Un tema que ha suscitado mucha incertidumbre en los contribuyentes está referido al tratamiento tributario de los subsidios estatales, entre ellos, los subsidios estatales al pago de la planilla de los empleadores del sector privado, previstos en los decretos de urgencia 033-2020 y 127-2020.
Al respecto, los ingresos provenientes de subsidios estatales no constituyen renta gravada para las empresas beneficiarias, en tanto no califican como renta bajo la teoría de la renta-producto, al no originarse de la explotación de la fuente productora de renta, ni están comprendidos como renta bajo la teoría de flujo de riqueza, al no provenir de operaciones realizadas con otros particulares.
En cuanto a la deducción de gastos en la determinación de la renta de tercera categoría, el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta recoge el principio de causalidad, por el cual se permite la deducción de aquellos gastos vinculados con el mantenimiento de la fuente productora de renta o la generación de ganancias de capital, en tanto dicha deducción no esté prohibida.
De otro lado, el inciso p) del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que, cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables directamente a unas u otras, la deducción se efectuará en forma proporcional al gasto directo imputable a las rentas gravadas.
La norma reglamentaria agrega que en caso no se pudiera establecer la proporcionalidad del gasto imputable a rentas gravadas, se considerará como gasto inherente a la renta gravada, el importe que resulte de aplicar al total de los gastos comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas brutas gravadas, exoneradas e inafectas, considerándose como renta inafecta a todos los ingresos que no están comprendidos en el ámbito de aplicación del Impuesto, incluidos aquellos que tengan dicho carácter por disposición legal, con excepción de los ajustes valorativos contables.
De manera que, considerando que el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ha previsto un procedimiento a seguir en caso no se pudiera identificar los gastos inherentes a rentas gravadas, corresponde analizar si los subsidios estatales formarían parte del aludido procedimiento, y si se deberían considerar como rentas gravadas, exoneradas o inafectas.
Sobre el particular, tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal se han pronunciado respecto de los efectos tributarios del subsidio estatal que otorga a los exportadores, denominado Drawback, y su incidencia en la determinación de los gastos comunes para efectos del Impuesto a la Renta, criterio que resulta válidamente aplicable a los subsidios estatales a la planilla de las empresas, al no constituir renta gravada.
La Administración Tributaria en el Informe 068-2010-SUNAT/2B0000 concluyó que para efectos de la prorrata de gastos prevista en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el ingreso por concepto de restitución de derechos arancelarios (en adelante Drawback) debe considerarse como parte de las “rentas brutas inafectas”.
Asimismo, en el Informe 118-2014-SUNAT/5D0000, concluyó que los ingresos distintos al drawback que no califiquen como renta gravada según el artículo 1° de la Ley del Impuesto a la Renta, deben igualmente, incluirse dentro de las “rentas brutas inafectas”, para efectos de la prorrata del gasto previsto en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
De otro lado, el Tribunal Fiscal en la RTF 07713-4-2017 le dio la razón a Sunat al concluir que se encontraba arreglado a ley, que la Administración haya considerado que para efecto del cálculo de la prorrata del gasto a que se refiere el inciso p) del artículo 21° del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta, se incluya en el denominador, los correspondientes a ingresos por concepto de “drawback”, al calificar tales ingresos como “renta inafecta”, para la determinación del gasto que será deducible, al existir gastos comunes destinados a ingresos gravados y no gravados.
En esa misma línea jurisprudencial, en la RTF 09401-3-2016 el colegiado concluyó que la figura jurídica de la “inafectación” debe ser entendida como aquella situación en la que no nace el hecho imponible y por ende no existe obligación tributaria alguna, en tanto el hecho que acontece en la realidad no se encuadra o no está comprendido en el supuesto de hecho establecido por la ley como hecho generador del tributo, por lo que, cuando el inciso p) del artículo 21° del Reglamento de la LIR se refiere a “rentas inafectas”, deben entenderse comprendidas dentro de aquellas a los ingresos provenientes del drawback, a efectos de determinar el cálculo del porcentaje de la prorrata del gasto que será deducible de la renta neta empresarial.
En consecuencia, atendiendo a los criterios emitidos por la Administración y el Tribunal Fiscal, y a la naturaleza de los subsidios otorgados por el Estado al sector privado, se concluye que los ingresos provenientes del subsidio estatal al pago de la planilla de los empleadores del sector privado, deben considerarse como “rentas inafectas” a efectos de determinar el cálculo del porcentaje de la prorrata del gasto previsto en el inciso p) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que será deducible en la determinación de la renta neta empresarial.
