Hecho o evento futuro vs. condición suspensiva en el principio del devengado. A propósito de las precisiones efectuadas por el D.S. 339-2018-EF

Con fecha 30 de diciembre de 2018, se publicó en el diario oficial El Peruano, el Decreto Supremo N° 339-2018-EF, mediante el cual se modifica el artículo 31° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para adecuarlo a la modificación efectuada por el Decreto Legislativo 1425 al artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, en el cual se estableció la definición del principio del devengado.

Sobre el particular, resulta oportuno señalar que la definición del principio del devengado previsto en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual entra en vigencia a partir del primero de enero de 2019, refiere lo siguiente:

“Para dicho efecto, se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.

No obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra.”

Asimismo, en el aludido artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta se señala que dicho criterio del devengado será aplicable para la imputación de los gastos en la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.

De otro lado, en la aludida Ley se establece como se va aplicar el principio del devengado para diversas operaciones, entre ellas: enajenación de bienes, prestación de servicios, cesión temporal de bienes por plazo determinado, obligaciones de no hacer, transferencia de créditos, expropiaciones, indemnizaciones, intereses, entre otros supuestos.

Al respecto, en el Decreto Supremo N° 339-2018-EF que modifica el artículo 31° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en lo que respecta a la aplicación del principio del devengado, se efectúan las siguientes precisiones.

Se define lo que debe entenderse por “hecho o evento que se producirá en el futuro” a aquel hecho o evento posterior, nuevo y distinto de aquel hecho sustancial que genera el derecho a obtener el ingreso o la obligación de pagar el gasto.

Asimismo, se señala que se considera que la contraprestación se fija en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro cuando aquella se determina, entre otros, en función de las ventas, las unidades producidas o las utilidades obtenidas.

Sin embargo, se dispone que no se entenderá por “hecho o evento que se producirá en el futuro” entre otros, cuando el importe de la contraprestación está supeditado a una verificación de la calidad, características, contenido, peso o volumen del bien vendido que implique un ajuste posterior al precio pactado.

De otro lado, somos de la opinión que el Decreto Supremo N° 339-2018-EF redunda respecto del reconocimiento del ingreso cuando la contraprestación se fije en atención a un hecho o evento futuro, que ya se encuentra regulada en el artículo 57° de la Ley, ya sea la contraprestación total o parte de la misma, para referir en la norma reglamentaria los siguientes supuestos:

“Artículo 31.- IMPUTACIÓN DE RENTAS Y GASTOS

Para efectos de lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley, respecto del devengo de rentas de primera categoría, así como de las rentas y gastos de tercera categoría se tiene en cuenta lo siguiente:

a) Cuando el total de la contraprestación se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el total del ingreso o gasto se devenga cuando ocurra tal hecho o evento.

b) Cuando parte de la contraprestación se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, esa parte del ingreso o gasto se devenga cuando ocurra tal hecho o evento.

No obstante ello, al margen de reiterar lo que ya se desprendía del aludido artículo 57° de la Ley respecto de cuando se reconoce el ingreso cuando la contraprestación se fije total o parcialmente en función a un hecho o evento futuro, el Reglamento complementa lo dispuesto en la Ley del Impuesto a la Renta, para esclarecer lo que debe entenderse por hecho o evento que se producirá en el futuro, para excluir aquellos supuestos que podrían implicar un ajuste al precio, pero que no condicionan el reconocimiento del ingreso, como ocurre con verificación de la calidad, características, contenido, peso o volumen del bien vendido.

Al respecto, consideramos que la precisión efectuada por el Reglamento, resulta oportuna, toda vez que de la redacción del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta se desprendía que bastaba condicionar la contraprestación a cualquier circunstancia futura para que se difiera el reconocimiento del ingreso, lo cual podría generar que las partes establezcan en forma contractual cuando se reconoce el ingreso por un hecho posterior que no es sustancialmente distinto al que originó el hecho económico y que ya permite reconocer el ingreso o el gasto.

En ese sentido, con la precisión efectuada por el Decreto Supremo N° 349-2018-EF el pesaje, muestreo, contenido o volumen del bien enajenado al no calificar como “hecho o evento que se producirá en el futuro” no generarían un diferimiento del ingreso, sino únicamente un ajuste al precio pactado, cuyo devengo del ingreso o gasto pudo reconocerse oportunamente.

Sin embargo, el problema se podría generar con el supuesto de condición suspensiva que se detalla en el aludido artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que las partes podrían considerar como condición suspensiva un hecho posterior que si bien no calificaría como “hecho o evento que se producirá en el futuro” bajo la definición establecida en el Reglamento, condiciona el reconocimiento del ingreso a una verificación posterior a la celebración del contrato, pudiendo entrar en dicho supuesto el pesaje, muestreo, contenido o volumen del bien enajenado.

Cabe mencionar además, que el Tribunal Fiscal ha señalado en diversa jurisprudencia que una cotización provisional no genera el reconocimiento de un ingreso devengado, hasta que se cuente con la cotización definitiva, siendo que también ha aplicado el criterio del pesaje, o muestreo de los bienes que se haya pactado en forma contractual como condicionante para el reconocimiento del ingreso como devengado, aspecto que con la definición del “hecho o evento que se realizará en el futuro”, obliga a efectuar una interpretación de los alcances normativos y la incidencia de los pactos contractuales que condicionan el derecho de cobro ya sea que tengan condición suspensiva o si la contraprestación se sujeta a un hecho o evento futuro, la diferencia de ambos conceptos radicaría en la característica del hecho posterior al hecho sustancial que origina el derecho de cobro o de reconocimiento del gasto.

En consecuencia, será necesario deslindar los supuestos de condición suspensiva y la definición dada por el Reglamento a los “hechos o eventos que se producirán en el futuro”, toda vez que al regularse en párrafos distintos del aludido artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, estarían regulándose supuestos distintos, labor que seguramente será complementada con criterios jurisprudenciales que emita el Tribunal Fiscal o posiciones institucionales a cargo de Sunat.