2. DECLARAR que de acuerdo con el artículo 154 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF, modifi cado por Ley N° 30264, la presente resolución constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, disponiéndose su publicación en el diario ofi cial “El Peruano” en cuanto establece el siguiente criterio:
“Es aplicable el numeral 1 del artículo 170 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF, modificado por el Decreto Legislativo N° 1263 con relación a lo establecido en el Acuerdo de Sala Plena N° 2021-03 de 3 de marzo de 2021, conforme con el cual: “La participación del asociado, para los efectos del Impuesto a la Renta, califica como dividendo u otra forma de distribución de utilidades. En tal sentido, estará o no gravada con el impuesto según quien sea el asociado, de la siguiente manera:
1. Si el asociado es una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso no está gravado con el Impuesto a la Renta.
2. Si el asociado es una persona natural o un ente distinto a una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso está gravado con el Impuesto a la Renta de segunda categoría”.
TRIBUNAL FISCAL Nº 05320-9-2021
EXPEDIENTE N°: 7349-2020
INTERESADO: XXXXXX
ASUNTO: Impuesto a la Renta y Multa
PROCEDENCIA: Lima
FECHA: Lima, 17 de junio de 2021
VISTA. La apelación interpuesta por XXXXXX, con Registro Único de Contribuyente (RUC) Nº XXXXXX, contra la Resolución de Intendencia N° XXXXXX de 12 de junio de 2020, emitida por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT, que declaró infundada la reclamación formulada contra la Resolución de Determinación Nº XXXXXX, girada por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2016, y la Resolución de Multa N° XXXXXX, emitida por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.
CONSIDERANDO: Que la recurrente, con relación al reparo por la deducción por concepto de gastos de financiamiento, sostiene que un gasto preoperativo se configura cuando las empresas inician sus actividades económicas, o cuando ya se encuentran operando en el mercado y deciden emprender un nuevo proyecto o nuevas actividades, y realizan inversiones previas, es decir, gastos necesarios para que este nuevo proyecto o actividad se lleve a cabo; en ese sentido, precisa que en su caso los desembolsos observados comprenden el costo en general de la etapa operativa de su negocio inmobiliario, y no se refieren a una etapa preoperativa, ni mucho menos a una expansión de sus operaciones. Asimismo, explica que en la industria denominada “desarrolladores inmobiliarios” de viviendas, la etapa operativa se inicia con la producción de las unidades inmobiliarias y culmina con la venta o realización de dichas unidades, y no como señala erradamente la Administración que iniciaría con la venta de los inmuebles, sin que pueda entenderse que la producción y/o desarrollo de las referidas unidades corresponde a una etapa preoperativa que suponga activar los desembolsos asociados, como serían los intereses por financiamiento, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, sino que corresponde la aplicación del inciso a) del referido artículo.
Que agrega que en el hipotético caso que sea de aplicación el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, tampoco es correcto lo señalado por la Administración en el Informe N° XXXXXX, puesto que inició sus actividades con la producción de las unidades inmobiliarias y no con la venta de estas, además que realiza su actividad económica desde hace varios años, por lo que no puede calificarse a los egresos observados como preoperativos, ni tampoco puede afirmarse que se trata de un supuesto de expansión de actividades, pues no ha cambiado la línea de su negocio y su objeto social es el mismo. Finalmente, invoca el criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 3942-5-2010, sobre lo que debe entenderse como expansión de actividades económicas vinculada con una nueva línea de negocio, lo que no ocurre en su caso.
Que respecto al reparo por gasto no deducible vinculado con un contrato de asociación en participación, afirma que como asociante del aludido contrato cumplió con sustentar la deducción de la participación del asociado en los resultados del negocio, y en todo caso, el sustento de tal deducción lo configura el propio contrato, al tratarse de una atribución de utilidades, por ende el reparo efectuado no se ajusta ley, y al respecto invoca el criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03945-2-2018 y lo establecido por la Resolución de Superintendencia N° 042-2000/SUNAT.
Que por su parte, la Administración señala que como resultado de un procedimiento de fiscalización definitiva efectuado a la recurrente sobre el Impuesto a la Renta del ejercicio 2016, realizó reparos a la determinación del aludido tributo y ejercicio, por gastos de financiamiento no deducibles al considerar que se tratan de gastos preoperativos por expansión de actividades que están referidos a proyectos inmobiliarios que no habían iniciado su producción o explotación en el referido ejercicio al encontrarse en construcción, y po r gastos no deducibles por concepto de participación en el resultado del negocio a favor del asociado, en virtud del contrato de asociación en participación. Asimismo, detectó la comisión de la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.
Que de autos se tiene que mediante la Carta de Presentación N° XXXXXX y el Requerimiento N° XXXXXX (folios 692, 693, 700 y 701), se inició un procedimiento de fiscalización definitiva a la recurrente del Impuesto a la Renta del ejercicio 2016, como consecuencia del cual la Administración emitió la Resolución de Determinación N° XXXXXX y la Resolución de Multa N° XXXXXX, giradas por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2016 y por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario vinculada con el mencionado tributo y ejercicio (folios 725, 726 y 754 a 759).
Que, en ese sentido, la materia en controversia consiste en determinar si los referidos valores se encuentran arreglados a ley.
Resolución de Determinación N° XXXXXX
Que el citado valor fue emitido por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2016, advirtiéndose de su Anexo N° 02 que se modificó la renta imponible declarada por la recurrente en atención a los siguientes reparos:
(i) gastos de financiamiento no deducibles en el ejercicio 2016 al considerarse que son gastos preoperativos por expansión de actividades referidos a proyectos inmobiliarios que no habían iniciado su producción o explotación en tal ejercicio, y
(ii) gasto no deducible por concepto de participación en el resultado del negocio a favor del asociado, en virtud del contrato de asociación en participación (folio 757).
Gastos preoperativos no deducibles en el ejercicio 2016
Que del punto 1 del Anexo N° 02 de la resolución de determinación impugnada, se advierte que la Administración reparó la deducción vía declaración jurada por concepto de gastos de financiamiento de los Proyectos “XXXXXX” y “XXXXXX”, por el importe total de S/ 671 395,00, al considerar que se trataban de gastos preoperativos por expansión de actividades referidos a proyectos que no habían iniciado su producción o explotación en el ejercicio 2016, consignando como base legal el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso d) del artículo 21 de su reglamento (folio 757).
Que al respecto, mediante el punto 2 del Anexo N° 1 al Requerimiento N° XXXXXX (folios 624 y 625/vuelta), la Administración solicitó a la recurrente que sustentara la deducción vía declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2016, del importe ascendente a S/ 671 394,82, contabilizado como productos en proceso, originado en la Cuenta XXXXXX- Intereses y gastos de pagarés, referidos al financiamiento de los Proyectos “XXXXXX” y “XXXXXX”, proyectos respecto de los cuales no se habría iniciado la producción o explotación en el mencionado ejercicio, habiéndose transcrito el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso d) del artículo 21 del reglamento de la citada ley .
Que en respuesta a lo solicitado en el referido requerimiento, la recurrente presentó un escrito (folios 606 y 607), en el cual señaló que tratándose de gastos preoperativos, lo determinante para aplicar lo dispuesto en el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, era que la empresa inicie la producción o explotación de sus actividades por las que se incurra en tales gastos. Asimismo, indicó que, tratándose de empresas que realizan la contratación y ejecución de obras de construcción civil como actividades mobiliarias, no existe en las normas del Impuesto a la Renta ni el Código Civil una definición de “fecha de inicio de producción (o construcción) de una obra”, por lo que a efectos de determinar la fecha en que se inició la etapa productiva y/o de explotación, se debería evaluar cada caso concreto, atendiendo a la documentación o actos que demuestren aquello. Agregó que los desembolsos de financiamiento observados, en su caso, comprendían el costo en general, ya que no hacen referencia a un escenario o etapa preoperativa, sino a la etapa operativa del proyecto, pues el crédito (préstamo) obtenido sirvió para financiar este, el cual inició con la adquisición del terreno. Además, mencionó que, en la industria de la construcción y venta de viviendas, la etapa operativa se inicia con la adquisición del terreno y culmina con la realización de las unidades inmobiliarias vendidas, por lo que los intereses de financiamiento no califican como gastos preoperativos, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, e invocó el criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 00591-4-2008.
Que en el punto 2 del Anexo N° 1 al Resultado del Requerimiento N° XXXXXX (folios 611 a 614), la Administración dejó constancia del escrito y documentación presentada por la recurrente, precisando que aquella había deducido el importe de S/ 671 394,82, correspondiente al financiamiento de los Proyectos “XXXXXX” y “XXXXXX”, contabilizado en la Cuenta XXXXXX – Intereses y gastos de pagarés, siendo que la recurrente se dedicaba a construir proyectos inmobiliarios de departamentos (casa-habitación), y posterior venta de las unidades inmobiliarias. Agregó que del punto 5 del informe de 5 de setiembre de 2016, presentado por el Gerente Inmobiliario y Gerente de Proyecto de la recurrente, se apreciaba que los Proyectos “XXXXXX” y “XXXXXX” habían alcanzado un avance real de su construcción en promedio de 30,72% y 67,90%, respectivamente, a dicha fecha (5 de setiembre de 2016).
Que la Administración también hizo referencia al Informe N° XXXXXX, según el cual los gastos de venta y administrativos vinculados con la ejecución de uno de los proyectos cuya construcción aún no ha sido terminada, califican como gastos preoperativos por expansión de actividades.
Que en ese sentido, la Administración concluyó que los desembolsos de financiamiento realizados por la recurrente vinculados a los nuevos Proyectos “XXXXXX” y “XXXXXX”, se trataban de erogaciones realizadas por concepto de gastos preoperativos originados por la expansión de sus actividades inmobiliarias, y dado que dichos proyectos solo habían alcanzado un avance en promedio de 30,72% y 67,90%, respectivamente, en el ejercicio 2016, no se acreditó el inicio de la producción o explotación de tales proyectos en dicho ejercicio, por lo que no procedía su deducción en el ejercicio fiscalizado, y en consecuencia, procedió a observar la suma de S/ 671 394,82.
Que posteriormente, mediante el punto 2 del Anexo N° 1 al Requerimiento N° XXXXXX (folios 592 y 593), emitido al amparo del artículo 75 del Código Tributario, la Administración comunicó a la recurrente las conclusiones a la observación efectuada en el punto 2 del Anexo N° 1 al Resultado del Requerimiento N° XXXXXX, a efectos de que presentara su descargo correspondiente.
Que en respuesta a lo solicitado, la recurrente presentó un escrito (folios 578 a 580), en el cual reiteró los argumentos expuestos en respuesta al punto 2 del Anexo N° 1 al Requerimiento N° XXXXXX, esto es, que no correspondía la aplicación del inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, y tampoco resultaba arreglado a ley que la Administración sustente su posición en el Informe N° XXXXXX, toda vez que no se dedica a lanzar nuevos productos, sino que desde hace varios años se dedica al desarrollo inmobiliario de viviendas multifamiliares.
Que en el Anexo N° 2 al Resultado del Requerimiento N° XXXXXX (folios 584 a 587/vuelta), la Administración dejó constancia del escrito presentado por la recurrente, no obstante, mantuvo la observación efectuada por el importe de S/ 671 394,82, al considerar que se trataban de gastos preoperativos por expansión de actividades, tomando en cuenta que no se inició la producción o explotación de los Proyectos “XXXXXX” y “XXXXXX”, pues la construcción de dichos proyectos no se había terminado, y por tanto, no correspondía la deducción de tal monto en el ejercicio fiscalizado.
Que en tal sentido, es materia de controversia determinar si se encuentra arreglado a ley el reparo efectuado a la deducción por concepto de gastos de financiamiento relacionados con proyectos que estaban reconocidos como productos en proceso en el ejercicio 2016, para lo cual corresponde determinar si estos califican como gastos preoperativos por expansión de actividades, como sostiene la Administración.
Que al respecto, el inciso g) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, dispone que los gastos de organización, preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el período preoperativo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años.
Que por su parte, el inciso d) del artículo 21 del reglamento de la citada ley, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, señala que la amortización a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la ley se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación, siendo que una vez fijado el plazo de amortización sólo podrá ser variado previa autorización de la SUNAT. El nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable siguiente a aquél en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder en total el plazo máximo de diez años. Los intereses devengados durante el periodo preoperativo comprenden tanto a los del período inicial como a los del período de expansión de las operaciones de la empresa.
Que en cuanto a los términos contenidos en el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se tienen:
(i) gastos de organización;
(ii) preoperativos iniciales; y
(iii) preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa; los cuales se caracterizan por tratarse de gastos diferidos.
Que con relación a los “gastos diferidos”, conforme a la definición que es recogida en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03204-2-2004 se aprecia que estos:
representan gastos ya producidos que se llevan al futuro, pues si un costo o gasto va a beneficiar a uno o varios períodos futuros mediante la contribución a los ingresos o la reducción de los costos, debe diferirse hasta el correspondiente período futuro, en aplicación del postulado contable básico de equiparación de ingresos y gastos; así, los gastos diferidos representan beneficios intangibles futuros.
En resumen, de acuerdo con la Resolución del Tribunal Fiscal N° 05349-3-2005, los gastos diferidos “son aquellos que representan gastos ya producidos que se llevan al futuro, con el fin de que contribuyan a la generación de ingresos o reducción de costos”.
Que en cuanto a la expresión “gastos preoperativos originados por la expansión de actividades de la empresa” este Tribunal mediante la Resolución N° 11969-3-2014 ha señalado que una empresa en funcionamiento (empresa en marcha) puede enfrentarse a una situación análoga a la de una empresa en etapa preoperativa, y que esto sucede cuando decide llevar a cabo el desarrollo de una actividad nueva, diferente o de distinta naturaleza y características a las ya existentes[1]. En este caso, el concepto “gastos preoperativos” también es aplicable a las empresas en marcha, surgiendo los denominados “gastos preoperativos por expansión de actividades”.
Que en esa línea, en la Resolución N° 07488-3-2018, este Tribunal, ha establecido que constituyen gastos preoperativos por expansión de actividades, aquellos incurridos por las empresas en funcionamiento (empresa en marcha) que están orientados al planeamiento, implementación, desarrollo y/o ejecución de actividades y/o emprendimientos económicos nuevos, diferentes, de distinta naturaleza y características[2], o incurridos para la explotación de una nueva unidad de producción distinta a las ya existentes, con el objeto de lograr una nueva línea de negocio, producto o servicio.
Que en el mismo sentido, este Tribunal ha indicado en la Resolución N° 04971-1-2006, que el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta permite la deducción de gastos de investigación, desarrollo o preoperativos vinculados con la expansión de las actividades de la empresa, es decir, que tienen por objeto lograr un nuevo producto o servicio, los cuales resultan necesarios para determinar si la inversión será adecuada o favorable para sus intereses, pero no condiciona tal deducción a la efectiva generación de ingresos, pues lo relevante es su potencialidad para generar beneficios futuros en el entendido que la inversión puede no ser exitosa.
Que asimismo, en la Resolución N° 05917-3-2019, en un caso relacionado a un contribuyente cuyo giro de negocio es la construcción así como la venta de inmuebles, en el que la Administración reparó ciertos gastos de venta y administrativos vinculados con la ejecución de uno de sus proyectos cuya construcción aún no había sido terminada, al considerarlos como gastos preoperativos por expansión de actividades, este Tribunal levantó dicho reparo, al considerar que:
no resulta acertado afirmar que en el presente caso dichos desembolsos corresponden a gastos preoperativos por expansión de actividades bajo el argumento que el Proyecto Lince implica ocupar un espacio mayor para desarrollar las actividades, puesto que dicho proyecto no comprende el desarrollo de una actividad nueva, diferente o de distinta naturaleza y características a la ya existente; siendo además que no se aprecia de autos que la Administración hubiese efectuado las comprobaciones necesarias que permitieran establecer que tales erogaciones califiquen como gastos preoperativos por expansión.
Que en el presente caso, de acuerdo con la información consignada en la Ficha RUC de la recurrente (folios 828 y 829), el Resumen Estadístico de Fiscalización (folios 709 a 712), y el Informe de Auditoría (folios 702 a 706), aquella inició sus actividades el 19 de mayo de 1964, siendo su actividad económica principal la actividad inmobiliaria realizada con bienes propios o arrendados, y las actividades secundarias las de arquitectura, ingeniería y construcción. Asimismo, en el escrito presentado por la recurrente durante la fiscalización, señaló que su objeto es el desarrollo inmobiliario de viviendas multifamiliares (folio 579). En el mismo sentido, la propia Administración ha dejado establecido en el punto 2 del Anexo N° 1 al Resultado del Requerimiento N° XXXXXX, que la recurrente se dedica a la construcción de proyectos inmobiliarios de departamentos (casa – habitación) y venta de unidades inmobiliarias (folio 613/vuelta).
Que de lo señalado se desprende que el giro del negocio de la recurrente es la construcción, así como la venta de inmuebles, por lo que en el marco de su actividad incurrió en gastos de financiamiento para el desarrollo de su actividad económica vinculados con los Proyectos “XXXXXX” y “XXXXXX”, los cuales estaban en proceso de construcción durante el ejercicio 2016, por los que pagó intereses conforme se advierte de autos (folios 285 a 288), por el importe de S/ 671 394,82, materia del presente reparo.
Que en virtud a las normas citadas en los considerandos precedentes y de acuerdo con la jurisprudencia reseñada, no resulta acertado afirmar que en el presente caso dichos desembolsos corresponden a gastos preoperativos por expansión de actividades bajo el argumento que los Proyectos “XXXXXX” y “XXXXXX”, solo habían alcanzado un avance en promedio de 30,72% y 67,90% de su construcción, respectivamente, en el ejercicio fiscalizado, por lo que no se habría iniciado la producción o explotación de dichos proyectos, puesto que estos no comprenden el desarrollo de una actividad nueva, diferente o de distinta naturaleza y características a la ya existente realizada por la recurrente, que como se indicó, realiza la misma actividad desde hace varios años atrás; además, no se aprecia de autos que la Administración hubiese efectuado las comprobaciones necesarias que permitieran establecer que tales erogaciones califiquen como gastos preoperativos por expansión de actividades, habiéndose limitado a señalar que la razón para calificar los gastos como preoperativos por expansión de actividades, es porque se trata de nuevos proyectos inmobiliarios, lo que no resulta correcto conforme a los criterios jurisprudenciales antes expuestos.
Que en ese sentido, el reparo efectuado por la Administración, materia de análisis, no se encuentra debidamente sustentado, por lo que, corresponde levantarlo.
Que con relación al Informe N° XXXXXX mencionado por la Administración, cabe indicar que lo indicado en dicho informe no resulta vinculante para este Tribunal, sino únicamente para la Administración, según lo dispuesto por el artículo 94 del Código Tributario.
Que estando al sentido del fallo, resulta irrelevante emitir pronunciamiento sobre los demás argumentos expuestos por la recurrente en este extremo.
Gasto no deducible vinculado con contrato de asociación en participación
Que del punto 2 del Anexo N° 02 de la resolución de determinación impugnada, se advierte que la Administración reparó la deducción por concepto de participación en el resultado del negocio a favor del asociado (atribución de las utilidades), en virtud del contrato de asociación en participación celebrado con la recurrente (asociante), por el importe de S/ 824 756,00, consignando como base legal, entre otros, el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (folio 757).
Que al respecto, mediante el punto 3 del Anexo N° 1 al Requerimiento N° XXXXXX (folios 623 y 624), la Administración comunicó a la recurrente que de la documentación presentada advirtió el registro de desembolsos que derivaban del contrato de asociación en participación, que se habían contabilizado en la Cuenta XXXXXX – Participación en los resultados, precisando que, en el mencionado contrato, la recurrente tenía la calidad de asociante, y que para determinar la renta neta del Impuesto a la Renta del ejercicio 2016, aquella había deducido el importe correspondiente a la distribución de los resultados del mencionado contrato relacionado con el Proyecto XXXXXX; sin embargo, no había sustentado documentariamente dicha deducción, por lo que le solicitó sustentar aquello.
En respuesta a lo solicitado, la recurrente presentó un escrito (folios 605 y 606), en el cual indicó que presentaba la documentación que sustentaba tal deducción.
Que en el punto 3 del Anexo N° 1 al Resultado del Requerimiento N° XXXXXX (folios 609 a 611), la Administración dejó constancia del escrito y la documentación presentada por la recurrente (folios 599 a 608), precisando que esta no sustentó documentariamente la deducción por concepto de distribución de resultados del contrato de asociación en participación efectuado a su asociado XXXXXX, por la suma de S/ 824 756,26. En tal sentido, dicho desembolso no resultaba deducible para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría del ejercicio 2016.
Que posteriormente, mediante el punto 3 del Anexo N° 1 al Requerimiento N° XXXXXX (folios 592 y 593), emitido al amparo del artículo 75 del Código Tributario, la Administración comunicó a la recurrente las conclusiones a la observación efectuada en el punto 3 del Anexo N° 1 al Resultado del Requerimiento N° XXXXXX, respecto a la deducción por concepto de distribución de resultados efectuados a su asociado, a efecto de que presentara su descargo correspondiente.
Que en respuesta a lo solicitado, la recurrente presentó un escrito (folios 576 a 578), en el cual indicó que la atribución de utilidades en el marco del contrato de asociación en participación se sustentaba con el certificado de atribución de renta entregado al asociado.
Que en el Anexo N° 2 al Resultado del Requerimiento N° XXXXXX (folios 582 a 584/vuelta), la Administración dejó constancia del escrito presentado por la recurrente, precisando que los descargos presentados no lograron desvirtuar la observación formulada, por lo que la mantuvo por el importe de S/ 824 756,26.
Que de lo antes expuesto se tiene que la Administración reparó la suma de S/ 824 756,26, por concepto de participación en el resultado del negocio a favor del asociado (atribución de las utilidades), en virtud del contrato de asociación en participación que la recurrente celebró con aquel, y en ese sentido, corresponde determinar si la participación del asociado resulta deducible para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría a cargo de la recurrente (asociante).
Que al respecto, el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley.
Que el artículo 24 de la citada ley prevé que son rentas de segunda categoría, entre otras, los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, con excepción de las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24-A de la ley (inciso i).
Que de acuerdo con el inciso a) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta, para los efectos del impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a las utilidades que las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de la citada ley distribuyan entre sus socios, asociados, titulares o personas que las integran, según sea el caso, en efectivo o en especie, salvo mediante títulos de propia emisión representativos del capital.
Que por otro lado, conforme con el artículo 438 de la Ley General de Sociedades, Ley N° 26887, se considera contrato asociativo aquel que crea y regula relaciones de participación e integración en negocios o empresas determinadas, en interés común de los intervinientes. El contrato asociativo no genera una persona jurídica, debe constar por escrito y no está sujeto a inscripción en el Registro.
Que el artículo 439 de la citada ley dispone que las partes están obligadas a efectuar las contribuciones en dinero, bienes o servicios establecidos en el contrato. Si no se hubiera indicado el monto de las contribuciones, las partes se encuentran obligadas a efectuar las que sean necesarias para la realización del negocio o empresa, en proporción a su participación en las utilidades. Agrega que la entrega de dinero, bienes o la prestación de servicios se harán en la oportunidad, el lugar y la forma establecidos en el contrato y que a falta de estipulación, rigen las normas para los aportes establecidas en la presente ley, en cuanto le sean aplicables[3]. Cabe precisar que el artículo 443 de la misma ley dispone que respecto de terceros, los bienes contribuidos por los asociados se presumen de propiedad del asociante, salvo aquellos que se encuentren inscritos en el Registro a nombre del asociado.
Que por su parte, el artículo 440 de la anotada ley indica que el contrato de asociación en participación es el contrato por el cual una persona, denominada asociante, concede a otra u otras personas, denominadas asociados, una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de determinada contribución.
Que sobre el particular, este Tribunal mediante Acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2021-03 de 3 de marzo de 2021, cuyo criterio ha sido recogido en la Resolución N° 02398-11- 2021 de 11 de marzo de 2021, que constituye precedente de observancia obligatoria[4], ha establecido el siguiente criterio:
La participación del asociado, para los efectos del Impuesto a la Renta, califica como dividendo u otra forma de distribución de utilidades. En tal sentido, estará o no gravada con el Impuesto según quien sea el asociado, de la siguiente manera: 1. Si el asociado es una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso no está gravado con el Impuesto a la Renta. 2. Si el asociado es una persona natural o un ente distinto a una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso está gravado con el Impuesto a la Renta de segunda categoría.
Que en los fundamentos de la citada resolución se señala que:
(…) teniendo en cuenta que se otorga al asociado el derecho a participar en las utilidades o resultados del negocio objeto del contrato, lo que este recibe como participación en las utilidades o resultados del negocio emprendido por el asociante, en virtud al contrato de asociación en participación, constituye, para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, “dividendo y cualquier otra forma de distribución de utilidades”, según lo establecido en el inciso a) del artículo 24-A de la referida ley.
Además, se menciona que:
(…) CASTILLO BOTETANO explica que “los resultados atribuidos al Asociado puede ser calificado como un dividendo ya que la retribución percibida resulta similar al del socio de una sociedad, pues en ambos casos hay un derecho abstracto a la utilidad que puede generar la empresa y una obligación, que también es abstracta, de asumir las pérdidas hasta el valor del aporte o contribución[5].
Que asimismo, mediante la Resolución N° 06619- 4-2002, este Tribunal ha señalado que los dividendos, constituyen obligaciones con terceros originadas con posterioridad a la generación y determinación de la renta gravada (resultados del negocio), y no de operaciones que ocasionan la generación de rentas gravadas o permitan mantener su fuente como lo prescribe el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que no corresponde su deducción a fin de determinar la renta neta de tercera categoría.
Que en ese sentido, atendiendo a las normas citadas y a lo establecido por este Tribunal en las resoluciones antes glosadas, la participación en el resultado del negocio atribuida por la recurrente a su asociado, por el importe de S/ 824 756,26, constituye dividendo y cualquier otra forma de distribución de utilidades, por lo que no resulta deducible para efectos de la determinación de la renta neta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría. En consecuencia, el reparo efectuado por la Administración se encuentra conforme a ley, por lo que corresponde mantenerlo.
Que en cuanto al criterio contenido en la Resolución N° 03945-2-2018 invocado por la recurrente, es preciso señalar que no resulta de aplicación en el presente caso, en atención al criterio establecido en la Resolución N° 02398-11-2021, de observancia obligatoria, antes citado.
Que con relación a la Resolución de Superintendencia N° 042-2000/SUNAT invocada por la recurrente, cabe indicar que no resulta aplicable al caso de autos, toda vez que mediante el referido Acuerdo de Sala Plena N° 2021-03 recogido en la Resolución N° 02398-11- 2021, se estableció que lo dispuesto por la mencionada resolución de superintendencia constituyó un régimen transitorio aplicable solamente al ejercicio gravable 1999 y a determinados contratos de asociación en participación, estos son, los existentes al 1 de enero de 1999 que hubieran llevado contabilidad independiente a la de sus partes contratantes y atribuido a estas, durante dicho año, las rentas correspondientes a la asociación en participación, por lo que no puede aplicarse a casos distintos al normado en ella.
[Continúa…]
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[1] El subrayado es nuestro
[2] Ídem nota al pie anterior
[3] Al respecto, véanse los artículos 22 a 30 de la Ley General de Sociedades.
[4] Publicada el 2 de abril de 2021.
[5] En este sentido, véase: CASTILLO BOTETANO, Lourdes, “Problemática en la aplicación del Impuesto a la Renta en las asociaciones en participación” en: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, N° 52, IPDT, 2012, Lima, p. 68.
