Precedente Tribunal Fiscal sobre la presentación de la declaración jurada rectificatoria [Tribunal Fiscal 09086-1-2023]

Publicado en el diario oficial El Peruano el 11 de noviembre de 2023

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La presente resolución constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, disponiéndose su publicación en el diario oficial El Peruano en cuanto establece los siguientes criterios:

La Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa N° 006-2016/SUNAT/600000 constituye una norma tributaria de alcance general que puede ser invocada por el administrado.

Si con posterioridad a la notificación de la resolución que determina la sanción por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario el administrado presenta una declaración jurada rectificatoria que haya surtido efectos, en la que consigna importes de compras y ventas que no superan la media (½) UIT, modificando la declaración jurada original en la que las compras y ventas superaban dicho límite, es aplicable la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa N° 006-2016/SUNAT/600000.


TRIBUNAL FISCAL N° 09086-1-2023

EXPEDIENTE N° : 12687-2019
INTERESADO : XXXXXXXX
ASUNTO :Multa
PROCEDENCIA : Lima
FECHA : Lima, 3 de noviembre de 2023

VISTA la apelación interpuesta por XXXXXXXX con RUC N° XXXXXXXX, contra la Resolución de Intendencia N° XXXXXXXX de 16 de setiembre de 2019, emitida por la Intendencia Lima de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT, que declaró infundada la reclamación formulada contra la Resolución de Multa N° XXXXXXXX, girada por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario.

CONSIDERANDO:

Que la recurrente señala que recibió la notificación de la resolución de multa impugnada, sin embargo, en su caso resulta aplicable lo establecido en la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa N° 006-2016/SUNAT/600000 que dispone no sancionar administrativamente las infracciones tipificadas en los numerales 1 y 2 del artículo 176 del Código Tributario a los contribuyentes cuyos importes de ventas y compras no superen la ½ UIT.

Que indica que mediante PDT 621 N° XXXXXXXX de 24 de junio de 2019, presentó su declaración mensual del período mayo de 2019, la que debido a errores contables fue rectificada mediante PDT 621 N° XXXXXXXX de 9 de julio de 2019, en el cual sus ventas y compras no superan la ½ UIT.

Que añade que la Administración considera que la referida rectificatoria no es relevante dado que fue presentada con posterioridad a la emisión de la multa impugnada, lo que no es correcto puesto que la declaración tributaria es única por tributo y período, independientemente de que haya sido rectificada por el deudor en una o varias oportunidades, al amparo de lo establecido por el artículo 88 del Código Tributario, tal como se señala en el Informe N° 180-2015-SUNAT/5D0000.

Que por su parte, la Administración sostiene que la recurrente no presentó la declaración jurada de las Aportaciones al Seguro Social de Salud del período mayo de 2019 dentro del plazo legal establecido, por lo que incurrió en la infracción acotada, y dado que subsanó voluntariamente tal infracción, le correspondía la rebaja del 80% de la multa por subsanación voluntaria sin pago prevista en el régimen de gradualidad establecido en la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT.

Que agrega que la recurrente no está comprendida en los alcances de la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa N° 006-2016/SUNAT/600000, dado que en su declaración original del Impuesto General a las Ventas de mayo de 2019, consignó compras gravadas nacionales por un importe mayor a ½ UIT, siendo que la declaración rectificatoria en la que consigna compras y ventas menores a ½ UIT resulta irrelevante al haberse presentado con posterioridad a la emisión y notificación de la resolución de multa impugnada.

Que el artículo 165 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 133- 2013-EF establece que la infracción será determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias, entre otras.

Que conforme con el numeral 1 del artículo 176 del citado código constituye infracción no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos.

Que según la Tabla I de Infracciones y Sanciones del referido código, aplicable a las personas y entidades del Régimen Mype Tributario de Renta –situación en la que se encuentra la recurrente, según su Comprobante de Información Registrada (foja 37)–, la infracción prevista en el considerando anterior se encuentra sancionada con una multa equivalente a 1 UIT.

Que mediante la Resolución de Superintendencia N° 306 – 2018/SUNAT se aprobó el cronograma para el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales de los deudores tributarios del año 2019, disponiendo que el plazo para presentar las declaraciones del período mayo de 2019, para aquellos contribuyentes cuyo último digito del RUC sea 3, como el caso de la recurrente, vencía el 21 de junio de 2019[1].

Que del “Extracto de Presentaciones y Pagos” de 5 de setiembre de 2019 (foja 20), se aprecia que la recurrente presentó la declaración de las Aportaciones al Seguro Social de Salud del período mayo de 2019 el 24 de junio de 2019, mediante PDT 601 N° XXXXXXXX, esto es, fuera del plazo establecido por la Resolución de Superintendencia N° 306-2018/SUNAT, por lo que se encuentra acreditada la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario, lo que no es controvertido por la recurrente en el presente procedimiento.

Que la recurrente manifiesta que se encuentra comprendida en los alcances de la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa N° 006-2016/ SUNAT/600000, puesto que si bien en la declaración original presentada por el Impuesto General a las Ventas de mayo de 2019, consignó ventas gravadas nacionales por un importe mayor a ½ UIT, en su declaración rectificatoria presentada con posterioridad a la emisión y notificación de la resolución de multa impugnada, consignó compras y ventas menores a ½ UIT, por lo que corresponde dejar sin efecto la multa.

Que en cuanto a la infracción establecida en el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario, el artículo primero de la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa N° 006-2016/SUNAT/600000, emitida el 28 de enero de 2016 y publicada en el diario oficial “El Peruano” el 12 de agosto de 2016, dispone aplicar la facultad discrecional de no sancionar administrativamente las infracciones tipificadas en los numerales 1 y 2 del artículo 176 del citado código, a los contribuyentes cuyo importe de sus ventas así como de sus compras, por cada uno de ellos, no superen la media (½) Unidad Impositiva Tributaria (UIT). Agrega que, sin embargo, se emitirá la sanción correspondiente si dentro del plazo otorgado por la SUNAT, como consecuencia de la notificación de una esquela de omisos, no se cumple con la presentación de las declaraciones o comunicaciones requeridas.

Que según se verifica de autos (foja 11), respecto del Impuesto General a las Ventas del período mayo de 2019, el 24 de junio de 2019 la recurrente presentó el PDT 621 N° XXXXXXXX en el que declaró ventas por S/0,00 y compras por S/5 227,00, esto es, por un monto mayor a ½ UIT[2], y determinó un saldo a favor de S/941,00.

Que posteriormente, el 9 de julio de 2019, presentó una declaración rectificatoria respecto del mismo tributo y período mediante PDT 621 N° XXXXXXXX, en el que declaró ventas por S/0,00 y compras por S/1 683,00, esto es, por un importe menor a ½ UIT, determinando un saldo a favor de S/303,00, la misma que surtió efectos al declarar una mayor obligación conforme a lo establecido por el artículo 88.2 del Código Tributario[3].

Que a fin de resolver el asunto materia de controversia resulta necesario dilucidar si la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa N° 006-2016/SUNAT/600000 constituye una norma tributaria de alcance general y, de ser el caso, las consecuencias que se derivan de la presentación por parte del administrado, con posterioridad a la notificación de la resolución que impone la sanción, de una declaración jurada rectificatoria que ha surtido efectos, en la que consigna importes de compras y ventas que no superan la ½ UIT, modificando la declaración jurada original en la que las compras y ventas superaban dicho limite.

Que cabe indicar que dicho tema fue llevado a conocimiento de la Sala Plena del Tribunal Fiscal, habiendo adoptado este Tribunal, mediante Acta de Sala Plena N° 2023-06, el siguiente criterio:

“La Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa N° 006-2016/SUNAT/600000 constituye una norma tributaria de alcance general que puede ser invocada por el administrado.”

Que los fundamentos del criterio adoptado son los siguientes:

“El artículo 82 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF, establece que la Administración tiene la facultad discrecional de sancionar las infracciones tributarias, mientras que el artículo 166 del mismo código prescribe que la Administración tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias y que en virtud de la citada facultad discrecional, también puede aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante resolución de superintendencia o norma de rango similar. Sobre la discrecionalidad, GAMBA VALEGA explica que:

“…consiste básicamente en una escasa regulación o programación de las actuaciones administrativas que definan con exactitud cual es la decisión que deba adoptar la Administración en un supuesto determinado”, añadiendo a continuación que dichos actos deben encontrarse dentro de los límites fijados por el ordenamiento[4]. En ese sentido, la Norma IV del Título Preliminar del citado código establece que la actuación discrecional debe observar lo que sea más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley. Al respecto, explica que la distinción entre una potestad reglada y discrecional radica en la graduación con la que el legislador programa la actividad administrativa puesto que si lo hace en su integridad, se tratará de una potestad reglada, mientras que en el caso de las discrecionales, no se  establecen parámetros suficientes de actuación, por lo que la Administración debe establecerlos[5].

De otro lado, conforme con el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario, constituye infracción relacionada con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones, no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos.

En cuanto a la anotada infracción, el artículo primero de la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa N° 006-2016-SUNAT/600000 (en adelante la RSNAO), emitida el 28 de enero de 2016 y publicada en el diario oficial “El Peruano” el 12 de agosto de 2016, dispone aplicar la facultad discrecional de no sancionar administrativamente las infracciones tipificadas en los numerales 1) y 2) del artículo 176 del Código Tributario a los contribuyentes cuyo importe de sus ventas así como de sus compras, por cada uno de ellos, no superen la media (1/2) Unidad Impositiva Tributaria (UIT). Agrega que, sin embargo, se emitirá la sanción correspondiente si dentro del plazo otorgado por la SUNAT, como consecuencia de la notificación de una esquela de omisos, no se cumple con la presentación de las declaraciones o comunicaciones requeridas.

Cabe indicar que la publicación de la RSNAO fue dispuesta mediante Resolución de Superintendencia Nº 200-2016-SUNAT, en cuyos considerandos se califica a las resoluciones emitidas que fijan criterios objetivos para la discrecionalidad sancionatoria como disposiciones de carácter interno[6], las que serían publicadas a fin que la ciudadanía las conozca y así brindar facilidades a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones, amparándose la anotada publicación en el artículo 12 del Decreto Supremo N° 001-2009-JUS[7], conforme con el cual, los actos o resoluciones administrativas cuyo contenido sea esencialmente informativo podrán ser publicados en el Diario Oficial “El Peruano”, cuando la difusión se justifique por razones de la actividad o acción a realizarse. Asimismo, la referida publicación se sustentó también en la Quinta Disposición Complementaria Final del citado reglamento, según el cual “Los actos administrativos, actos de administración interna y resoluciones administrativas que vinculan a sus órganos, funcionarios o servidores, con o sin vínculo laboral vigente, no requieren de publicación obligatoria, salvo los casos de notificación subsidiaria previstos por la Ley del Procedimiento Administrativo General” (énfasis agregado).

No obstante lo indicado, corresponde analizar las características de la RSNAO para determinar si su naturaleza corresponde a la de una norma tributaria de alcance general aplicable a todo aquel que se encuentre en el supuesto previsto por ella.

Al respecto, RUBIO CORREA explica que norma jurídica “…es un mandato de que a cierto supuesto debe seguir lógico jurídicamente una consecuencia, estando tal mandato respaldado por la fuerza del Estado para el caso de su eventual incumplimiento”[8]. Agrega que desde un punto de vista lógico, los elementos de la norma son tres: supuesto, consecuencia y nexo[9]. Sobre el particular, indica que: “El supuesto es la hipótesis que formula el autor de la norma jurídica para que, de verificarse u ocurrir en la realidad, se desencadene lógico jurídicamente la necesidad de la consecuencia”[10]. Asimismo, añade que: “La consecuencia es el efecto que el autor de la norma jurídica atribuye, lógico jurídicamente, a la verificación del supuesto en la realidad”[11]. Finalmente, anota que el nexo es “el elemento vinculante entre supuesto y consecuencia, con un carácter de deber ser que lo ubica en el ámbito de la necesidad lógico-jurídica”[12].

Ahora bien, las normas pueden ser de distintos tipos y se presentan diversas clasificaciones sobre el particular.

Así, una de ellas distingue entre las de carácter general y las resoluciones que se refieren a problemas de naturaleza esencialmente individual o particular. El citado autor explica que las normas de carácter general “serán las provenientes de los actos de gobierno que afectan a la generalidad (o a una parte importante) de la población (…). También se crean normas de carácter general para la organización de la administración pública (porque de ello dependerán sus funciones y la manera cómo se relacionen con ellas las personas individuales o jurídicas), para la tarea de regimentar los procedimientos y, desde luego, en cumplimiento de la función de reglamentar las leyes. En virtud de ello, los decretos y resoluciones de los diversos niveles que contengan este tipo de mandatos deben ser considerados parte de la legislación dentro del sistema jurídico peruano porque responden a la función normativa del órgano ejecutivo del Estado”[13] (énfasis agregado). A estas, las denomina disposiciones normativas.

En contraste, refiere que “aquellos decretos y resoluciones que se refieren a problemas de naturaleza esencialmente individual o particular, como la resolución sobre peticiones, derechos y obligaciones de las personas o los que se refieren a resolución administrativa de confl ictos y a los asuntos de contratación, son normas administrativas que no ingresan al sistema legislativo nacional por no crear normas generales sino mandatos de naturaleza individual”, a las que llama disposiciones resolutivas[14].

A nivel normativo, es ilustrativo lo dispuesto por el artículo 3 del Decreto Supremo N° 018-97-PCM[15], el cual prevé que:

“A efectos de lo dispuesto en el Artículo primero, se entienden por normas de carácter general a aquellas a partir de cuyo texto no es posible identificar a las personas naturales o jurídicas específicas que deben obedecerlas, o a aquellas en cuyo beneficio han sido dictadas, y que dada la naturaleza del dispositivo, su contenido debe ser puesto en conocimiento de todas las personas, pues podría demandar de cualquiera de ellas, el cumplimiento de una obligación o un derecho, o generar otra consecuencia jurídica”[16].

Por su parte, el artículo 4 del Decreto Supremo N° 001-2009-JUS[17] establece que: “Para efectos de lo dispuesto en el presente Reglamento, entiéndase por norma legal de carácter general a aquella que crea, modifica, regula, declare o extingue derechos u obligaciones de carácter general, de cuyo texto se derive un mandato genérico, objetivo y obligatorio, vinculando a la Administración Pública y a los administrados, sea para el cumplimiento de una disposición o para la generación de una consecuencia jurídica” (énfasis agregado).

En tal sentido, se dispone la publicación, entre otras, de resoluciones administrativas que aprueban Reglamentos, Directivas, cuando sean de ámbito general, siempre que sean dictadas en ejercicio de las facultades previstas en sus leyes de creación o normas complementarias, conforme a ley (numeral 7) y agrega en su último párrafo que en el caso de las Resoluciones Supremas y Resoluciones Ministeriales y en general, las resoluciones administrativas indicadas en el presente artículo, no serán materia de publicación obligatoria en el Diario Oficial El Peruano, cuando resuelvan un procedimiento administrativo específico, salvo disposición de norma legal expresa que disponga su publicación.

En el supuesto analizado, se aprecia que el artículo primero de dicha resolución contiene dos supuestos de hecho de aplicación general en los términos indicados precedentemente, al verificarse que se trata de supuestos genéricos y objetivos, sin identificarse a las personas naturales o jurídicas en cuyo beneficio se dicta la norma[18].

Estos son:

1. El caso de contribuyentes que se encuentren incursos en la infracción tipificada por el numeral 1) del artículo 176 del Código Tributario cuyo importe de sus ventas así como de sus compras, por cada uno de ellos, no superen la media (1/2) Unidad Impositiva Tributaria (UIT) que hayan cumplido con presentar la declaración respectiva (sin que medie requerimiento de la Administración o, de ser el caso, dentro del plazo establecido en este).

2. El caso de contribuyentes que se encuentren incursos en la infracción tipificada por el numeral 1) del artículo 176 del Código Tributario cuyo importe de sus ventas así como de sus compras, por cada uno de ellos, no superen la media (1/2) Unidad Impositiva Tributaria (UIT) que no hayan cumplido con presentar la declaración respectiva o que lo hayan hecho vencido el plazo establecido en un requerimiento de la Administración.

[Continúa…]

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