha en la cual vence el plazo para presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta; y, para la depreciación que la misma se encuentra contabilizada en los libros o registros contables dentro del ejercicio fiscal en el cual se pretende deducir, entre otros gastos, cuya formalidad de no observarse no permitirá la deducción del gasto, generándose en algunos supuestos diferencias temporales cuando se difiere el gasto al cumplimiento de una formalidad, o diferencias permanente, cuando la omisión a una formalidad establecida impida la deducción del gasto en el ejercicio en que se produjo o incluso en un periodo posterior.

En atención a lo expuesto en los párrafos precedentes, invocamos a las empresas a la observancia de las formalidades de la deducción de los gastos previstos en el Reglamento y en la Ley del Impuesto a la Renta, los cuales se complementan con el elemento de fehaciencia del gasto, el sustento y la formalidad a observar terminan convirtiéndose en elementos que condicionan la deducción de los gastos en la determinación del Impuesto a la Renta, relación de complementariedad que deberá verificarse en cada caso concreto, mientras más documentación y formalismos se cumplan, menos riego se presentará para que el gasto sea observado por el fisco en un eventual procedimiento de fiscalización tributario. 

5. Conclusiones

1. El principio de causalidad previsto en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta permite que las empresas puedan deducir en la determinación de la renta neta de tercera categoría aquellos gastos que resultan necesarios, normales, razonables, proporcionales para el normal desenvolvimiento de la empresa en el mercado ya sea para mantener su fuente productora o para generar ingresos a partir de su explotación, siendo que incluso si el ingreso no llegara a producirse, si la finalidad del gasto fue la obtención del ingreso correspondiente, el gasto sigue siendo deducible.
2. El principio de causalidad del gasto debe analizarse en cada caso en concreto, para cuyos efectos las empresas deberán cumplir con presentar toda la documentación que sustente el origen, necesidad y destino de las adquisiciones, incluso adicional a las que se hubieran solicitado expresamente en los procedimientos de fiscalización tributaria, la documentación a presentar será vital para pasar el primer filtro de acreditar la fehaciencia, y en un segundo momento como un respaldo de haber cumplido con acreditar la causalidad del gasto.
3. Las empresas deben considerar que los gastos que no pueden deducir no son únicamente los gastos prohibidos, los cuales encontramos expresamente detallados en el artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, sino que además de dichos gastos, no podrán deducirse los gastos no fehacientes, y los gastos no causales, incluso si éstos últimos provienen de obligaciones contractuales entre las partes, en las cuales no se evidencia la incidencia del gasto en el mantenimiento o generación de la fuente productora de renta.
4. La causalidad del gasto incurrido se verificará al momento en el cual se produce la adquisición de un bien o servicio por las empresas, esto es, hay que determinar la necesidad del gasto y su incidencia en la empresa en un primer momento, para en paralelo contar con la documentación que respalde la realidad de la adquisición, relación origen, necesidad, destino y otras formalidades que deberán verificarse para cada supuesto de gasto deducible previsto en la Ley del Impuesto a la Renta.
5. Las formalidades para cada tipo de gastos previstos en el Reglamento y en la Ley del Impuesto a la Renta hay que cumplirlos sí o sí, la forma prima sobre la sustancia, de qué servirá sustentar la necesidad del gasto si no se cumple con la formalidad prevista expresamente para su deducción, los elementos constitucionales que pretendan hacer prevalecer el fondo sobre la forma no prosperarán en los procedimientos tributarios; por ello, mientras más formalidades se observen por parte de la empresa para la deducción del gasto mejor, con ello se evitará incurrir en criterios subjetivos que pretendan cuestionar la norma antes que sustentar debidamente la operación con la forma establecida.
6. El principio del devengado en la deducción del gasto complementa la causalidad del desembolso, es decir, ya lo tenemos acreditado y vinculado con la generación de la renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora, hemos cumplido con las formalidades expresamente requeridas para cada tipo de gasto, y lo estamos deduciendo en el ejercicio fiscal que corresponde, debiendo verificarse si el gasto se encuentra sujeto al cumplimiento de una condición suspensiva, o si se condiciona a un hecho o evento futuro, o si se corresponde a ejercicios anteriores, que se pueda deducir en el ejercicio en el cual se está pagando, como excepción al principio del devengado en el reconocimiento de los gastos previsto en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta.
7. Fehaciencia, causalidad, devengo y formalidades a cumplir para la deducción del gasto, son los cuatro (4) elementos que en algunos casos en distinto orden, evitarán que las empresas tengan alguna contingencia tributaria en los procedimientos de fiscalización tributaria en los cuales la Administración Tributaria pretenda reparar el gasto, siendo que mientras más sustento documentario se tenga, más fehacientes serán las operaciones, y la causalidad se convertirá en el elemento principal que sustente la necesidad del gasto y el cumplimiento de otros criterios, que permitan concluir que el desembolso sirve para mantener la fuente generadora de renta, o de ser el caso, mayores ingresos para la empresa, ya sea que se hayan generado en forma efectiva o que potencialmente se hubieran generado como consecuencia del desembolso incurrido.