Precedente de observancia obligatoria: No procede aplicar retroactivamente la modificación introducida al numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario por el Decreto Legislativo 1311 a infracciones cometidas antes de su entrada en vigencia.
TRIBUNAL FISCAL Nº 08829-9-2024
EXPEDIENTE Nº : 10100-2021
INTERESADO : XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
XXXXXXXXXXXX
ASUNTO : Impuesto a la Renta y Multa
PROCEDENCIA : Lima
FECHA : Lima, 25 de setiembre de 2024
VISTA la apelación interpuesta por XXXXXXXXX XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX, con Registro Único de Contribuyente (RUC) Nº XXXXXXXX, contra la Resolución de Intendencia Nº XXXXXXXXXXXX de XX XXXXXXXXXXX, emitida por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT, que declaró infundada la reclamación formulada contra la Resolución de Determinación Nº XXXXXXXXXXXX, emitida por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2013, y la Resolución de Multa Nº XXXXXXXXXXXX, girada por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.
CONSIDERANDO:
Que la recurrente sostiene que la resolución apelada es nula por cambio de fundamento en el extremo de los reparos por concepto de sumas graciosas otorgadas por cese de los trabajadores, exceso de gastos de representación, honorarios – consultorías y auditorias, y alquiler de bienes muebles terceros, por haberse vulnerado lo previsto en el artículo 127 del Código Tributario, y cita las Resoluciones Nº 12647-8-2010, 13131-8-2010, 6787- 8-2011, 6469-8-2011, 483-8-2013, 5154-8-2013, 8865-10- 2015 y 10949-8-2015.
Que con relación al reparo por sumas graciosas otorgadas por cese de los trabajadores, indica que los importes entregados a los trabajadores con motivo del cese de su vínculo laboral son deducibles de conformidad con el literal l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y cita la Resolución Nº 17929-3-2013. Asimismo, refiere que la exigencia de la Administración de acreditar la existencia de sentencias judiciales que ordenen la entrega de montos dinerarios a sus trabajadores no constituye un requisito establecido ni por la Ley del Impuesto a la Renta ni por su reglamento para la deducción del aludido gasto, por lo que no es necesario contar con una sentencia judicial firme para que se origine el pago de la suma graciosa.
Que en cuanto al reparo por incentivos otorgados a los trabajadores para constitución de empresas, señala que la exigencia de la Administración respecto de contar con una política, plan o programa para la entrega de incentivos para la constitución de nuevas empresas a favor de sus trabajadores no constituye un requisito establecido por el artículo 47 de la Ley de Formación y Promoción Laboral, toda vez que de acuerdo con la jurisprudencia de este Tribunal, asumió dicha obligación con los convenios individuales y cita las Resoluciones Nº 02371-3-2017 y 10981-10- 2019. Asimismo, refiere que no constituye un requisito establecido ni por la Ley del Impuesto a la Renta ni por su reglamento para la deducción del gasto, acreditar el destino de los referidos incentivos otorgados a sus trabajadores. Añade que, de acuerdo con diversa jurisprudencia de este Tribunal, para que el importe otorgado por un empleador a sus trabajadores sea deducible al amparo del inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se debe acreditar la voluntad de que el incentivo otorgado por el empleador sea producto de un acuerdo entre las partes, conforme sucedió en el presente caso, y cita las Resoluciones Nº 09324-1-2004, 09324-1-2005, 01579-3- 2005 y 07462-9-2019.
Que respecto al reparo por exceso de gastos de representación, alega que los referidos gastos incurridos en la realización del evento anual califican como gastos de publicidad, por lo que la totalidad de dichos desembolsos son deducibles en el ejercicio 2013, pues el evento anual se realizó como parte de sus actividades de promoción y publicidad en el aludido ejercicio con la finalidad de generar un mayor acercamiento con sus reales y potenciales consumidores, precisando que tal evento permitió presentar las bondades y virtudes de sus productos a sus principales adquirentes, potenciales adquirentes y público en general, los cuales participan dentro de la cadena del mercado de venta de materiales de construcción. Asimismo, sostiene que la Administración interpreta incorrectamente el concepto de masa de consumidores establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta como consumidor y/o destinatario final, siendo que los gastos de publicidad no necesariamente implican que estos deban estar dirigidos a los consumidores finales, precisando que el concepto de consumidor previsto en la norma especial como destinatario final de un bien o servicio no debe extrapolarse de forma irrestricta como límite al gasto de publicidad para fines del Impuesto a la Renta, y que la deducción del gasto de publicidad debe ser analizada en atención al mercado y el giro de negocio en el que se desempeña una empresa. Añade que este Tribunal en la Resolución Nº 00756-2- 2000 estableció que un desembolso calificará como gasto de publicidad y propaganda inclusive en los casos en que la entrega de bienes no esté dirigida a los consumidores finales, sino a agentes económicos capaces de infl uir en la toma de decisiones de los consumidores finales. Además, refiere que en el supuesto negado que se considere que los gastos de publicidad deben encontrarse estrictamente limitados a aquellos dirigidos al consumidor, y no a los agentes económicos que intervienen en el proceso de decisión de consumo (distribuidores, mayoristas, minoristas, etc.), este Tribunal deberá advertir que la Administración no ha sustentado que todos los sujetos a favor de los cuales se ha incurrido en gastos son sus clientes, a efectos de establecer que se tratan de gastos de representación. Agrega que este Tribunal debe tomar en cuenta que el aludido gasto cumple con el principio de causalidad, toda vez que dicho gasto contribuyó a la generación y/o mantenimiento de la fuente productora de renta, y cita las Resoluciones Nº 1154-2-2000, 8634-2-2001, 1275-2-2004, 16591-3-2010 y 9478-1-2013.
Que sobre el reparo por honorarios – consultorías y auditorias, refiere que ha acreditado que el servicio de manejo de centros y despliegues modelo SGPI prestado por el proveedor XXXXXXXXXXXXXXXXXXXX, se devengó efectivamente en el ejercicio 2013, por lo que procede su deducción en dicho ejercicio. Agrega que en dicho año se encontró en la necesidad de estandarizar y homogenizar el modelo de gestión para sus plantas de concreto, a efecto de controlar y gestionar la información de manera consolidada, en función a las necesidades de su negocio, por lo que se contactó con el proveedor XXXXXXXXXXXXXXXXXXXX a fin de obtener una cotización por la ejecución de trabajos, y producto de ello recibió de dicho proveedor la propuesta técnica de servicio de manejo de centros y despliegue modelo SGPI de 6 de noviembre de 2013. Asimismo, indica que de la propuesta efectuada por tal proveedor, la facturación del servicio se realizaría en tres etapas, las cuales se dividen de acuerdo a los siguientes entregables: (i) primer entregable, consistente en la firma del contrato o emisión de la orden de compra, y el plan de trabajo detallado; (ii) segundo entregable, consistente en el sustento de pruebas unitarias y la culminación de pruebas integrales; y (iii) tercer entregable, consistente en el cierre del servicio, lo cual incluye, entre otros, el modelo implementado, la documentación funcional y técnica del proyecto y el informe de cierre; y de acuerdo a la documentación presentada se puede evidenciar que los tres entregables se devengaron en el año 2013. Añade que la Administración durante el procedimiento de fiscalización no efectuó una adecuada valoración de los medios probatorios.
Que en relación al reparo por alquiler de bienes muebles terceros, menciona que ha presentado documentación suficiente que acredita la fehaciencia del servicio prestado por XXXXXXXXXXXXXXXXX, por ende, procede la deducción del desembolso efectuado a favor de dicho proveedor, en tanto que dicho gasto contribuyó de forma directa con la generación de renta. Asimismo, indica que el área acotadora no ha valorado de manera conjunta, razonada e integral todos los medios probatorios e información presentada en el procedimiento de fiscalización, vulnerando el procedimiento legalmente establecido. Añade que en el supuesto negado que la información presentada sea considerada insuficiente por la Administración, esta debió desplegar las acciones pertinentes, como cruces de información y/o cualquier otra medida necesaria para alcanzar la verdad material y verificar la efectiva prestación del servicio, y cita las Resoluciones Nº 1932-5-2004, 10673-1-2013 y 4236-2-2014.
Que respecto al reparo por fabricación y/o construcción, indica que presentó documentación suficiente que acredita la fehaciencia del servicio prestado por XXXXXXX, y que el área acotadora no ha valorado de manera conjunta, razonada e integral todos los medios probatorios e información presentada en el procedimiento de fiscalización, vulnerando el procedimiento legalmente establecido. Asimismo, señala que en el supuesto negado que la información presentada sea considerada insuficiente por la Administración, esta debió desplegar las acciones pertinentes para alcanzar la verdad material y verificar la efectiva prestación del servicio y cita las Resoluciones Nº 4236-2-2014 y 10673-1-2013, precisando que la SUNAT no ha efectuado un cruce de información con el aludido proveedor, lo cual habría confirmado la prestación del servicio acotado y cita la Resolución Nº 1932-5-2004. Añade que en instancia de reclamación la Administración estableció que el gasto por el servicio de procedimiento técnico para acceso a caseríos es razonable y, por lo tanto, causal.
Que en cuanto al reparo por servicios de seguridad y vigilancia que no cumplen el principio de causalidad, señala que durante la etapa de fiscalización acreditó la causalidad del referido servicio prestado por XXX XXXXXX, mediante facturas, asientos contables, constancias de detracciones y correos electrónicos. Asimismo, indica que los servicios de control y fiscalización de las actividades de seguridad resultan necesarios para el mantenimiento de la fuente productora de renta gravada, ya que la ausencia de estos pondría en riesgo el normal funcionamiento de sus operaciones y la pérdida de sus activos generadores de ingresos. Añade que si bien contrató los servicios de seguridad de otro proveedor (XXXXXX), era necesario contar con un supervisor independiente a fin de que este se encargue de coordinar y evaluar el servicio prestado por XXXXXXX y notificar a la compañía sobre cualquier incidente.
Que con relación al reparo por deducciones en la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2013, refiere que se remite a los fundamentos expuestos y a los medios probatorios presentados durante el procedimiento de fiscalización.
Que en cuanto a la resolución de multa señala que debe ser resuelta en el mismo sentido que la resolución de determinación, por ser accesoria; no obstante, en el supuesto negado que se mantenga la resolución de determinación, solicita que se considere que su conducta no se encuentra tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, dado que se requiere la intencionalidad o dolo para que se configure la aludida infracción, tal como se ha reconocido en la Sentencia de Casación recaída en el Expediente Nº 1731-2007 y la sentencia de la Corte Suprema de Justicia recaída en el Expediente Nº 115-97. Añade que la Administración impuso las sanciones de multa sin seguir el procedimiento sancionador previo exigido por la Ley del Procedimiento Administrativo General, que constituye garantía mínima del debido procedimiento, conforme con la Constitución Política del Perú y el desarrollo jurisprudencial del Tribunal Constitucional, siendo que la Quinta Disposición Complementaria y Final del Decreto Legislativo Nº 1311, pretende dispensar a la SUNAT, al Tribunal Fiscal y a otras administraciones tributarias de la aplicación del procedimiento sancionador previo, por lo que carece de validez constitucional al restringir las garantías mínimas de todo procedimiento sancionador e incorporar un trato diferencial en atención a la entidad que ejerza la potestad sancionadora, y en ese sentido, solicita que se declare la nulidad de la actuación de la Administración. Agrega que considerando el artículo 168 del Código Tributario, el criterio desarrollado en la Sentencia de Casación Nº 2448-2014 LIMA y el principio de retroactividad benigna, se debe dejar sin efecto la sanción de multa impuesta a través de la resolución de multa impugnada, toda vez que esta no se encontraba en trámite o en ejecución a la fecha de entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 1311, el cual suprimió la sanción correspondiente al 50% del monto declarado indebidamente como saldo a favor y 15% del importe declarado indebidamente como pérdida tributaria del Impuesto a la Renta.
Que finalmente, solicita la devolución de los pagos indebidos y/o en exceso y/o que devengan en indebidos, así como el reconocimiento de créditos y/o saldos a favor y/o pérdidas, como consecuencia de dejarse sin efecto los reparos y/o sanción impugnados, de corresponder. Asimismo, solicita el reconocimiento de los saldos a favor y demás créditos y/o pérdidas de ejercicios anteriores, aplicables al ejercicio 2013, de acuerdo con los resultados de los procedimientos contenciosos tributarios que se resuelvan respecto de dichos ejercicios.
Que mediante escrito de alegatos reitera sus argumentos, y en cuanto al reparo por sumas graciosas otorgadas por cese de trabajadores, señala que la Resolución Nº 10485-4-2014 no es aplicable por tratarse de un supuesto distinto, e invoca las Resoluciones Nº 07666- 9-2021, 07695-4-2020 y 06593-4-2019, en las que se ha señalado que tales conceptos son deducibles.
Que por su parte, la Administración señala que como resultado de un procedimiento de fiscalización a la recurrente, efectuó reparos al Impuesto a la Renta del ejercicio 2013, por cargos realizados a las cuentas de gastos (sumas graciosas otorgadas por cese de los trabajadores, incentivos otorgados a los trabajadores para constitución de empresas, exceso de gastos de representación, honorarios – consultorías y auditorías, alquiler de bienes muebles terceros, fabricación y/o producción, y servicio de seguridad y vigilancia), y deducciones en la declaración jurada del Impuesto a la Renta; y asimismo, detectó la comisión de la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. Mediante escrito de alegatos reitera sus argumentos.
Que de autos se aprecia que mediante la Carta Nº XXXXXXXXXXXXXXXXXXX (folio 4248) y el Requerimiento Nº XXXXXXXXXXX (folio 4240), la Administración inició a la recurrente un procedimiento de fiscalización definitiva del Impuesto a la Renta del ejercicio 2013, y como consecuencia del citado procedimiento emitió, entre otros1 , la Resolución de Determinación Nº XXXXXXXXX y la Resolución de Multa Nº XXXXXXXXXXXX, giradas por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2013 y la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario (folios 4507 a 4509 y 4511)2 . En ese sentido, corresponde determinar si dichos valores fueron girados con arreglo a ley.
Que del Informe General de Fiscalización (folios 4249 a 4251), se tiene que la recurrente es una subsidiaria de XXXXXXXXXXXXXXXXXXXX, quien posee el 99,99% de capital social, y se dedica a la venta de cemento y otros materiales agregados para la construcción civil.
Resolución de Determinación Nº XXXXXXXXXX – Impuesto a la Renta del ejercicio 2013
Que el citado valor fue emitido por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2013 (folios 4507 a 4509), al efectuarse, entre otros3 , los siguientes reparos a la renta imponible declarada por la recurrente: 1) Cargos realizados a las cuentas de gastos, y 2) Deducciones en la declaración jurada del Impuesto a la Renta; siendo que, como consecuencia de dichos reparos, se determinó un saldo a favor del contribuyente de S/ 11 459 051,004 .
1. Cargos realizados a las cuentas de gastos
Que del Anexo Nº 02 al citado valor (folios 4508 y 4509), se advierte que por concepto de cargos realizados a las cuentas de gastos en el ejercicio 2013, la Administración efectuó, entre otros5 , los siguientes reparos: (i) Sumas graciosas otorgadas por cese de los trabajadores, (ii) Incentivos otorgados a los trabajadores para constitución de empresas, (iii) Exceso de gastos de representación (gastos de promoción – evento asociados 2013), (iv) Honorarios – Consultorías y auditorias, (v) Alquiler de bienes muebles terceros, (vi) Fabricación y/o construcción, y (vii) Servicio de seguridad y vigilancia. Cita como base legal, entre otros, los artículos 37 y 57 de la Ley del Impuesto a la Renta6 .
– Sumas graciosas otorgadas por cese de los trabajadores (S/ 231 646,21)
Que del punto 1 del Anexo Nº 02 de la resolución de determinación impugnada se advierte que la Administración reparó la renta neta del Impuesto a la Renta del ejercicio 2013, por el importe de S/ 231 646,21, al considerar que la recurrente no acreditó la causalidad del gasto por sumas graciosas otorgadas por cese de los trabajadores. Cita como base legal el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (folio 4508).
Que al respecto, mediante el punto 2 del Requerimiento Nº XXXXXXXXXX (folios 4001 y 4002), la Administración solicitó a la recurrente que sustentara, entre otros, la causalidad de los gastos por las operaciones detalladas en el Anexo Nº 1 al referido requerimiento (folio 3996), entre ellas, la relacionada a los ítems 7 al 11 (asignación por cese por S/ 231 646,21).
Que en respuesta a lo solicitado, la recurrente presentó un escrito de 14 de mayo de 2019 (folios 3901, 3902 y 3906 a 3908), en el cual indicó que hacía entrega de lo solicitado en el Anexo Nº 1 del Requerimiento Nº XXXXXXXXXX, y que para fines explicativos presentaba una reseña de las operaciones incluidas en dicho anexo.
Que en el punto 2 y Anexo Nº 4 al Resultado del Requerimiento Nº XXXXXXXXXXXXX (folios 3919, 3933/ vuelta y 3953 a 3986), la Administración dejó constancia del escrito y la documentación presentada por la recurrente, y señaló respecto de los ítems 7 al 11, entre otros argumentos, que la recurrente no presentó ni exhibió documentación alguna con indicación expresa de la autoridad judicial que ordene pago alguno a los extrabajadores (XXXXXXXXX XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX XXXX XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX), como consecuencia de la demanda interpuesta por estos, por lo que la suma de gracia otorgada en base al artículo 57 del Texto Único Ordenado de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, aprobado por el Decreto Supremo Nº 001-97-TR, no resulta deducible para efectos del Impuesto a la Renta. En tal sentido, observó el importe correspondiente a los aludidos ítems, por un total de S/ 231 646,21, al no haber la recurrente acreditado la causalidad.
Que posteriormente, mediante el punto 2 del Anexo Nº 1 del Requerimiento Nº XXXXXXXXXX (folio 860), emitido al amparo del artículo 75 del Código Tributario, la Administración comunicó a la recurrente las conclusiones del procedimiento de fiscalización, entre ellas, la observación relacionada al gasto por sumas graciosas otorgadas por cese de los extrabajadores que no cumple con el principio de causalidad, a efectos de que presentara su descargo.
Que en respuesta al Requerimiento Nº XXXXXXXXXXXXXXX, la recurrente presentó un escrito de 20 de setiembre de 2019 (folios 798 a 802), en el cual indicó que el gasto corresponde a desembolsos a favor de sus extrabajadores con motivo del cese de estos, cuya deducción se encuentra expresamente sustentada en el literal l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, refirió que mediante la documentación puesta a disposición de la Administración, acreditó que las sumas de gracia fueron entregadas en estricto cumplimiento de la obligación contractual asumida en los convenios individuales suscritos con motivo de cese laboral de los trabajadores, y conforme a los criterios y parámetros objetivos establecidos en la “Política de cese en el empleo y beneficios aplicables al personal”. Agregó que carece de validez el argumento establecido por la Administración respecto a la ausencia de una indicación expresa de la autoridad judicial que ordene el pago de dichas sumas a favor de los extrabajadores, toda vez que este no constituye un requisito establecido en la Ley del Impuesto a la Renta para la deducción de dicho concepto, y citó las Resoluciones Nº 20274-9-2012, 17929- 3-2013 y 2371-3-2017.
[Continúa…]
