SUNAT viene notificando a los contribuyentes Cartas en las cuales comunica que el Impuesto a la Renta declarado en el ejercicio 2022 es menor al impuesto determinado por otros contribuyentes similares en tamaño y sector económico.
En el contenido de la carta notificada a las contribuyentes, las cuales se vienen notificando por Impuesto a la Renta de Tercera Categoría de periodos no prescritos, la Administración Tributaria indica lo siguiente:
En ese sentido, observamos que el impuesto resultante en su Declaración Jurada Anual de Renta de Tercera Categoría del ejercicio (2020 y 2021 los más recurrentes), está por debajo del promedio determinado por otros contribuyentes similares en tamaño y sector económico a los de su empresa.
Asimismo, la Administración Tributaria en las aludidas cartas detalla lo siguiente:
Por esta razón, le recordamos que el registro de la documentación que sustenta las compras, que inciden en la determinación de su costo, debe ajustarse a la normativa tributaria vigente, debiendo precisarse que, adicionalmente, debe cumplir con el principio de causalidad, siendo deducible los gastos destinados a mantener la fuente productora o generar renta gravada, los que deben contar con la documentación correspondiente.
Agrega la Administración Tributaria que el contribuyente debe revisar su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del periodo verificado (2020 y 2021 los más recurrentes) y presentar la declaración rectificatoria correspondiente, a fin de obtener la rebaja, sobre la multa por la infracción cometida, de ser el caso.
Al respecto, debemos mencionar que si bien, de acuerdo a su facultad de verificación, fiscalización y control de obligaciones tributarias, la Administración Tributaria puede notificar cartas o comunicados a los contribuyentes, recordándoles el cumplimiento de sus obligaciones, facultades que se encuentran previstas en el artículo 61 del Código Tributario y siguientes, es importante indicar que dichas facultades se deben ejercer en sintonía con los derechos de los contribuyentes, entre ellos, el derecho al debido procedimiento y el derecho de defensa.
En ese sentido, se verifica que el contenido de las cartas o comunicados emitidos por SUNAT a los contribuyentes, estarían dirigidos a que éstos revisen la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría del ejercicio verificado, pero priorizando las compras, esto es, las adquisiciones que el contribuyente ha declarado como gasto deducible o costo computable en la determinación de la renta anual.
Sin embargo, la referencia a que el impuesto resultante es menor al promedio de empresas similares en tamaño y sector económico, si merece una mención especial, la cual es que, la diferencia del impuesto resultante entre empresas del rubro puede deberse a diversos factores que han incidido en la determinación del Impuesto a la Renta y no necesariamente a una incorrecta o indebida determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría del ejercicio objeto de verificación.
Así, podemos tener empresas que han generado menos ingresos en comparación con ejercicios anteriores, más gastos deducibles en la determinación del impuesto en el ejercicio verificado, o arrastre de pérdidas de ejercicios anteriores que han aplicado contra la renta neta imponible del ejercicio declarado, entre otros, situación que amerita que el impuesto resultado sea menor no solo en comparación con otras empresas del rubro, sino también en comparación con resultados que dicha empresa ha generado en comparación con ejercicios anteriores o incluso posteriores, tales como el ejercicio 2022, el cual ha sido recientemente objeto de declaración por parte de las empresas.
Otro factor importante que puede haber generado que el impuesto resultante de un contribuyente sea menor al promedio de otros empresas de similar tamaño y sector económico, puede obedecer a la disminución de ingresos generados por efecto de la pandemia Covid-19 que ha venido afectando a las empresas en los ejercicios fiscales que están siendo objeto de comparación por parte de la Administración Tributaria, esto es, el periodo 2020, 2021 e incluso parte del ejercicio 2022, atendiendo a medidas tales como el aislamiento social obligatorio y la limitación para que las empresas puedan desarrollar sus actividades atendiendo a la clasificación de las actividades en fase 1, 2, 3 y 4, lo cual generó que muchas empresas salgan del mercado económico o incluso tengan que bajar sus precios para poder vender, aunado al hecho que otras empresas tuvieron que reinventarse y realizar una actividad distinta a la principal.
Cabe agregar que, el impuesto resultante no debería ser utilizado como un elemento para advertir una supuesta inconsistencia u omisión en las compras o en el costo de ventas de un determinado ejercicio fiscal, toda vez que, incluso en la Ley del Impuesto a la Renta cuando se hace referencia a valor de mercado, esto es, el comparable en los resultados de las empresas, se hace mención al valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, esto es, que las empresas utilicen el valor de mercado a efectos de evitar la subvaluación del precio y en consecuencia un menor pago de impuesto a la renta, por ello, el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta indica de manera expresa que:
En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.
Atendiendo a lo dispuesto en el citado artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, se aprecia que, si la Administración Tributaria en un eventual procedimiento de fiscalización tributaria del Impuesto a la Renta advierte que el precio asignado al bien, servicio y demás prestaciones, no corresponde al valor de mercado, esto es, no es el precio usual pactado entre empresas que resulten comparables, procederá a ajustar el precio tanto para el adquirente como para el transferente, esto es, puede verificar que se ha disminuido el precio o que se ha aumentado el gasto con la finalidad de efectuar un pago menor del Impuesto a la Renta, no estando habilitada para comparar el impuesto resultante de las empresas, por más que pertenezcan al mismo sector económico o tengan el mismo tamaño, para atribuir o inducir una rectificación de lo consignado en la declaración jurada del Impuesto a la Renta, toda vez que el promedio o valor de mercado utilizado para comparar los resultados de una empresa con otro, se debe sustentar exclusivamente en lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual únicamente hace mención al valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, siendo que, cualquier elemento a comparable utilizado por la Administración Tributaria, para atribuir un menor pago del Impuesto a la Renta, no contaría con sustento legal expreso.
Aunado a ello, del contenido de la carta o comunicado remitido a los contribuyentes por impuesto resultante por debajo de otros empresas, se aprecia que el único elemento que se está considerando para ello son las compras, verificándose del contenido de una de las cartas observadas la referencia a que:
La documentación que sustenta las compras que inciden en la determinación de su costo, deben estar acorde con la normatividad tributaria vigente para su registro, debiendo precisarse que el costo de ventas declarado en la casilla 464 de su Declaración Jurada Anual de Renta de Tercera Categoría debe estar sustentado con comprobante de pago.
Lo cual debería ser considerado como un recordatorio para la empresas, como el cumplimiento de los requisitos para la deducción del costo computable de acuerdo con lo previsto en el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, en el cual no se hace referencia al registro de las adquisiciones sino a su sustento documentario, al señalarse expresamente que:
La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo esté debidamente sustentado con comprobantes de pago.
Siendo que, de acuerdo a lo previsto en el aludido artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, la obligación de sustentar el costo computable con comprobantes de pago no será aplicable en los siguientes casos:
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- Cuando el enajenante perciba rentas de segunda categoría por la enajenación del bien.
- Cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no sea obligatoria su emisión.
- Cuando de conformidad con el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se permita la sustentación del gasto con otros documentos, en cuyo caso el costo podrá ser sustentado con tales documentos.
En ese sentido, si bien el costo de ventas, para efectos tributarios debe sustentarse en comprobantes de pago, debiendo considerar las empresas las excepciones previstas en la Ley a dicha obligación, es importante señalar que el el registro de los documentos sustentatorios del costo de ventas, no condiciona su deducción en la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, pudiendo aplicarse una multa por no llevar los libros o registros contables sin observar la forma o condiciones previstas en la norma, más no la pérdida o desconocimiento del costo de ventas, si el mismo se encuentra sustentado con comprobante de pago y con toda la documentación probatoria que acredite su vinculación en el proceso productivo de la empresa.
De otro lado, en cuanto a la referencia en otras cartas a que:
(…) el registro de la documentación que sustenta las compras, que inciden en la determinación de su costo, debe ajustarse a la normativa tributaria vigente, debiendo precisarse que, adicionalmente, debe cumplir con el principio de causalidad, siendo deducible los gastos destinados a mantener la fuente productora o generar renta gravada, los que deben contar con la documentación correspondiente.
Es importante destacar que la depreciación es el único gasto que el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta condiciona para su deducción que se encuentre registrado en los libros y/o registros contables, siendo que la contabilización del gasto si bien puede calificar como una formalidad u obligación formal, el no registro del gasto oportunamente no condiciona la deducción del gasto en un determinado ejercicio.
Ahora, antes de analizar el cumplimiento del principio de causalidad para la deducción de los gastos, es importante que las empresas acrediten la realización de la adquisición de bienes y servicios, esto es, que sustenten la fehaciencia del gasto con toda la documentación probatoria posible, más aun teniendo en cuenta que el elemento más utilizado por la Administración Tributaria para reparar o desconocer un gasto, es la falta de fehaciencia o realidad de la operación, aspecto que ya no es excepcional, sino que se ha convertido en el principal elemento de reparo, por ello, la fehaciencia del gasto se sustentará con comprobantes de pago, guías de remisión, notas de crédito y débito, contratos, adendas, actas societarias, acuerdos de junta general de accionistas, acuerdo del Directorio, correos electrónicos, informes, cotizaciones, proformas, conformidad del servicios, orden de servicio, declaraciones juradas de los proveedores, historiales de conversación entre cliente y proveedor en mecanismos virtuales o digitales, control de ingreso y salida del personal, acta de ingreso de mercadería a la empresa, valorización de bienes y servicios, medios de pago, entre otros, atendiendo a la actividad o giro de negocio de las empresas.
A propósito del cumplimiento del principio de causalidad del gasto, cabe recordar que un gasto resulta causal en la medida que resulte necesario con el mantenimiento de la fuente productora, esto es, que permita proteger o conservar el capital y/o la fuente de trabajo de la empresa, o que se encuentre vinculado con la generación de mayores ingresos o ganancias para la empresa, debiendo cumplir además con los criterios de normalidad, razonabilidad y generalidad (criterio aplicable para los gastos en favor del personal), tal y como se establece en el último párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En consecuencia, atendiendo a la correcta deducción de los gastos y costo de ventas con incidencia en la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría de un determinado fiscal, las empresas deben considerar que cualquier observación al sustento documentario o a las reglas observadas para su reconocimiento, no se puede sustentar en el menor pago del impuesto resultante en comparación con el tamaño y sector económico de otras empresas, toda vez que dicho impuesto resultante puede obedecer a factores internos y externos a la empresa, incluso a diversos rubros distintos a las compras consignados en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.
De manera que, considerando lo expuesto en los párrafos precedentes, podemos concluir lo siguiente:
1. SUNAT está utilizando como elemento comparable el impuesto resultante de una empresa en comparación con otras de similar tamaño y sector económico; sin embargo, el impuesto resultante de una empresa podría ser válidamente menor al promedio de otras comparables ya sea por la aplicación de pérdidas acumuladas de periodos anteriores, menores ingresos, o mayor gasto deducible, situación que no implica una omisión o inconsistencia en la determinación del Impuesto a la Renta que la empresa deba subsanar o regularizar.
2. Las cartas notificadas por SUNAT si bien pueden ser consideradas como una advertencia o recomendación en la correcta deducción de los gastos y el costo de ventas, es importante que las empresas consideren que la notificación de estas no las obliga o condiciona a presentar una declaración rectificatoria de la declaración jurada del Impuesto a la Renta que consideren se ha determinado en forma correcta.
3. Cabe mencionar que, ni la Ley del Impuesto a la Renta ni su reglamento condicionan la deducción de un gasto o del costo de ventas a su contabilización o registro contable, salvo la depreciación tributaria que para su deducción como gasto debe encontrarse debidamente contabilizada, siendo que, si bien el costo computable debe encontrarse sustentado en comprobantes de pago, la norma tributaria ha previsto excepciones para el cumplimiento de dicha formalidad.
4. El impuesto resultante de una empresa en comparación con otras de similar tamaño y sector económico, no puede ser utilizado como un elemento para atribuir una supuesta omisión o mal cálculo en la deducción de los gastos o del costo de ventas, más aun teniendo en cuenta que durante los años 2020, 2021 y parte del 2022 como consecuencia de la pandemia COVID-19 y otros factores internos y externos, muchas empresas disminuyeron sus ingresos y otras tuvieron que reinventarse para continuar en el mercado.
5. Finalmente, además del cumplimiento del principio de causalidad para la deducción de los gastos, las empresas deben priorizar que las adquisiciones se encuentren debidamente sustentadas con la mayor documentación probatoria posible, lo cual respaldará la fehaciencia del gasto y su necesidad en el proceso productivo, debiendo verificar el devengo de los gastos en el ejercicio en el cual corresponde y el cumplimiento de las formalidades o requisitos previstos en la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento para su deducción.
