Precedente de observancia obligatoria: En el caso de contribuyentes que llevan contabilidad en moneda extranjera, las diferencias de cambio que resulten de expresar en moneda extranjera los saldos en moneda nacional de las cuentas contables, referidas al Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, son computables para la determinación de la renta neta.
TRIBUNAL FISCAL Nº 04154-9-2024
EXPEDIENTE Nº : 6922-2022
INTERESADO : XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
XXXXXXXXXXXXXXXX
ASUNTO : Impuesto a la Renta y Multa
PROCEDENCIA : Lima
FECHA : Lima, 2 de mayo de 2024
VISTA la apelación interpuesta por XXXXXXXXXXX XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX, con Registro Único de Contribuyente (RUC) Nº XXXXXXXXXX, contra la Resolución de Intendencia Nº XXXXXXXXXXX de XXXXXXXXXXX, emitida por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT, que declaró infundada la reclamación formulada contra la Resolución de Determinación Nº XXXXXXXXXXX, girada por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2014 y la Resolución de Multa Nº XXXXXXXXXX, emitida por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.
CONSIDERANDO:
Que la recurrente sostiene que la Administración no valoró en forma debida los argumentos expuestos en su reclamación, que evidencian que las pérdidas por diferencia de cambio son computables para determinar la renta neta imponible, lo que vulnera los principios al debido procedimiento, derecho de defensa y verdad material, por lo que corresponde declarar la nulidad de la resolución apelada. Cita las sentencias del Tribunal Constitucional recaídas en los Expedientes Nº 1966 2005-PHC/TC, 5085-2006-PA/TC y 8605-2005-AA/TC; y las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 11979-2 2007, 00633-1-2006 y 03851-1-2007.
Que refiere que al llevar su contabilidad en moneda extranjera, al representar los saldos generados por el Impuesto a la Renta anual, pagos a cuenta del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas (partidas monetarias en la contabilidad en moneda extranjera) a su reexpresión en moneda nacional, conforme lo establece el artículo 87 del Código Tributario, generó diferencias de cambio, las cuales, de conformidad con el inciso d) del artículo 6 del Decreto Supremo Nº 151-2002-EF, son computables para determinar la renta neta; pues en efecto, dichos saldos constituyen activos en moneda nacional, por lo que es de aplicación la regla específica contemplada en el mencionado inciso d). En este sentido, menciona que la Administración incurrió en error al desconocer las pérdidas por diferencia de cambio, sin advertir que el mencionado inciso d) contempla una regla específica que admite la deducibilidad de aquellas diferencias de cambio generadas por la reexpresión de los saldos que deben liquidarse o aplicarse en moneda nacional.
Que agrega que las diferencias de cambio materia de cuestionamiento están vinculadas con el objeto habitual de la actividad gravada y el mantenimiento de la fuente, por lo que son computables para determinar el Impuesto a la Renta. Así, los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y el Impuesto a la Renta anual surgen como consecuencia de la obtención de una renta gravada y su cumplimiento se encuentra asociado con el mantenimiento de la fuente productora, pues de no realizarse los pagos, los contribuyentes verían afectado su patrimonio al verse obligados al pago de multas e intereses moratorios; y el saldo del Impuesto General a las Ventas proviene de las adquisiciones que cumplen el principio de causalidad (vinculadas con la generación de rentas gravadas o con el mantenimiento de la fuente).
Que añade que resulta contrario a derecho pretender evaluar la deducibilidad de una pérdida por diferencia de cambio a razón de si la operación es deducible o no acorde con lo previsto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, pues la diferencia de cambio carece de naturaleza jurídica de gasto, y en ese sentido, no corresponde que la Administración desconozca las pérdidas por diferencia de cambio basándose en que las operaciones a las que se encuentran vinculadas no califican como gasto deducible.
Que indica que en el supuesto negado que se mantenga el reparo y se considere que en aplicación de la Resolución Nº 08678-2-2016, las diferencias de cambio no constituyen resultados computables, solicita que de conformidad con lo dispuesto por el numeral 2 del artículo 170 del Código Tributario, se dispense la aplicación de intereses y sanciones.
Que en cuanto a la resolución de multa, señala que dado que esta es accesoria a la resolución de determinación, corresponde que sea dejada sin efecto. En todo caso, considera que no se cumple con el requisito del dolo o intención para la configuración de la infracción, además no se ha seguido el procedimiento sancionador previo, y la resolución de multa es improcedente en el extremo de la sanción aplicada por el saldo a favor indebido.
Que solicita la devolución de los pagos indebidos y/o en exceso y/o que devengan en indebidos, así como el reconocimiento de créditos y/o saldos a favor y/o pérdidas, como consecuencia de dejarse fundado el presente recurso; asimismo, solicita que se reconozca los saldos a favor y demás créditos de periodos anteriores aplicables a los periodos materia de impugnación, de acuerdo con los resultados de los procedimientos contencioso tributarios que resuelvan lo correspondiente respecto a dichos ejercicios. Agrega que la presente impugnación incluye la impugnación del desconocimiento de saldos a favor y/o créditos y/o pérdidas de periodos anteriores (que resulten de aplicación), que hayan sido desconocidos por efecto de la aplicación de los resultados de fiscalizaciones distintas al presente ejercicio, emisión de órdenes de pago, compensaciones de oficio o por razones equivalentes, sean motivadas o inmotivadas.
Que por su parte, la Administración señala que como consecuencia del procedimiento de fiscalización efectuado a la recurrente formuló un reparo a la renta neta imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2014 por la diferencia de cambio vinculada con el Impuesto General a las Ventas, los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y el Impuesto a la Renta anual del ejercicio 2013, al considerar que no resulta computable para determinar el Impuesto a la Renta del ejercicio fiscalizado, dado que dicho ajuste no proviene de operaciones que tengan vinculación o nexo con una potencial renta gravada. Añade que en el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, al ser adelantos de la obligación principal, los montos pagados por los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda extranjera deben reconocerse como crédito en la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio, y no generar una diferencia de cambio por la reexpresión a moneda nacional de los saldos de partidas monetarias; y que en relación al Impuesto General a las Ventas, se trata de una obligación tributaria que grava operaciones y es trasladable, aplicable o recuperable posteriormente, por lo que en sí mismo, no constituye un gasto o costo deducible, así como tampoco una renta gravable para el contribuyente.
Que mediante escritos de alegatos las partes reiteran sus argumentos, y la recurrente además invoca las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 10125-3-2021, 06108- 9-2021 y 05985-3-2020.
Que en el caso de autos se tiene que como consecuencia del procedimiento de fiscalización definitiva del Impuesto a la Renta del ejercicio 2014, iniciado a la recurrente mediante la Carta Nº XXXXXXXXXXXX XXXX y el Requerimiento Nº XXXXXXXXXXXX (folios 328 y 335), la Administración efectuó un reparo a la renta neta imponible del citado tributo y período, por diferencias de cambio vinculadas con el Impuesto General a las Ventas, pagos a cuenta del Impuesto a la Renta e Impuesto a la Renta anual, motivo por el cual, emitió la Resolución de Determinación Nº XXXXXXXXXXXX por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2014 y la Resolución de Multa Nº XXXXXXXXXXXXX, por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario (folios 376 a 379).
Que cabe señalar que la recurrente suscribió un convenio de estabilidad jurídica con el Estado Peruano el XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX (folios 500 a 504), por el cual tiene un régimen del Impuesto a la Renta estabilizado en el ejercicio 2011 y vigente hasta el ejercicio 2041[1], encontrándose autorizado y facultado a llevar su contabilidad en moneda extranjera (folio 252). Resolución de Determinación Nº XXXXXXXXXXX
Que del Anexo 2 a la Resolución de Determinación Nº XXXXXXXXXXXX (folio 377/vuelta), se advierte que la Administración reparó la renta neta imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2014 por diferencias de cambio asociadas con las cuentas contables 40111001 – IGV cuenta propia, 40171001 – Renta 3ra categoría y 40171002 – Renta de 3ra categoría anual (obligaciones tributarias registradas en dólares americanos convertidas a moneda nacional para efectos de la presentación de la declaración y/o pago), al considerar que no resultan operaciones vinculadas con la obtención de una potencial renta gravada, con el mantenimiento de su fuente generadora o con los créditos para financiar sus operaciones, por el importe de S/ 7 114 260,00; al amparo del artículo 6 del Decreto Supremo Nº 151-2002-EF y el numeral 4 del artículo 87 del Código Tributario.
Que al respecto, mediante el punto 1 del Requerimiento Nº 0XXXXXXXXXXXXXX (folios 247 a 252), la Administración dio cuenta que el 11 de mayo de 2011 la recurrente suscribió con el Estado el contrato de concesión para el diseño, construcción, financiamiento, conservación y explotación del Terminal XXXXX XXXXXXXXXXXXXX XXXXXXXXXXXXXXXXXXX, y que también suscribió un convenio de estabilidad jurídica y que lleva su contabilidad en dólares de los Estados Unidos de América. Asimismo, la Administración indicó lo siguiente:
– De la revisión de la información contenida en el Libro Diario Electrónico, observó que la recurrente reconoció como gasto del periodo fiscalizado en las subdivisionarias 67610001- Diferencia de cambio realizado y 67610002 – Diferencia de cambio no realizado, una pérdida por diferencia de cambio por el importe de US$ 2 298 630,00, neto de una ganancia por diferencia de cambio anotada en la subdivisionaria 77114211- Diferencia de cambio no realizada por el importe de US$ 2 710,00, tal como se detalla en el cuadro inserto en dicho requerimiento (folio 252).
– Las pérdidas por diferencia de cambio reconocidas por pérdidas y/o ajustes por diferencia de cambio tenían como contrapartidas a las subdivisionarias “40111001 – Impuesto General a las Ventas cuenta propia”, “40171001 – Renta de 3ra categoría -pagos a cuenta” y “40171002 – Renta de 3ra categoría anual”, que corresponden a cálculos financieros efectuados con la finalidad de reexpresar el “Saldo a favor acumulado del IGV declarado en soles”, “Saldo acumulado de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta declarado y pagado en soles” y “Saldo acumulado de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta 2013 declarado y pagado en soles”, respectivamente, a su equivalente en dólares, debido a que la recurrente lleva contabilidad en dólares de los Estados Unidos de América. En ese sentido, la recurrente computó para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta las referidas pérdidas por diferencias de cambio, por el importe de US$ 2 298 630,00, conforme con los cálculos financieros por reexpresión de saldos de obligaciones tributarias por el Impuesto General a las Ventas, pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y el Impuesto a la Renta.
– El pago a cuenta del Impuesto a la Renta, el Impuesto a la Renta anual y el saldo a favor del Impuesto General a las Ventas, que nacen por imperio de la ley, no constituyen gasto o costo deducible, por cuanto no provienen de operaciones que guarden vinculación o nexo con una potencial renta gravada, con el mantenimiento de su fuente generadora o con los créditos obtenidos para financiar dichas operaciones, por lo que no cumplen con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 6 del Decreto Supremo Nº 151-2002-EF.
Que por tal motivo, en el citado requerimiento la Administración solicitó a la recurrente que acredite legal y documentariamente, cómo dichas diferencias de cambio están vinculadas con operaciones involucradas en la obtención de una potencial renta gravada, con el mantenimiento de su fuente generadora o con los créditos obtenidos para financiar dichas operaciones, indicando que de lo contrario se adicionaría dicho importe a la renta neta imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2014.
Que en respuesta al precitado requerimiento, la recurrente presentó el escrito de 2 de diciembre de 2020 (folios 30 a 36), en el cual indicó que los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y el saldo a favor del Impuesto General a las Ventas constituyen saldos de activos en moneda nacional a los que resulta aplicable el inciso d) del artículo 6 del Decreto Supremo Nº 151-2002-EF, norma que establece una regla específica por la cual se determina una ganancia o pérdida, tal como la que se origina por la reexpresión en moneda extranjera de saldos que deban liquidarse en moneda nacional correspondientes a activos y pasivos, computable para la determinación del Impuesto a la Renta, por lo que en aplicación directa de lo dispuesto en el citado inciso d), no se requiere de un análisis de lo dispuesto en el primer párrafo del mismo artículo 6, esto es, que se evalúe si dicha diferencia guarda vinculación con alguna operación que fuese objeto habitual de la actividad gravada o que se produzca por razones de los créditos obtenidos para financiarla; y precisa que, considerando las definiciones contenidas en las normas contables, los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y el saldo a favor del Impuesto General a las Ventas califican como partidas monetarias, por lo corresponde que se compute la pérdida obtenida.
Que añadió que los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta surgen como consecuencia de la obtención de una renta gravada y su pago permite el mantenimiento de la fuente (patrimonio); y el saldo a favor del Impuesto General a las Ventas surge como consecuencia de que el crédito fiscal en un periodo es mayor al débito fiscal, el cual corresponde a las adquisiciones que cumplen con el principio de causalidad y se vincula con la generación de rentas gravadas o con el mantenimiento de su fuente, por lo que dichos conceptos se encuentran vinculados a operaciones que son objeto habitual de la actividad gravada; y que aun cuando no resulte aplicable el criterio vertido en la Resolución Nº 08678-2-2016, el Tribunal Fiscal ha indicado que la diferencia de cambio que resulte de la reexpresión de saldos, no requiere que se sustente el origen de dichos saldos, por lo que, en atención a ello, las diferencias de cambio que se generen en la actualización de los importes de los pagos a cuenta y saldo a favor del Impuesto General a las Ventas por sí mismos son computables.
[Continúa…]
