Un aspecto que ha generado mucha preocupación en las empresas es el referido a la deducción de los gastos en favor del personal, cuando el desembolso en favor de los trabajadores resulta adicional a la suma que perciben como remuneración mensual.
Sobre el particular, es una práctica usual que las empresas decidan otorgar gratificaciones extraordinarias, bonificaciones extraordinarias o una participación adicional en las utilidades a los trabajadores, lo cual puede obedecer a incentivos, reconocimientos por rendimiento, productividad o incluso en función a los mayores ingresos generados por la empresa durante el ejercicio fiscal.
Cabe mencionar que, si bien es una facultad de las empresas otorgar importes adicionales a los trabajadores con ocasión del vínculo laboral o con motivo del cese, algunos se preguntan si Sunat podría observar el otorgamiento de dichos beneficios adicionales a los trabajadores en una coyuntura de estado de emergencia nacional, emergencia sanitaria o una situación de fuerza mayor como resultado de la pandemia covid-19.
Por ello, resulta importante analizar los principales aspectos que las empresas deben considerar para la deducción de gastos por bonificaciones, gratificaciones y participaciones extraordinarias en favor de los trabajadores, a fin de evitar contingencias tributarias con Sunat ante una eventual fiscalización tributaria.
A continuación, pasamos a detallar algunas recomendaciones y criterios jurisprudenciales y Sunat en los cuales se han analizado cargas extraordinarias en favor del personal.
1. Sustente el otorgamiento de gratificaciones extraordinaria la mayor documentación probatoria posible
La fehaciencia se ha convertido en el elemento que Sunat ha utilizado para reparar la deducción de gastos en las empresas, de cada diez (10) casos por fiscalización por Impuesto a la Renta e IGV, por lo menos seis (6) o siete (7) culminan con el desconocimiento de la deducción de los gastos o el uso del crédito fiscal por falta de presentación de documentación mínima probatoria que sustente dichos desembolsos.
Si la empresa ha decidido otorgar una bonificación o beneficio remunerativo adicional al trabajador, es necesario sustentarlo en un documento en el cual se deje constancia de ello y se indiquen los motivos por los cuales se le va a otorgar el beneficio, los cuales podrían ser: rendimiento, productividad, manejo y gestión del cargo, mejor desempeño en situaciones adversas, asunción de tareas distintas o adicionales dentro de la empresa, entre otros.
Cabe mencionar que no se ha previsto en la Ley del Impuesto a la Renta, ni en su reglamento, el documento en el cual las empresas deben sustentar la decisión de otorgar bonificaciones, gratificaciones o beneficios adicionales en favor de los trabajadores, de lo cual se puede concluir que queda a libre albedrío de las empresas el documento en el cual se formalizará dicha decisión, pudiendo ser entre otros, un acta de junta general de accionistas, acta de directorio, memorando dirigido a los trabajadores, correo de la empresa para comunicar la decisión a los trabajadores, o cualquier documento que permita dar certeza de la decisión de la empresa de otorgar importe adicionales al trabajador o grupo de trabajadores.
La Administración Tributaria en el Informe 053-2012-SUNAT/4B0000 concluyó que: “Las normas del Impuesto a la Renta no han previsto alguna forma en particular para acreditar la decisión del otorgamiento de las bonificaciones ordinarias y extraordinarias otorgadas en virtud del vínculo laboral existente, pudiendo los contribuyentes utilizar cualquier medio probatorio que resulte idóneo y que brinde certeza de la causalidad, así como del momento de su pago, lo que determinará el ejercicio en que dichas bonificaciones puedan ser deducidas”.
2. Verifique que el importe otorgado por concepto de gratificación, bonificación o participación extraordinaria en favor del personal se encuentre detallado en la boleta de pago del trabajador
Aunado el tema de la fehaciencia en la documentación probatoria que respalde la entrega de la bonificación, gratificación o participación extraordinaria, es importante que figure dicho concepto en la boleta de pago del trabajador, y se afecte a la renta de quinta categoría, al constituir un importe que se otorga con motivo de la relación laboral, esto es, constituye un beneficio que si bien para efectos laborales no constituye remuneración al ser un importe extraordinario, para efectos tributarios, al no constituir condición de trabajo y no haberse excluido expresamente de los conceptos que forman parte de la renta de quinta categoría, es necesario que la empresa lo afecte a la renta de quinta para sustentar su deducción.
Al respecto, cabe mencionar que el Tribunal Fiscal en la Resolución 197-4-2017 dejó sin efecto el reparo efectuado por Sunat referido a la gratificación extraordinaria otorgada al gerente general, toda vez que se acreditó del certificado de retenciones, acuerdo del directorio y lo indicado por ambas partes, que la gratificación se otorgó al gerente general, quien tiene vínculo laboral con la empresa y que conforme al certificado de retenciones, se efectuó la retención de la renta de quinta categoría; siendo que al tratarse de una gratificación extraordinaria no requiere tener una motivación determinada, al no existir obligación legal o contractual de entregarla, no habiendo acreditado Sunat que la misma no cumpla con el principio de causalidad, no los criterios de razonabilidad, proporcionalidad y generalidad del gasto.
3. Acredite que la bonificación, gratificación o participación extraordinaria otorgada al personal cumple con el principio de generalidad en la deducción del gasto
Otro aspecto que resulta relevante para la deducción de cargas adicionales en favor de los trabajadores, es el referido a la acreditación del principio de generalidad en la deducción de los gastos, el cual constituye un requisito indispensable para que el gasto no sea observado por Sunat, esto es, que la empresa demuestre que otorgó el beneficio a todos los trabajadores o grupo de trabajadores, y si fuera el caso, otorgó el importe extraordinario sólo a cierto número de trabajadores, sustente con documentos las razones objetivas por las cuales sólo aquellos fueron los únicos beneficiarios, criterios objetivos tales como: antigüedad, cargo específico, cargos de confianza, zona geográfica, rendimiento, área específica dentro de la empresa, posición dentro del organigrama de la empresa, volumen de ventas, entre otros.
Cabe mencionar que tanto Sunat como el Tribunal Fiscal ha sido enfáticos en requerir que, en los beneficios a favor de los trabajadores, las empresas además de sustentar la fehaciencia y la causalidad deben acreditar que se cumple con el principio de generalidad del gasto o demostrar con documentación probatoria que se ha verificado un elemento que permite efectuar una diferenciación objetiva, por la cual los beneficios son solo cierto grupo de trabajadores, o incluso un sólo trabajador.
En el aludido Informe 053-2012-SUNAT/4B0000, en las primeras dos conclusiones del aludido informe la Administración Tributaria lo siguiente:
Como regla general, para la determinación de la renta neta de tercera categoría, los gastos se rigen por el principio de lo devengado y deben cumplir con la causalidad, para efecto de lo cual se deberá verificar que sean normales para la actividad que genera la renta gravada y que cumplan, entre otros, con el criterio de razonabilidad.
En el caso de los gastos por concepto de aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese, además de lo indicado en la conclusión anterior, debe verificarse el criterio de generalidad.
Asimismo, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 00881-10-2016 confirmó el reparo efectuado por Sunat a los gastos por concepto de gratificaciones extraordinarias, toda vez que la empresa no acreditó que la gratificación extraordinaria otorgada a dos trabajadores cumpla con el criterio de generalidad, al no haberse identificado claramente los cargos que desempeñaban tales trabajadores; en ese sentido agrega que, no resultaba posible que la Administración pudiese verificar fehacientemente si se cumplía con el criterio mencionado.
4. Verifique que el pago de la gratificación, bonificación o participación extraordinaria en favor del personal se efectúe dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta
Otro aspecto que las empresas deben verificar para deducir cargas a favor de los trabajadores, sean gratificaciones, bonificaciones, participación en favor de los mismos, ya sean ordinarias o extraordinarias, es que se efectué el pago de la remuneración dentro del plazo establecido por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para la presentación de la declaración correspondiente a dicho ejercicio, caso contrario, si se paga con posterioridad a la fecha de vencimiento para presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, el gasto será deducible en el ejercicio en el que se verifique el pago, esto es, se generará una diferencia temporal, se adicionará en el ejercicio en el cual se efectuó la provisión, y se deducirá en el ejercicio en el cual se efectúa el pago, si es que el desembolso se efectuó con posterioridad a la fecha de vencimiento de la DDJJ Anual del IR.
Cabe mencionar que el requisito del pago previsto en los incisos l) y v) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, que condicionan la deducción de los gastos en favor de los trabajadores, sean importe ordinarios o extraordinarios, no implica que la deducción del gasto se rige bajo el principio del percibido, sino más bien se mantiene la deducción bajo el principio del devengado (el servicio tiene que haberse prestado en el ejercicio del devengo), pero se agrega una formalidad para su deducción, esto es el pago de la remuneración hasta la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.
Aunado a lo señalado en los párrafos precedentes, debemos advertir que el otorgamiento de bonificaciones o gratificaciones extraordinarias a los trabajadores en tiempos de pandemia por el covid-19, no resulta causalidad y normalidad a dichos desembolsos, toda vez que constituyen beneficios que por un lado procuran mantener la fuente productora de renta en tiempos difíciles, en los cuales otorgar beneficios en favor de los trabajadores tiene como finalidad reconocer su labor y desempeño ya sea porque la empresa incrementó sus ingresos, o si éstos se han mantenido estables o se han reducido como una decisión unilateral del empleador de permiten que los trabajadores a partir de los desembolsos otorgados tengan un incentivo para incrementar su productividad y su identificación con la empresa; en consecuencia, las cargas extraordinarias en favor del personal son deducibles incluso si la empresa afronta una situación económica inestable como consecuencia de la pandemia por el covid-19.
A manera de conclusión, podemos señalar que las gratificaciones, bonificaciones, participaciones extraordinarias, u otro concepto similar, para su deducción, requieren encontrarse debidamente sustentadas en documentos emitidos por la empresa, sea de contenido societario, laboral, o documentación interna, cumplir con el principio de generalidad, acreditar una razón objetiva de diferenciación y pagarse hasta la fecha de vencimiento de la presentación de la DDJJ Anual del IR si se pretende deducir el gasto en el ejercicio en el cual se devengó.
