La arbitrariedad del uso de las medidas cautelares previas en los procedimientos de fiscalización tributaria

Sumario: 1. Introducción, 2. Las  medidas cautelares previas en el Código Tributario, 3. Causales para trabar medidas cautelares previas por el comportamiento del deudor tributario, 4. Criterios jurisprudenciales del Tribunal Fiscal referidos a medidas cautelares previas, 5. ¿Qué hacer ante una medida cautelar previa?, 6. Recomendaciones para las empresas frente a una eventual medida cautelar previa  por parte de la Administración Tributaria, 7. Conclusión.

1. Introducción

Un tema que es necesario analizar se encuentra vinculado con la adopción de las medidas cautelares previas en los procedimientos de fiscalización tributaria a cargo de la Administración Tributaria, al haberse verificado un uso recurrente de dichas medidas preventivas a pesar de tener una naturaleza excepcional.

Si bien, se podría señalar que la adopción de medidas cautelares previas es una facultad discrecional  para la Administración Tributaria prevista en el artículo 56° del Código Tributario, es importante mencionar que en los últimos años se ha observado que el fisco ha venido utilizando como causal para trabar dichas medidas cautelares previas el peligro en que la cobranza podría devenir en infructuosa basándose en la comparación del patrimonio neto de las empresas con la deuda tributaria acotada en los procedimientos de fiscalización tributaria.

Al respecto, el elemento más común utilizado por la Administración Tributaria para trabar medidas cautelares previas está  referido a que la deuda tributaria determinada en el procedimiento de fiscalización tributaria representa el 25% del patrimonio neto de la empresa, siendo que en muchos casos, la adopción de dichas medidas preventivas se sustentan también en que la empresa incurrió en omisiones formales que califican como causales para la adopción de medidas cautelares previas, siendo la más frecuente, la no presentación y/o exhibición de la documentación requerida en los requerimientos de información dentro del procedimiento fiscalización tributaria.

Otro aspecto que ha generado alerta en los contribuyentes está referido a que aunado al desconocimiento de sus operaciones de la empresa por falta de fehaciencia de las mismas, conclusión a la que llega la Administración Tributaria como consecuencia de la documentación que a criterio del fisco no sustenta las adquisiciones realizadas en un determinado periodo tributario, el auditor emite un informe en el cual concluye que se ha verificado  una o más causales que emitan trabar las aludidas medidas cautelares previas,  las que mayormente consisten en medidas de embargo en forma de retención sobre cuentas bancarias del contribuyente, así como los embargos en forma de inscripción respecto de bienes inmuebles, entre otras medidas que afectan el patrimonio de los contribuyentes, a pesar de haber tenido aún la oportunidad de cuestionar los reparos efectuados por la Administración Tributaria en un procedimiento contencioso tributario.

En atención a lo expuesto, a continuación pasamos a detallar en qué consiste la facultad de la Administración Tributaria de trabar medidas cautelares previas, las causales utilizadas para adoptar las mismas y los mecanismos de defensa que tienen los contribuyentes respecto de dichas medidas preventivas que últimamente se vienen utilizando en forma arbitraria por parte de la Administración Tributaria.

2. Las medidas cautelares previas en el Código Tributario

Al respecto, consideramos relevantes citar lo que indica expresamente el aludido artículo 56° del Código Tributario para una mejor comprensión del tratamiento de las medidas cautelares previas para efectos tributarios:

Artículo 56º.- MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS AL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Excepcionalmente, cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o, existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, antes de iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, la Administración a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria, y de acuerdo a las normas del presente Código Tributario, podrá trabar medidas cautelares por la suma que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando ésta no sea exigible coactivamente. Para estos efectos, se entenderá que el deudor tributario tiene un comportamiento que amerita trabar una medida cautelar previa, cuando incurra en cualquiera de los siguientes supuestos:

(…)

De la lectura del aludido artículo 56° del Código Tributario, se desprende que la facultad de trabar medidas cautelares previas resulta excepcional, y únicamente obedecerán a un supuesto indispensable que involucre el comportamiento del deudor tributario, o cuando existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, es decir, se pondera que se realizará en casos excepcional, pero atendiendo a una conducta del deudor que resulte perjudicial para el procedimiento, o que permita presumir que la cobranza podría verse afectada por las diversas acciones que podría realizar el contribuyente para que su patrimonio impida el cumplimiento del pago de la deuda tributaria, esto es, la norma da amplia discrecionalidad a la Administración Tributaria para trabar medidas cautelares previas, en caso lo estime pertinente, ya sea por las causales que detallamos a continuación, o por lo infructuoso en lo que puede devenir la cobranza.

Asimismo, el aludido artículo 56° del Código Tributario, dispone que las medidas cautelares previas serán sustentadas mediante la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa, Orden de Pago, o Resolución que desestima una reclamación, según corresponda; asimismo si las medidas cautelares previas, se traban antes del inicio de un procedimiento de cobranza coactiva, únicamente podrán ser ejecutadas luego de iniciado el procedimiento y vencido el plazo de siete (7) días hábiles que tiene el deudor tributario para efectuar el pago de la deuda tributaria.

De otro lado, en los artículos 57° y 58° del Código Tributario se han regulado los plazos aplicables a las medidas cautelares previas tratándose de deudas que no sean exigibles coactivamente, y respecto de deudas que sí resulten exigibles coactivamente, siendo que en el primer caso la medida cautelar se mantendrá durante un (1) año, computado desde la fecha en que fue trabada  y si existiera resolución desestimando la reclamación del deudor tributario, dicha medida se mantendrá por dos (2) años adicionales.

Asimismo, tratándose de deudas exigibles coactivamente, se dispone en el último párrafo del artículo 57° del Código Tributario que la resolución de ejecución coactiva, deberá notificarse dentro de los cuarenta y cinco (45) días hábiles de trabadas las medidas cautelares, y únicamente de mediar causa justificada dicho término podrá prorrogarse por veinte (20) días hábiles más.

En lo que concierne al procedimiento de fiscalización tributaria, el artículo 58° del Código Tributario, ha establecido que excepcionalmente, cuando el proceso de fiscalización o verificación amerite la adopción de medidas cautelares, la Administración Tributaria bajo responsabilidad, trabará las medidas necesarias para garantizar la deuda tributaria, aún cuando no hubiera emitido la Resolución de Determinación, Resolución de Multa y Orden de Pago de la deuda tributaria, siempre y cuando se presenten los supuestos o causales regulados en el artículo 56° del Código Tributario.

No obstante ello, se permite que el deudor tributario pueda sustituir la medida cautelar previa trabada por la Administración Tributaria si otorga carta fianza bancaria o financiera que cubra el monto por el cual se trabó la medida, por un periodo de doce (12) meses, debiendo renovarse por dos periodos de doce (12) meses dentro del plazo que señale la Administración.

Una vez  adoptada la medida cautelar previa, la Administración Tributaria debe notificar las Resoluciones u Órdenes de Pago en un plazo de treinta (30) días hábiles prorrogables por quince (15) días hábiles cuando se hubiera realizado la inmovilización o incautación de la documentación del contribuyente en un procedimiento de fiscalización tributaria, vencido dicho plazo, sin que se hayan notificado los valores, la medida cautelar previa caducará.

En consecuencia, podemos advertir que el procedimiento previsto para la adopción de las medidas cautelares previas por parte de la Administración Tributaria, permite la afectación del patrimonio del contribuyente, a pesar que no se le ha  notificado aún con los valores que den por concluido el procedimiento de fiscalización y que contienen la determinación de la obligación tributaria efectuada por el fisco, lo cual ya configura la arbitrariedad de las medidas cautelares previas, siendo que por mandato del referido artículo 56° del Código Tributario dicha medidas preventivas deben adoptarse de forma excepcional, y no configurar un uso reiterado que lo convierte en un uso arbitrario, como se viene presentando en los diversos procedimientos de fiscalización tributaria por Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas.

3. Causales para trabar medidas cautelares previas por el comportamiento del deudor tributario

Al respecto, las causales previstas en el aludido artículo 56° del Código Tributario que habilitan a la Administración Tributaria a trabar medidas cautelares previas son las que se detallan a continuación:

Supuestos que ameritan trabar medidas cautelares previas:

1. Presentar declaraciones, comunicaciones o documentos falsos, falsificados o adulterados que reduzcan total o parcialmente la base imponible;
2. Ocultar total o parcialmente activos, bienes, ingresos, rentas, frutos o productos, pasivos, gastos o egresos; o consignar activos, bienes, pasivos, gastos o egresos, total o parcialmente falsos;
3. Realizar, ordenar o consentir la realización de actos fraudulentos en los libros o registros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por ley, reglamento o  Resolución de Superintendencia, estados contables, declaraciones juradas e información contenida en soportes magnéticos o de cualquier otra naturaleza en perjuicio del fisco, tales como: alteración, raspadura o tacha de anotaciones, asientos o constancias hechas en los libros, así como la inscripción o consignación de asientos, cuentas, nombres, cantidades o datos falsos;
4. Destruir u ocultar total o parcialmente los libros o registros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las normas tributarias u otros libros o registros exigidos por ley, reglamento o Resolución de Superintendencia o los documentos o  información contenida  en soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información, relacionados con la tributación.
5. No exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que hayan sido requeridos en forma expresa por la Administración Tributaria, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados,  dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez.
   Asimismo, no exhibir y/o no presentar, los documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, en el caso de aquellos deudores tributarios no obligados a llevar contabilidad.
   Para efectos de este inciso no se considerará aquél caso en el que la no exhibición y/o presentación de los libros, registros y/o documentos antes mencionados, se deba a causas no imputables al deudor tributario;
6. No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado al vencimiento del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes;
7. Obtener exoneraciones tributarias, reintegros o devoluciones de tributos de cualquier naturaleza o cualquier otro beneficio tributario simulando la existencia de hechos que permitan gozar de tales beneficios;
8. Utilizar cualquier otro artificio, engaño, astucia, ardid u otro medio fraudulento,  para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria;
9. Pasar a la condición de no habido; 
10. Haber demostrado una conducta de constante incumplimiento de compromisos de pago; 
11. Ofertar o transferir sus activos, para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria;
12. No estar inscrito ante la administración tributaria.

De la revisión de los supuestos que habilitan a la Administración Tributaria ha trabar medidas cautelares previas, se verifica que en su mayoría responden a omisiones formales que los contribuyentes pueden evitar en el curso de un procedimiento de fiscalización tributaria, exhibiendo los registros contables y documentación sustentatoria cuando la Administración Tributaria lo requiera, cumplir con el pago de la retención o percepción correspondiente, supuestos que requieren que el deudor cumpla con sus obligaciones tributarias formales.

Sin embargo, si bien los contribuyentes podrían evitar incurrir en alguna causal detallada en los párrafos precedentes, el problema se presenta cuando la Administración Tributaria alega que el monto de la deuda tributaria determinada en la fiscalización excede un porcentaje del patrimonio neto de la empresa, mayormente en una proporción del 25% del patrimonio neto, lo cual a su criterio amerita que la cobranza de la deuda podría devenir en infructuosa.

4. Criterios jurisprudenciales del Tribunal Fiscal referidos a medidas cautelares previas

Aunado a ello, debemos mencionar que dicho parámetro para establecer que la cobranza de la deuda tributaria podría devenir en infructuosa atendiendo a un porcentaje de la aludida deuda tributaria con el patrimonio neto, ha sido validada por el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia, tal como pasamos a detallar a continuación:

Atendiendo al criterio contenido en las Resoluciones N° 00515-Q-2017, 00693-Q-2015, 02313-Q-2016, 02313-Q-2016 y 03916-Q-2016, se desprende que el Tribunal Fiscal ha considerado que resulta suficiente que el importe acotado por la Administración Tributaria en un procedimiento de fiscalización tributaria supere el 25% del patrimonio neto de la empresa, para que se acredite que la cobranza podría devenir en infructuosa, a pesar que aún no se cuenta con un pronunciamiento definitivo en la vía administrativa sobre la validez de los actos emitidos en el procedimiento de fiscalización tributaria, en tanto el contribuyente aún no ha ejercido su derecho de impugnar los valores que culminen la fiscalización en el procedimiento contencioso tributario, lo cual  pone en evidencia la afectación a su derecho de defensa y al debido procedimiento.

Asimismo, si bien el patrimonio neto podría medir la situación financiera de una empresa en una determinada fecha, consideramos que en tanto la deuda determinada en el procedimiento de fiscalización tributaria, mayormente se origina en reparos efectuados a la determinación realizada por el contribuyente, en la medida que no tienen un pronunciamiento definitivo, no podría considerarse como un criterio general la proporción del patrimonio en comparación con la deuda tributaria para trabar medidas cautelares previas, más aún, si en algunos casos los reparos se originan en acotaciones a la falta de fehaciencia por razones subjetivas del auditor, o criterios contenidos en criterios jurisprudenciales que no resultan vinculantes.

5. ¿Qué hacer ante una medida cautelar previa?

Cuando la Administración Tributaria traba una medida cautelar previa al contribuyente, le notifica una Resolución Coactiva la cual contiene el informe del auditor del procedimiento de fiscalización tributaria, en el cual se sustenta dicha medida cautelar previa, esto es, se comunica la causal que obedece al comportamiento del deudor prevista en el aludido artículo 56° del Código Tributario, o se hace referencia al porcentaje de la deuda determinada en la fiscalización en comparación con el patrimonio neto del contribuyente.

Los contribuyentes respecto de dicha resolución coactiva que dispone trabar una medida cautelar previa, pueden cuestionar dicho acto administrativo mediante la presentación de una Queja ante el Tribunal Fiscal, al amparo de lo dispuesto en el artículo 155° del Código Tributario, el cual dispone que procede la queja ante actuaciones o procedimientos que afecten lo dispuesto en el Código Tributario, la Ley General de Aduanas y normas reglamentarias; asimismo, cabe recordar que en el escrito de queja se deberá cuestionar la medida cautela previa y el perjuicio que causa al patrimonio de la empresa la adopción arbitraria de dicha medida.

El Tribunal Fiscal de acuerdo a lo previsto en el aludido artículo 155° del Código Tributario, cuenta con el plazo de veinte (20) días hábiles para atender la queja, en caso, no resuelva dentro de dicho plazo, los contribuyentes pueden optar por interponer queja contra el Tribunal Fiscal ante el Ministerio de Economía y Finanzas, el cual previo Informe de la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero-DEFCON, emitirá pronunciamiento dentro del plazo de veinte (20) días hábiles.

En caso, el Tribunal Fiscal resuelva la queja contra la Administración Tributaria por haber trabado la medida cautelar previa y la declare infundada, los contribuyente pueden recurrir al proceso constitucional de amparo cuestionando la actuación de la Administración Tributaria al trabar la medida cautelar previa y la afectación al derecho a la propiedad, al derecho al contradictorio y al debido procedimiento que ocasiona dicha afectación al patrimonio de la empresa.

Cabe recordar que si bien el proceso de amparo es excepcional, la justificación para acudir al amparo es al agotamiento de la vía previa administrativa, que en este caso sería el haber agotado en sede administrativa la presentación de la queja ante el Tribunal Fiscal, independientemente que el tema de fondo, esto es la posterior impugnación contra las resoluciones de determinación y resoluciones de multa emitidas como consecuencia del procedimiento de fiscalización tributaria, el contribuyente las discuta con ocasión de la presentación del recurso de reclamación y apelación dentro del procedimiento contencioso tributario.

6. Recomendaciones para las empresas frente a una eventual medida cautelar previa  por parte de la Administración Tributaria

Sobre el tema que nos ocupa podemos plantear algunas recomendaciones a las empresas a seguir antes, durante y después de un procedimiento de fiscalización tributaria a efectos de afrontar una medida cautelar previa trabada por la Administración Tributaria, las cuales pasamos a detallar a continuación:

1. Verifique el cumplimiento de sus obligaciones formales, entre ellas, la denuncia oportuna por pérdida o extravía de documentación contable sustentatoria, incluyendo documentos internos, civiles, laborales, societarios que tengan incidencia con la fehaciencia de las operaciones realizadas en un determinado periodo tributario.
2. Conserve la documentación que respalde sus operaciones de los periodos no prescritos, así como aquellos documentos de periodos prescritos que tengan vinculación con los no prescritos, tales como contratos, registros contables que sustenten la depreciación del activo fijo, adendas, libros de actas de directorio y junta general de accionistas, entre otros.
3. Evite pedir prórrogas innecesarias dentro del procedimiento de fiscalización tributaria, más aún si es documentación que puede presentar dentro del plazo otorgado por la Administración Tributaria, asimismo, considere que una causal para trabar medida cautelar previa la encontramos en el citado inciso e) del aludido artículo 56° del Código Tributario el cual dispone: No exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que hayan sido requeridos en forma expresa por la Administración Tributaria, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados,  dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez.
4. Verifique permanentemente la situación de sus proveedores en el RUC, más aún si una causal para trabar medidas cautelares previas está referida a la presentación de documentación falsa o adulterada que incide en la disminución de la base imponible para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta o del Impuesto General a las Ventas, respectivamente.
5. Dé respuesta oportuna a cada requerimiento dentro del procedimiento de fiscalización tributaria con la mayor documentación posible, incluso mayor a la que le fuera solicitada por la Administración Tributaria, toda vez que si el comportamiento del deudor tributario puede ameritar trabar medidas cautelares previas por parte de la Administración Tributaria, si la empresa demuestra que siempre estuvo dispuesta a presentar toda la documentación que respalde sus operaciones y no se ha acreditado haber incurrido en alguna causal prevista en el artículo 56° del Código Tributario, no se afectará el patrimonio de la empresa con alguna medida cautelar previa.
6. Considere que en las últimas fiscalizaciones tributarias, la Administración Tributaria está utilizando como supuesto para trabar las medidas cautelares previas el porcentaje del patrimonio neto que representa la deuda tributaria determinada, aunado al desconocimiento de las operaciones realizadas por los contribuyentes por falta de fehaciencia, en ese sentido, resulta importante que para evitar el desconocimiento de los créditos tributarios en el procedimiento de fiscalización tributaria, las empresas sustenten debidamente sus operaciones, así el monto del reparo será menor, y la proporción de la deuda tributaria comparándola con el patrimonio neto de la empresa, disminuirá a efectos de evitar el argumento del Fisco referido a que la cobranza de la deuda tributaria podría devenir en infructuosa.
7. En la medida de lo posible, busque sustentar los negocios y actos jurídicos realizados con documentación de fecha cierta, esto es, documentos que se encuentren debidamente legalizados, más aún si hablamos de contratos y adendas que permitan a la Administración Tributaria concluir que los mismos se realizaron en una fecha específica y ello implique respaldar la fehaciencia de las operaciones, aunado a otros sustentos, como son la bancarización, los informes, las proformas, conformidad del servicio, notas de crédito, notas de crédito y documentación de carácter interno.
8. Una vez notificada la resolución coactiva que dispone trabar medidas cautelares previas en tanto considere que se han producido actuaciones irregulares por parte de la Administración Tributaria para adoptar las mismas, interponga queja ante el Tribunal Fiscal contra la Administración Tributaria al amparo de lo dispuesto en el artículo 155° del Código Tributario, cuestionando la causal utilizada por la Administración Tributaria o de ser el caso el porcentaje en relación al patrimonio neto que se ha utilizado para afectar los bienes o cuentas de la empresa con dichas medidas cautelares previas, si bien, el Tribunal Fiscal ya tiene un criterio reiterado sobre el porcentaje del 25% de la deuda tributaria determinada en comparación con el patrimonio neto, y si bien la queja podría declararse infundada atendiendo a tal criterio jurisprudencial, aún los contribuyentes pueden hacer uso de la vía constitucional del amparo para cuestionar la afectación a su patrimonio; sin embargo, se requiere que previamente hayan interpuesto queja ante el Tribunal Fiscal cuestionando dichas medidas cautelares previas.
9. De ser posible, si ya se han embargado las cuentas de la empresa mediante embargos en forma de retención bancaria por parte de la Administración Tributaria, al margen de haber presentado o no queja ante el Tribunal Fiscal o encontrarse los valores emitidos oportunamente impugnados dentro del procedimiento contencioso tributario, solicite a una entidad bancaria o financiera una carta fianza que garantiza el pago de la deuda tributaria consignada en la resolución coactiva que contiene la medida cautelar previa, a efectos que se disponga el inmediato levantamiento de dichas medidas cautelares, y puedan disponer de los montos embargados en la cuenta bancaria, o el levantamiento del embargo en forma de inscripción sobre bienes inmuebles.
10. Considere que de acuerdo a lo previsto en el Código Tributario, en caso el recurso de reclamación se resuelva de forma desfavorable para el contribuyente la medida cautelar previa se mantendrá por dos (2) años, lo cual resulta arbitrario, si tomamos en cuenta que el plazo que tiene el Tribunal Fiscal para resolver el recurso de apelación es de doce (12) meses, por ello se sugiere que se cuestione la medida cautelar previa apenas sea notificada la resolución de ejecución coactiva en forma inmediata y buscar su cuestionamiento posterior en el proceso de amparo, ello mientras transcurre el plazo de nueve (9) meses que tiene la Administración Tributaria para resolver el recurso de reclamación contra los valores emitidos como consecuencia del procedimiento de fiscalización tributaria.

7. Conclusión

En conclusión, podemos mencionar que si bien el uso de las medidas cautelares previas por parte de la Administración Tributaria en los procedimientos de fiscalización tributaria se está volviendo recurrente, y no excepcional, es importante sustentar debidamente las operaciones con la mayor documentación probatoria, evitar incurrir en omisiones formales y verificar la situación de los proveedores de bienes y servicios, con ello se evitará incurrir en alguna de las causales previstas en el artículo 56° del Código Tributario, y disminuir el importe acotado en el procedimiento de fiscalización tributaria, a efectos que la acotación no supere el 25% del patrimonio neto de la empresa que sea utilizada por la Administración Tributaria para alegar el peligro que la cobranza pueda devenir en infructuosa.